III SA/Kr 1675/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Maria Zawadzka (spr.) Sędziowie WSA Wojciech Jakimowicz WSA Janusz Kasprzycki Protokolant sekretarz sądowy Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D. G. Firma "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 listopada 2015r. nr [ ] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję w zakresie w jakim wymierzają karę pieniężną 12.000 ( dwanaście tysięcy) złotych za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry na automacie [ ], II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 3120 zł (słownie: trzy tysiące sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 2 listopada 2015 r. nr: [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U.2015.613), w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2015.612), dalej u.g.h., po rozpoznaniu odwołania D. G. Firma Handlowa "A" (dalej skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...], wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzje powyższe zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 22 sierpnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu "K" R w W, w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W trakcie kontroli stwierdzono dwa włączone urządzenie do gry APEX MULTI MAGIC nr [...] i HOT SPOT bez numeru. Organ I instancji ustalił, że podmiotem, który wstawił przedmiotowe automaty do gier, był skarżący, który jako właściciel kontrolowanego lokalu, zawarł umowę umożliwiającą funkcjonowanie spornych automatów w tym lokalu. W trakcie kontroli, na tych urządzeniach przeprowadzono eksperyment w postaci gry kontrolnej. Organ przytoczył opis przeprowadzonego eksperymentu i wskazał, że są to automaty do gier podlegające przepisom ustawy o grach hazardowych. Gry na ww. automacie spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż są to gry na urządzeniu elektronicznym organizowane w celach komercyjnych, grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej i gra ma charakter losowy. Ustalono także, że przedmiotowy lokal nie ma statusu kasyna. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania skarżącego wydał opisaną na wstępie decyzję. Oceniając zebrane dowody Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że skontrolowane urządzenie spełniało wymogi do zakwalifikowania gier na nim prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Potwierdziły to eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych na spornych urządzeniach, które to eksperymenty wykazały, że bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, a w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły urządzającemu określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że eksperyment przeprowadzony na spornym urządzeniu dostatecznie potwierdził fakt losowego charakteru dostępnych na nim gier. Ponadto zdaniem organu odwoławczego podmiotem urządzającym gry na automatach w lokalu "K" R w W, był skarżący – jako właściciel lokalu. Zdaniem organu, urządzającym gry poza kasynem, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jest każdy podmiot zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim, czerpanie z tego procederu korzyści. Bez znaczenia dla sprawy jest kwestia własności tego automatu. W tych ramach mieści się działalność skarżącego polegająca na wynajmie FHU W K. P. powierzchni, w celu wstawienia automatów oraz wydzierżawieniu H Sp. z o.o. części lokalu celem zainstalowania i eksploatacji urządzenia APEX [...]. W ramach tych umów skarżący zobowiązał się do stałej opieki nad wstawionymi do jego lokalu automatami, informowania najemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach (§ 6 umowy z W) oraz niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy lokalu o włamaniu, lub jakimkolwiek uszkodzeniu automatu (§ 4 umowy zawartej z H). Nadto skarżący czerpał korzyści z gry na automatach w postaci: czynszu dzierżawnego określonego procentowo od sumy uzyskanych przychodów z eksploatacji automatów. Za chybione organ odwoławczy uznał zarzut odwołania, że podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie może być osoba fizyczna. Każdy, kto narusza przepisy ustawy o grach hazardowych ponosi odpowiedzialność za naruszenie tej ustawy. Organ nie podzielił stanowiska o technicznym charakterze art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Stwierdził też, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że ww. przepisy są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych są właśnie przejawem zastosowania klauzul bezpieczeństwa wprowadzonych przez obowiązujące unijne. Odnośnie zarzutu braku notyfikacji Komisji Europejskiej art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z przepisami Konstytucji RP. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Zdaniem organu fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 kks kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, która to kara ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Organ zaznaczył, że przy sankcji administracyjnej, inaczej niż przy karnej, nie odgrywa żadnej roli wina zobowiązanego, jak też nie ma zastosowania zasada ne bis in idem. O podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślono też, że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Organ odwoławczy powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12, w którym Trybunał uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej i sankcji karnej za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej wniósł skarżący, zarzucając: I. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; II. naruszenie art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie uwzględnienie przez Sąd meriti faktu pominięcia przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej; III. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, IV. naruszenie przepisu art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., V. naruszenie przepisów art. 121 §1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnie w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry.; VI. z ostrożności procesowej na wypadek gdyby Sąd nie przychylił się do sformułowanego wyżej zarzutu V, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art., 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry Nadto skarżący zarzucił: - naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks; - naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej, poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem; Skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji ewentualnie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa. Orzekanie - w myśl art. 135 ppsa - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł prowadzi do uznania, że skargę należało uznać za zasadną jedynie w części. W pierwsze kolejności wskazać należy, że w dniu 16 maja 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą: " 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Powyższa uchwała jest na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. pośrednio wiążąca dla każdego składu orzekającego sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez powyższy skład nowej uchwały zawierającej odmienne stanowisko prawne. Ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji powyższej uchwały, jak również w pełni akceptuje argumentację podniesioną w jej uzasadnieniu, dlatego wszelkie argumenty podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej powyżej uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. podjętej w sprawie o sygn. II GPS 1/16, muszą być uznane za pozbawione podstaw. Odnosząc treść uchwały do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że przesądza ona co do zasady dwie sporne kwestie, a mianowicie: (1) nietechniczny charakter art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, który może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, bez względu na brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; (2) karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może podlegać również osoba fizyczna jako urządzający gry na automatach poza kasynem gry bez zezwolenia. W konsekwencji zarzuty podniesione w pkt I i II skargi nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Organ rozważył podstawę prawną podjętych rozstrzygnięć, dając temu wyraz w ich uzasadnieniu dochodząc do prawidłowych konkluzji, a zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Nie jest zasadny także zarzut podnoszony przez skarżącego z ostrożności procesowej - naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kar pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks. Słusznie organy wskazały, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (publ.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1742). Z wyroku tego wynika również i to, że podnoszony przez stronę skarżącą zarzut braku podstaw do wymierzenia kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych zmierzający do wykazania, że regulacja ta narusza zakaz podwójnego karania za to samo zachowanie, okazał się niezasadny. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustalenia m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Nie ma podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r., II GSK 1788/15 stwierdził, że "ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu...". Analogicznie NSA orzekł w wyrokach z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt: II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 oraz z dnia 1 października 2015 r., II GSK 1688/15 (publ: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajduje swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni "do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu". Przeprowadzenie zatem dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem, przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu powołanego powyżej przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegającej na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnie w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, Sąd uznał, że zarzut ten jest zasadny jedyne w odniesieniu do wynajmu przez skarżącego powierzchni po jeden automat. Z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że w dniu 3 kwietnia 2013 r. skarżący zawarł umowę dzierżawy 2 m2 w Restauracji "K" w W z H Sp. z o.o. z siedziba w W, w celu zainstalowania i eksploatacji automatu APEX [...]. Z tytułu umowy dzierżawy Spółka miała płacić skarżącemu czynsz dzierżawny w wysokości 40% od sumy przychodów w danym miesiącu (§ 2 pkt. 1 umowy). Dodatkowo organy ustaliły, że zachowanie skarżącego nie sprowadzało się jedynie do wynajmu powierzchni użytkowej, na której zainstalowano automaty do nielegalnej gry hazardowej, lecz również na stworzeniu odpowiednich warunków aby gra na tym urządzeniu mogła być stale kontynuowana. Z zeznań osoby zatrudnionej jako bufetowa w restauracji "K" wynika, że gdy brakowało pieniędzy na wygrane, dzwoniła ona do wskazanej osoby i w niedługim czasie przyjeżdżał jeden z dwóch mężczyzn, którzy wstawili automat i wypłacał wygraną. Na podstawie powyższych ustaleń organy obydwu instancji słusznie uznały skarżącego za "urządzającego gry na automatach" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: 1. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, 3. uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe i gry na automatach, a więc dokonujący "urządzania gier". Zdaniem Sądu stanowisko organu co do tego, że skarżący był podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w pełni zasługuje na aprobatę. Skarżący nie tylko czerpał zyski z procederu nielegalnych automatów do gier hazardowych, w postaci 40% od miesięcznej sumy przychodów z przedmiotowego automatu, ale ponadto przez fakt natychmiastowego powiadomienia osoby odpowiedzialnej za uzupełnianie gotówki w automacie przyczyniał się do utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającym jego sprawne funkcjonowanie i bieżące wypłacanie wygranych, a poprzez zapewnienie dopływu gotówki, przyczyniał się do zwiększenia zysku z przedmiotowego automatu. Natomiast Sąd uznał, że organy nie wykazały aby skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w stosunku do drugiego automatu Hot Spot, który najprawdopodobniej (gdyż z decyzji to nie wynika) został wstawiony do restauracji "K" na podstawie umowy najmu nr [...] z dnia 18 kwietnia 2013 r. podpisanej pomiędzy "W" K. P., a skarżącym. Za wynajęcie 2m2 w celu wstawienia automatu skarżący pobierał od K. P. za 40 zł kwartalnie, a nadto zobowiązał się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jego lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemcy oraz do informowania niezwłocznie o wszelkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach (§ 6 umowy). Dodatkowo skarżący nie otrzymał od najemcy pełnomocnictw do reprezentowania go w razie kontroli bądź konieczności wydania automatów czy też składania zeznań lub wyjaśnień imieniem najemcy. Nie ulega wątpliwości, że pojęcie "urządzanie gier" nie posiada w u.g.h. definicji legalnej, co oznacza konieczność posłużenia się przy interpretacji tego przepisu powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" (pod red. Prof. S. Dubisza, PWN, W-wa 2003), pojęcie "urządzić, urządzać" stanowi synonim takich pojęć jak "wyposażać, zaopatrzyć w coś", "zagospodarowywać jakieś miejsce", "zorganizować jakieś przedsięwzięcie" itp. W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu. Podmiot wykonujący takie właśnie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Przede wszystkim podkreślić należy, że zarówno uzasadnienie decyzji organu pierwszej, jaki drugiej instancji koncentruje się na umowie dzierżawy z dnia 3 kwietnia 2013 r. zawartej między skarżącym a firmą H w celu wstawienia automatu APEX [...]. Natomiast o umowie najmu z dnia 18 kwietnia 2013 r. podpisaną pomiędzy "W" K. P., a skarżącym organy wspominają tylko, jednak w zasadzie jej nie analizują. W szczególności organy nie wskazują, co miałoby stanowić podstawę do ustalenia przez organy, że skarżący jest "urządzającym gry". Można się jedynie domyślać, że skoro przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 3 kwietnia 2013 r. z firmą H było wstawienie automatu APEX [...], bo to wynika z umowy dzierżawy, to przedmiotem umowy najmu z K. P. było wstawienie automatu Hot Spot, jednak to również nie wynika z uzasadnienia decyzji. Zatem w powyższym przypadku organ nie wykazał które konkretnie działania przesądziły o uznaniu skarżącego za podmiot, na który należy nałożyć karę. W szczególności nie wskazały czy i które z postanowień umowy zawartej przez skarżącego z "W" K. P. oraz z jakich przyczyn decydują o zasadności przypisania skarżącemu zachowania określonego w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. jako "urządzanie gier". Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien - uwzględniając przedstawione wyżej uwagi - przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dokona pełnej analizy najmu z dnia 18 kwietnia 2013 r. i przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, w tym dowodu z przesłuchania ewentualnych świadków - ustali czy skarżący był "urządzającym gry". Przy czym podkreślić jeszcze raz należy, że samo dysponowanie przez skarżącego lokalem, w którym zainstalowano urządzenie do gier hazardowych, pobieranie czynszu dzierżawnego nie jest automatycznie równoznaczne z czerpaniem przez skarżącego korzyści z urządzania gier na automatach, jak wadliwie przyjęły organy w dotychczasowym postępowaniu. Z powołanych wyżej przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. jak w pkt. 1 sentencji oraz art. 151 p.p.s.a. jak w pkt 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 205 § 2 p.p.s.a