III SA/Kr 267/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki WSA Barbara Pasternak Sędziowie WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W na akt Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie wyrejestrowania automatów do gier o niskich wygranych postanawia I. skargę odrzucić, II. zwrócić stronie skarżącej uiszczony wpis w kwocie 200 zł (słownie: dwieście złotych). Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] poinformował skarżącą A Spółka z o.o. w W, że w związku z wygaśnięciem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nr [...] z dnia [...] 2004 r., dokonał wyrejestrowania sześciu sztuk automatów do gry, szczegółowo określonych w tym piśmie. W piśmie tym wskazał, że w myśl art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 24 ze zm.), zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielane były na okres 6 lat, z możliwością przedłużenia zezwolenia na wniosek podmiotu, któremu je udzielono, na okres kolejnych 6 lat (art. 36 ust. 3 ww. ustawy). Przepisy obowiązującej obecnie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.) dalej "u.g.h.", nie dopuszczają możliwości przedłużania takich zezwoleń (art. 138 ust. 1 u.g.h.), co oznacza, iż każde zezwolenie wygasa z mocy prawa z upływem okresu, na jaki zostało wydane. Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r., nr 102, poz. 946 ze zm.) dalej "rozporządzenie", poświadczenie rejestracji, stwierdzające uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier, traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w tym przypadku - zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych). Wygaśnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych o numerze [...] z dnia [...] 2004 r. spowodowało zatem konieczność wyrejestrowania ww. automatów, o czym Urząd Celny poinformował pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. Skarżąca nie zgadzając się z tym stanowiskiem, w piśmie z dnia 21 lutego 2011 r., zarzuciła organowi błędną wykładnię obowiązujących przepisów. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego podtrzymując swoje stanowisko wyjaśnił, że stosownie do art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol Państwa, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego. Szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń zawiera wydane na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 16 pkt 2 ww. ustawy - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie opinii technicznej sporządzonej przez upoważnioną jednostkę (§ 8 rozporządzenia). W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na stosownym wniosku strony poświadczenia rejestracji (§ 10 ust.1 rozporządzenia), które stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, organ stwierdził, że organy podatkowe są zobowiązane do rozpatrywania spraw w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i nie posiadają uprawnień do oceny zgodności takich przepisów z ustawami, czy Konstytucją RP, gdyż należy to do wyłącznych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepisy ww. ustawy nie dopuszczają możliwości przedłużania zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 1 u.g.h.), co oznacza, że każde zezwolenie wygasa z mocy prawa z upływem okresu, na jaki zostało udzielone. Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, poświadczenie rejestracji, stwierdzające uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier, traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w tym przypadku - zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych). W ocenie organu, poświadczenie rejestracji automatycznie traci ważność wraz z wygaśnięciem tego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności, w oparciu o które przedmiotowe poświadczenie zostało dokonane. Reasumując Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że wygaśnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych o numerze [...] z dnia [...] 2004 r. spowodowało konieczność wyrejestrowania przedmiotowych automatów, o czym poinformowano skarżącą pismem z dnia 31.01.2011 r. A Spółka z o.o. w W złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnioskując o orzeczenie o bezskuteczności czynności polegającej na wyrejestrowaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego określonych w piśmie z dnia 31 stycznia 2010 r. nr [...] automatów do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru Automatów do Gier. W skardze zarzuciła naruszenie: 1. § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 15b ust. 4 i ust. 4 a ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 u.g.h. przez niewłaściwe przyjęcie, iż o wygaśnięciu rejestracji automatu może decydować fakt utraty ważności zezwolenia, które zostało wskazane w pierwotnym wniosku GL-1, podczas gdy w międzyczasie automat został legalnie i skutecznie przemieszczony na skutek złożenia dokumentu GL-2 i jego akceptacji przez organy celne, w wyniku czego zaczął funkcjonować w ramach zupełnie innego, nadal obowiązującego zezwolenia; 2. § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 92 Konstytucji RP przez oparcie zaskarżonej czynności o przepis, który reguluje w rozporządzeniu kwestię wykraczającą poza delegację ustawową; 3. § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. art. 24 ust. 1 b, art. 32 ust. 1, art. 35 ust. 1 w zw. z art. 36 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 u.g.h. przez uznanie, że pomiędzy rejestracją konkretnego automatu a zezwoleniem na prowadzenie działalności na obszarze konkretnego województwa występuje nierozerwalny związek; 4. § 10 ust. 4 pkt.1 w zw. z § 10 ust. 3 rozporządzenia przez taką interpretację pierwszego z przywołanych przepisów, która oznacza całkowitą zbędność istnienia drugiego z tych przepisów; 5. art. 121 § Ordynacji podatkowej przez kwestionowanie przez organ celny legalności funkcjonowania wykreślonych automatów do gry z uwagi na wygaśniecie zezwoleń pierwotnie wskazanych we wnioskach GL-1, pomimo ich uprzedniego przemieszczenia i włączenia do eksploatacji w ramach zupełnie innego zezwolenia, co było przedmiotem badania i akceptacji ze strony organów celnych i przybrało postać rozstrzygnięć administracyjnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sporne automaty zostały zarejestrowane na podstawie wniosków GL-1, w których wskazano określone zezwolenia. Przed upływem terminu ważności ww. zezwoleń, skarżąca złożyła zgłoszenia przemieszczenia GL-2 przedmiotowych automatów, wskazując w części D.2 zgłoszenia numery innych zezwoleń, które zachowywały ważność. Organy celne zaakceptowały prawidłowość zgłoszeń przemieszczenia GL-2 i zatwierdziły stosownymi postanowieniami zmiany do akt weryfikacyjnych nowych punktów dla przedmiotowych automatów, włączając je do eksploatacji. Skarżąca przyznała, że zezwolenia wskazane pierwotnie we wnioskach GL-1 wygasły. Pomimo powyższych okoliczności organ uznał, iż skoro wskazane we wnioskach GL-1 zezwolenia wygasły, to skutkuje to automatycznie utratą ważności poświadczenia rejestracji automatów, wyrejestrowaniem przedmiotowych automatów z systemu KRAG, co oznacza, iż automaty te działają nielegalnie, a więc podlegają zajęciu. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż urzędy celne błędnie interpretują § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, z którego wywodzą, iż rejestracja automatu gier o niskich wygranych traci swoją ważność przed upływem okresu sześcioletniego (z § 10 ust. 3 rozporządzenia) także w sytuacji wcześniejszego wygaśnięcia zezwolenia z art. 24 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, które zostało ujawnione na wniosku o rejestrację GL-1 w związku ze wskazaniem "pierwszego" miejsca eksploatacji danego automatu, a zupełnie niezależnie od aktualnego miejsca eksploatacji danego automatu ujawnionego na druku GL-2 i wskazanego w tym dokumencie "innego" zezwolenia z art. 24 ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Zdaniem skarżącej, analiza przepisów prowadzi do wniosku, że "akt rejestracji" automatu jest niezależny od "aktu zezwolenia", a obowiązek posiadania zezwolenia jest jedynie warunkiem podmiotowym wnioskodawcy, określającym jego zdolność do uzyskania tej rejestracji i na jej podstawie eksploatowania automatu na warunkach określonych w zezwoleniu. Natomiast wygaśnięcie rejestracji automatu na podstawie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia następuje jedynie wówczas, gdy wygasa "jedyne" zezwolenie operatora lub ostatnie, jakie on posiada, a co najmniej ostatnie ujawnione na GL-2 (po skutecznej zmianie miejsca eksploatacji automatu). Zdaniem skarżącej, "przemieszczenie" automatów pomiędzy zezwoleniami jest możliwe i dopuszczalne, a utrata ważności poprzedniego zezwolenia nie stoi na przeszkodzie dalszej jego eksploatacji . W ocenie skarżącej, organ wydając postanowienia o zatwierdzeniu zmiany do akt weryfikacyjnych nowych punktów gry dla przedmiotowych automatów, tym samym potwierdził, iż zgłoszenie GL-2 jest prawidłowe i skuteczne . W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celnego wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, że poświadczenie rejestracji automatu traci ważność wraz z wygaśnięciem tego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności, w oparciu o które przedmiotowe poświadczenie zostało dokonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 615/11 oddalił skargę A Sp. z o.o. w W na akt Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 stycznia 2011 r. w przedmiocie wyrejestrowania automatów do gier o niskich wygranych. Sąd stwierdził, że poinformowanie strony o wyrejestrowaniu automatów spełnia cechy czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", wobec czego podlega kontroli sądów administracyjnych. Dokonując oceny jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że stanowisko organu nie jest prawidłowe jednakże skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec wydania przez organ zezwolenia spółce na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w dniu 22 lipca 2004 r., zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych. Sporną kwestią było, czy wyrejestrowanie automatów do gier, będącego skutkiem wygaśnięcia zezwolenia, oznaczało utratę ważności poświadczenia rejestracji tych automatów, czy też wobec faktu skutecznego i legalnego przemieszczenia przez skarżącą automatów zaczęły one funkcjonować w ramach innego nadal obowiązującego zezwolenia. Wskazując na treść przepisów rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych oraz ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, Sąd wywiódł, że możliwa jest dalsza eksploatacja automatu do gier o niskich wygranych po jego przemieszczeniu do innego zezwolenia, pomimo wygaśnięcia zezwolenia pierwotnego, jednakże pod warunkiem zgłoszenia zamiaru przemieszczenia przed wygaśnięciem zezwolenia, na podstawie którego jest prowadzona aktualnie działalność oraz przy założeniu, że sześcioletni okres ważności rejestracji automatu jeszcze nie upłynął. Podzielając, zatem stanowisko skarżącej co do możliwości eksploatacji automatu do gier, Sąd wskazał, że skarżąca nie wykazała aby którykolwiek z automatów został przemieszczony do innego zezwolenia przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego. Jak, bowiem wynikało z informacji zawartych na drukach GL-2, eksploatacja automatów do gier została, jeszcze przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego zawieszona, gdyż automaty zostały przeniesione do magazynu nieobjętego innym ważnym zezwoleniem. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt II GSK 1153/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Kr 615/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd. NSA stwierdził, że w sprawie Sąd I instancji naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. Wskazał, że w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt II FSK 498/10, wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 337/12 opubl. CBOSA). NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji wydał wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. O tym, że akta sprawy były niekompletne świadczy przedłożone na żądanie NSA pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 października 2010 r. informujące skarżącą spółkę, że "w związku z wygaśnięciem decyzji numer [...] z dnia [...] 2004 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poświadczenia rejestracji dokonane w oparciu o ww. zezwolenie utraciły ważność wraz z wygaśnięciem tego zezwolenia". Okoliczność, że takie "pismo" zostało do strony skarżącej skierowane, wynikała wprost z uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 998/12. Ze stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt III SA/Kr 998/12 wynikało nadto, że skarżąca spółka wniosła odwołanie, a postanowieniem z dnia 14 maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził jego niedopuszczalność. Powołanym prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie, przyjmując, że utrata ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w drodze decyzji administracyjnej, a więc, że "pismo" informujące o tym stanowiło decyzję administracyjną, od której przysługiwało odwołanie. Zarówno zatem z pisma informującego o utracie ważności poświadczenia rejestracji automatów nadesłanego przez organ do NSA jak i z powołanego wyroku WSA w Krakowie wynika, że przed dniem 31 stycznia 2011 r. (data "aktu" skontrolowanego przez Sąd I instancji w tej sprawie) uprawniony organ prowadził postępowanie i wydał rozstrzygnięcia, które nie zostało dołączone do akt sprawy, na podstawie których zapadł wyrok przed Sądem I instancji. NSA zauważył także, że ani z objętego skargą do Sądu I instancji pisma, ani też z uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie wynika jednoznacznie, czy mamy do czynienia z utratą ważności poświadczenia rejestracji automatów w nim wymienionych i w następstwie tej utraty wyrejestrowaniem automatów, czy też tylko z informacją o wyrejestrowaniu automatów na skutek uprzedniego odrębnego rozstrzygnięcia o utracie ważności poświadczenia. To uniemożliwia NSA wyznaczenie granic sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem. Z faktu powoływania się przez organ jaki i Sąd I instancji na § 10 ust. 4 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, stanowiący o utracie ważności poświadczenia z rejestracji, zdaje się wynikać, że zaskarżone pismo jak i wyrok Sądu I instancji dotyczy zarówno utraty ważności poświadczenia rejestracji automatów do gier, jak i wyrejestrowanie automatów. Tej tezie z kolei przeczy stan sprawy ustalony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 998/12. NSA stwierdził, że utrata ważności poświadczenia rejestracji automatu i dokonane w jej następstwie wyrejestrowanie automatu to dwie różne acz pozostające ze sobą w związku instytucje prawne. Zgodnie z § 7 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, w zakresie istotnym dla rozważanego zagadnienia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia. Potwierdzeniem rejestracji jest poświadczenie rejestracji, w którym organ wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia i które stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia). W § 10 ust. 4 rozporządzenia prawodawca określił sytuację, w których poświadczenie rejestracji traci ważność, stanowiąc w punkcie 1, że poświadczenie traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia. W orzecznictwie NSA przyjęto, że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w formie decyzji administracyjnej. Stanowisko to stanowi konsekwencję analizy znaczenia prawnego zarówno rejestracji automatu do gier jak i wydania "poświadczenia rejestracji" w rozumieniu § 10 ust. 1 – 3, a także wykładni instytucji utraty ważności "poświadczenia rejestracji" (§ 10 ust. 4) w relacji do instytucji "cofnięcia rejestracji automatu" (§ 14 ust. 5). NSA w sprawie w pełni to stanowisko podzielił. NSA zauważył nadto, że skoro utrata ważności poświadczenia rejestracji następuje w drodze decyzji administracyjnej, to sam fakt wyrejestrowania automatu jest czynnością następczą w stosunku do ostatecznej decyzji o utracie ważności poświadczenia rejestracji. Zarówno rejestracja, a więc wprowadzenie automatu do stosownego rejestru jak i wyrejestrowanie z tego rejestru to czynności techniczne, niemające cech czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Prawnym rezultatem czynności rejestracji jest wydanie przez naczelnika urzędu celnego "poświadczenia rejestracji" stanowiącego decyzją administracyjną. Natomiast rezultatem (efektem) decyzji o utracie ważności poświadczenia rejestracji jest wyrejestrowanie automatu z rejestru. W oparciu o nadesłane przez organ akta nie sposób jednoznacznie ustalić, czy przedmiotem skargi do Sądu I instancji była utrata ważności poświadczenia rejestracji, czy też wyrejestrowanie automatów na skutek uprzedniej decyzji o utracie ważności poświadczenia. To, że akta były niekompletne wynika wprost z uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt III SA/Kr 998/12. NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien zobowiązać organ do nadesłania kompletnych akt obejmujących wszelkie czynności podejmowane przez organ w związku z wygaśnięciem zezwolenia z dnia [...] 2004 r. nr [...]. W oparciu o tak skompletowane akta sąd winien ustalić, czy: - zaskarżone w tej sprawie pismo to decyzja administracyjna o utracie ważności poświadczenia rejestracji konkretnych automatów do gier, - czy też tylko informacja o ich wyrejestrowaniu będąca następstwem uprzedniego "pisma" z dnia 21 października 2010 r., co do którego WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Kr 998/12 przesądził, że stanowi decyzję administracyjną. W zależności od tych ustaleń sąd powinien rozważyć, czy sama informacja o wyrejestrowaniu automatów do gier może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Natomiast w sytuacji przyjęcia, że zaskarżone pismo jest w istocie decyzją o utracie ważności poświadczenia rejestracji konkretnych automatów do gier zobligowany będzie do ustalenia relacji, jaka zachodzi pomiędzy tą decyzją a decyzją, o której wypowiedział się WSA w sprawie III SA/Kr 998/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.). O akcie lub czynności w rozumieniu wskazanego przepisu, na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego można mówić wówczas, gdy akt lub czynność podjęte są w indywidualnej sprawie, skierowane są do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczą uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego dotyczy akt lub czynność, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego (uchwała NSA z dnia 4.02.2008r., sygn. I OPS 3/07, Lex 341207). Ponadto zgodnie z treścią art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (wyrok NSA z dnia 18.04.2013 r., sygn. I FSK 526/12, Lex nr 1336000). Mając na uwadze powyższe Sąd ponownie rozpoznając sprawę zobowiązał organ do nadesłania kompletnych akt obejmujących wszelkie czynności podejmowane przez organ w związku z wygaśnięciem zezwolenia z dnia [...] 2004 r. nr [...], a na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. dopuścił dowód z akt postępowania sygn. akt III SA/Kr 998/12 oraz z dokumentów dołączonych do pisma organu z 7 kwietnia 2014 r. na okoliczność, co było przedmiotem postępowań. Prawomocnym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Kr 998/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez A Sp. z o.o. w Warszawie postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego przez skarżącą od pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 października 2010 r. nr [...]. W tej sprawie w piśmie z dnia 21 października 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego poinformował skarżącą o utracie ważności poświadczeń rejestracji automatów do gier o niskich wygranych dokonanych w oparciu o decyzję nr [...] z dnia 22 lipca 2004 r. w związku z jej wygaśnięciem. Organ wyjaśnił, że na podstawie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poświadczenia rejestracji automatów o niskich wygranych traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia. Skarżąca powyższe pismo potraktowała, jako decyzję i wniosła od niego odwołanie domagając się jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił, że poświadczenie rejestracji automatu stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, określające m.in. warunki eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, nie określa formy poświadczenia rejestracji; nie wskazano w nim, że poświadczenie rejestracji następuje w formie decyzji. W ocenie organu utrata ważności poświadczenia rejestracji, jako czynność faktyczna, materialno-techniczna nie jest dokonywana ani w formie decyzji, ani w formie postanowienia. Z treści § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sposób jednoznaczny i jasny wynika, że poświadczenie rejestracji traci ważność, tzn. skutek następuje z mocy prawa, brak jest, zatem przesłanek do wydawania decyzji rozstrzygającej o utracie ważności tego poświadczenia. Oznacza to, że pismo z dnia 21 października 2010 r. organu pierwszej instancji miało jedynie charakter informacyjny i nie przysługuje od niego odwołanie. Wskazując na powyższe okoliczności organ stwierdził niedopuszczalność odwołania. Na powyższe postanowienie wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art 207 § 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania w wyniku błędnej kwalifikacji charakteru prawnego pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 października 2010 r., które - w ocenie skarżącej - zawierało wszystkie niezbędne elementy decyzji. W skardze zarzucono, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej, nie uznające ww. pisma Naczelnika Urzędu Celnego za decyzję administracyjną pozostaje w sprzeczności z powszechną linią orzeczniczą oraz praktyką działania organów administracji. Skarżąca podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny w licznych rozstrzygnięciach przesądził, iż stwierdzenie wygaśnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gry nie jest jedynie czynnością faktyczną, a nawet materialno-techniczną, ale może odbyć się wyłącznie w drodze decyzji administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko, że pismo organu celnego informujące o utracie ważności poświadczenia rejestracji automatu nie jest decyzja administracyjną, wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych, które taki pogląd przyjęły. Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny charakteru pisma organu celnego informującego o wygaśnięciu ważności rejestracji automatu do gier hazardowych. Stanowiska stron sporu są rozbieżne, a dodatkowo - każda ze stron na poparcie swojego stanowiska wskazuje na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym - jak z tego wynika - również nie ma jednolitości. Sytuacja ta wynikła z tego, że obowiązujące przepisy nie regulują ani formy wydawania takich pism, ani tego czy w ogóle organy są uprawnione do ich wydawania. Rozstrzygając sprawę sygn. akt III SA/Kr 998/12 Sąd podzielił stanowisko skarżącej, pomimo iż we wcześniejszych wyrokach tj. w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Kr 277/11 oraz w wyroku z dnia 22 marca 2012r. sygn. akt III SA/Kr 774/11 wyrażał pogląd, wedle którego pismo organu celnego informujące stronę o utracie ważności poświadczenia rejestracji automatu miało jedynie charakter informacyjny i w związku z tym nie przysługiwało od niego odwołanie. Zmiana stanowiska Sądu w kwestii natury prawnej zarówno "poświadczenia rejestracji", jak i "utraty ważności poświadczenia rejestracji" została spowodowana analizą orzecznictwa sądów administracyjnych, które zapadało w różnych stanach faktycznych i z których wynikało, iż okoliczności utraty ważności poświadczenia rejestracji mogą być przedmiotem sporu pomiędzy stroną a organem. W orzecznictwie problem prawny pojawił się na tle stosowania § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, zgodnie z którym poświadczenie rejestracji traci ważność między innymi wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wątpliwości dotyczyły tego, czy poświadczenie rejestracji traci ważność z mocy prawa i czy o tym ma rozstrzygać organ, a jeśli tak, to w jakiej formie, czy przepis ten dotyczy również przypadków, gdy zezwolenie w oparciu o które nastąpiła rejestracja automatów zostało cofnięte; czy w takim przypadku, gdy organ cofa zezwolenie poświadczenie rejestracji także traci ważność. Wątpliwości pojawiają się również w sytuacjach, gdy pierwotne zezwolenie, w oparciu o które nastąpiła rejestracja automatów, co prawda wygasło, ale uprawniony podmiot posiada inne ważne zezwolenia, w oparciu o które prowadzi działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych i decyduje się przenieść automaty z pierwotnego zezwolenia do innych ważnych zezwoleń, które są w jego posiadaniu. Tych wątpliwości jest wiele i nie sposób przytoczyć ich wszystkich. Okoliczności, które powodują utratę ważności poświadczenia rejestracji można upatrywać zarówno w stanie technicznym tych urządzeń, gdy nie jest on zgodny z warunkami rejestracji, jak i po stronie prowadzącego tę działalność np. wobec naruszenia warunków jej prowadzenia. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w postanowieniu z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1677/11, z którego wynika, że okoliczności wymienione w § 10 ust. 4 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych muszą być ustalone w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ właściwy do wydania "poświadczenia rejestracji", a stwierdzenie ich skutku w postaci utraty ważności "poświadczenia rejestracji" musi przyjąć charakter decyzji administracyjnej. W ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest sytuacja, że w przypadkach niespornych organ pisemnie informuje stronę o utarcie ważności poświadczenia rejestracji automatów, natomiast decyzje wydaje tylko w przypadku okoliczności wymienionych w § 10 ust. 4 rozporządzenia, które są przedmiotem sporu. Mając na uwadze ochronę uprawnienia do eksploatacji określonego automatu, zgodzić należy się z tym kierunkiem orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym stwierdzenie utraty tego uprawnienia powinno nastąpić w formie decyzji administracyjnej. W związku z powyższym, w każdym przypadku, w którym poświadczenie rejestracji traci ważność organ winien wydać decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2214/11 stwierdził, że "zarówno wtedy, kiedy wnioskodawca utracił uprawnienie do prowadzenia działalności (jego zezwolenie wygasło), jak i wtedy, kiedy automat utracił właściwe cechy techniczne, organ powinien stwierdzić utratę ważności "poświadczenia rejestracji" i zobowiązać do jego zwrotu. Właściwą formą działania organu jest decyzja administracyjna, bowiem chodzi w istocie o stwierdzenie utraty uprawnienia, które to uprawnienie wiązało się z posiadaniem ważnego "poświadczenia rejestracji" automatu". Powyższa teza dotyczy również przypadku utraty uprawnienia do prowadzenia działalności wobec cofnięcia przez organ zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Podsumowując Sąd stwierdził, że ustawodawca nie określił w obowiązujących przepisach formy działania organu zarówno w przypadku "poświadczenia rejestracji" automatu, jak i w przypadku utraty ważności "poświadczenia rejestracji". Ocena natury prawnej tych czynności organu prowadzi do wniosku, iż właściwą formą działania jest decyzja administracyjna mając na uwadze, że zgodnie z art. 104 K.p.a. zasadą jest załatwianie indywidualnych spraw administracyjnych poprzez wydanie decyzji. Ta forma może być też określona czasownikowo poprzez przyznanie organowi kompetencji do rozstrzygania sprawy poprzez zezwolenia, stwierdzenie, czy cofnięcie. Odnosząc powyższe do sprawy Sąd stwierdził, że "pismo" Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 października 2010 r. nr [...], stwierdzające utratę ważności poświadczenia rejestracji automatów o niskich wygranych stanowiło decyzję administracyjną (mimo jej wadliwości), co oznacza, że przysługiwało od niej odwołanie do organu drugiej instancji. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 998/12 uprawomocnił się z dniem 27 czerwca 2013 r. W aktach sądowych sprawy ponownie rozpoznawanej zalegają kopie postanowień i decyzji Dyrektora Izby Celnej, przedstawione przez Naczelnika Urzędu Celnego na żądanie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz nadesłane na żądanie Sądu zgodnie ze wskazaniem NSA zawartym w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1153/12. Są to kopie rozstrzygnięć Dyrektora Izby Celnej m.in.: 1. postanowienia z dnia [...] 2013 r. nr [...] wznawiającego z urzędu postępowanie zakończone postanowieniem z dnia [...] 2012 r. nr [...] utrzymującym w mocy postanowienie z dnia [...] 2012 r. nr [...] umarzające postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2010 r. nr [...]; 2. postanowienia z dnia [...] 2013 r. nr [...] uchylającego w całości postanowienie z dnia [...] 2012 r. nr [...], i orzekającego w ten sposób, że: - uchyla postanowienie z dnia [...] 2012 r. nr [...] i - przywraca termin do wniesienia odwołania od rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2010 r. nr [...]; 3. decyzji z dnia [...] 2013 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2010 r. nr [...] i umarzającej postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor stwierdził, że analiza treści pisma z dnia 21 października 2010 r. prowadzi do wniosku, że nie zawiera ono wszystkich niezbędnych elementów decyzji administracyjnej wymienionych w art. 210 O.p. Jego wydanie nie zostało poprzedzone żadnym postępowaniem administracyjnym, o którym powiadomiona byłaby strona i w którym mogłaby uczestniczyć. Co więcej postępowanie zakończone decyzją nie zostało w ogóle wszczęte. W związku z powyższym, wobec braku określonego zakresu postępowania w tym przedmiotowej jego strony organ stwierdził konieczność uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, która ze względów formalnych (brak wszczęcia) nie może się toczyć. Wskazana powyżej decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2013 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2010 r. nr [...] i umarzająca postępowanie w sprawie została, zatem wydana po i w wykonaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Kr 998/12 uchylającego zaskarżone przez A Sp. z o.o. w W postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego przez skarżącą od pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 października 2010 r. nr [...]. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia pozostaje poza granicami sprawy poddanej kontroli Sądu w wyniku skargi wniesionej przez A Spółka z o.o. w W, w której skarżąca wniosła o orzeczenie o bezskuteczności czynności polegającej na wyrejestrowaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego określonych w piśmie z dnia 31 stycznia 2010 r. nr [...] automatów do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru Automatów do Gier. W konsekwencji Sąd ponownie rozpoznając sprawę w oparciu o tak skompletowane akta ustalił, że zaskarżone w tej sprawie pismo nie jest decyzją administracyjną o utracie ważności poświadczenia rejestracji konkretnych automatów do gier, ponieważ jest tylko informacją o ich wyrejestrowaniu będąca następstwem uprzedniego "pisma" z dnia 21 października 2010 r., co do którego WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Kr 998/12 przesądził, że stanowi decyzję administracyjną. Wobec tych ustaleń w pełni podzielając wiążące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1153/12, że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w formie decyzji administracyjnej, że skoro utrata ważności poświadczenia rejestracji następuje w drodze decyzji administracyjnej, to sam fakt wyrejestrowania automatu jest czynnością następczą w stosunku do ostatecznej decyzji o utracie ważności poświadczenia rejestracji, Sąd uznał, że zarówno rejestracja, a więc wprowadzenie automatu do stosownego rejestru jak i wyrejestrowanie z tego rejestru to czynności techniczne, niemające cech czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Prawnym rezultatem czynności rejestracji jest wydanie przez naczelnika urzędu celnego "poświadczenia rejestracji" stanowiącego decyzją administracyjną. Natomiast rezultatem (efektem) decyzji o utracie ważności poświadczenia rejestracji jest wyrejestrowanie automatu z rejestru, wobec czego nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Zatem również sama informacja o wyrejestrowaniu automatów do gier o niskich wygranych z Krajowego Rejestru Automatów do Gier określonych w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 stycznia 2010 r. nr [...] nie może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Dlatego też Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skargę odrzucił jako niedopuszczalną. Wobec odrzucenia skargi Sąd z urzędu zwrócił skarżącej uiszczony wpis – na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.