III SA/Kr 564/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Danielec Sędziowie WSA Tadeusz Wołek (spr.) WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skarg M. H. - Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A" na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. H. - Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A" kwotę 82.336,00 zł (słownie: osiemdziesiąt dwa tysiące trzysta trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Firmie Handlowo Usługowej "A" M. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy od kwietnia do grudnia 2004 r. decyzjami z dnia [...] 2008 r.: 1. [...] w kwocie 361.714 zł, 2. [...] w kwocie 1.384.396 zł, 3. [...] w kwocie 1.779.526 zł, 4. [...] w kwocie 1.462.119 zł, 5. [...] w kwocie 1.000.097 zł, 6. [...] w kwocie 1.030.369 zł, 7. [...] w kwocie 625.283 zł, 8. [...] w kwocie 550.605 zł, 9. [...] w kwocie 134.607 zł W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego w Firmie stwierdzono, że w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w sprzedaży produktów i półproduktów rafineryjnych. Skarżący dokonywał importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również zakupu i sprzedaży produktów i półproduktów rafineryjnych o nazwach handlowych m. in.: preparatu antykor RT, eteru metylo-tert-butylowego (MTBE) rozcieńczalnika RS-2X, frakcji heptanowej, mieszaniny butanoli, oleju opałowego ciężkiego, oleju opałowego S i oleju FL. W wyniku kontroli stwierdzono, że skarżący dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych, nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacił należnego podatku akcyzowego. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało na skutek sprzedaży wyrobów rafineryjnych innych niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe, oraz niedopełnienia obowiązku uzyskania od nabywców tych wyrobów rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu towaru i niezłożenia do właściwego urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń od nabywców wyrobów rafineryjnych zwolnionych od akcyzy. FHU A fakturowała towary (wyroby rafineryjne) m.in. na rzecz firm: Sprzedaż Paliw [...] A. K. (zwanej dalej: firma A. K.), Sprzedaż [...] Paliw W. J. (zwanej dalej firma W. J.), Sprzedaż [...] Paliw J. B. (zwanej dalej firma J. B.). W poszczególnych miesiącach zafakturowała na rzecz: 1. firmy A. K.: preparat antykor RT-PKWiU 24.66.31, eter-metylo-tert-butylowy (MTBE)- PKWiU 24.14.63-19.00, 2. firmy A. K.: preparat antykor RT, MTBE, frakcja heptanowa PKWiU 23.20.13-70, 3. firmy A. K.: preparat antykor RT, MTBE, 4. - firmy A. K.: preparat antykor RT, MTBE, rozcieńczalnik RS-2X – PKWiU 24.30.22-79, - firmy W. J.: MTBE. 5. firmy W. J.: MTBE, rozcieńczalnik RS-2X, mieszanina butanoli (brak możliwości określenia kodu PKWiU), 6. - firmy A. K.: preparat antykor RT, MTBE, rozcieńczalnik RS-2X, olej FL PKWiU 24.66.31-57, - firmy W. J. preparat antykor RT 7. firmy A. K.: preparat antykor RT, MTBE, rozcieńczalnik RS-2X, olej opałowy ciężki PKWiU 23.20.17, olej opałowy S –PKWiU 23.20.17, 8. firmy J. B.: preparat antykor RT, MTBE, rozcieńczalnik RS-2X, 9. firmy J. B.: MTBE, rozcieńczalnik RS-2X. Wyroby zostały nabyte od ustalonych podmiotów. Organ zbadał okoliczności nabywania tych produktów od skarżącego przez firmy A. K., W. J., J. B. Mając na uwadze zeznania świadków oraz ustalenia dokonane w tych firmach uznano, że A. K., W. J. i J. B. nie prowadzili legalnej działalności gospodarczej, ponieważ osoby te nie były rzeczywistymi nabywcami i odbiorcami zafakturowanych przez FHU A towarów. W toku kontroli przesłuchano B. R., który potwierdził, że namówił A. K., W. J. oraz J. B. do założenia firm z polecenia i z namowy P. G. w celu przepuszczania przez nie "paliwa", że działalność tych firm była nielegalna i nie miała na celu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnej z przepisami prawa, że faktury stanowiące udokumentowanie rozchodów towarów zafakturowanych na te firmy wypełniał samodzielnie na drukach otrzymanych od P. G. Zeznania te potwierdził A. K., który oświadczył, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, zaś transakcje dokonane w 2004 r. były realizowane z polecenia B. R. oraz, że nie realizował żadnych transakcji z FHU A a jedynie wpłacał pieniądze do banku i przyjmował faktury. W. J. i J. B. zeznali, że nie realizowali żadnych transakcji z FHU A a jedynie wpłacali pieniądze do banku i podpisywali faktury. Potwierdzeniem braku prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy A. K., W. J., J. B. są zeznania kierowców przewożących zafakturowane na rzecz tych firm wyroby rafineryjne. Kierowcy nie potwierdzili faktu przewożenia towaru na zlecenie tych firm, ani kontaktów z tymi firmami. FHU A nie przedstawiła dowodów, oraz nie uprawdopodobniła, że towary zafakturowane na rzecz tych firm zostały rzeczywiście odebrane przez osoby składające oświadczenia i osoby wskazane na fakturach VAT. Skarżący w zeznaniach potwierdził, że nie kontaktował się z A. K., W. J. ani J. B. oraz to, że osoby te nie są mu znane. W dokumentacji FHU A znajdują się oświadczenia pozyskane przy sprzedaży przedmiotowych produktów rafineryjnych, że nie są przeznaczone do użycia, jako paliwo silnikowe ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz olejów napędowych. Na oświadczeniach tych widnieją pieczątki firmowe i podpisy A. K., W. J. i J. B. A. K. nie rozpoznał swych podpisów. W. J. zeznał, że podpisywał i pieczętował jakieś dokumenty, że podpisywał m.in. oświadczenia o przeznaczeniu towaru, jednak robił to z polecenia B. R. Zapewnił, że nie nabywał jak i nie sprzedawał wyrobów rafineryjnych. J. B. zeznał, że umieszczał podpisy na dokumentach, jednak nie pamiętał na jakich, ponieważ dokumenty przedkładał mu do podpisu B. R. Pobieranie oświadczeń od nabywców oraz zamieszczanie stosownych adnotacji na fakturach dowodzi zdaniem organu, że skarżący w momencie sprzedaży wyrobów rafineryjnych kwalifikował je do wyrobów akcyzowych. Ad 1. Wyroby rafineryjne zafakturowane na rzecz firmy A. K. w kwietniu 2004r. pod nazwą handlową: - preparat antykor RT o symbolu PKWiU- 24.66.31-57 zaliczony został do wyrobów akcyzowych w poz. 1 załącznika Nr 6 do ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - eter metylo tert butylowy o symbolu PKWIU 24.14.63-19 (kod CN 29 09 19 00) ze względu na symbol PKWiU nie został do tych wyrobów zaliczony i wskazany w tym załączniku. Ad. 2-9. Wyroby rafineryjne zafakturowane przez FHU A na rzecz wskazanych kontrahentów w miesiącach maj-grudzień 2004 r. pod nazwą handlową: - preparat antykor RT ze względu na symbol PKWiU- 24.66.31-57 zaliczony został do wyrobów akcyzowych w poz. 11 załącznika Nr 1 do ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, - frakcja heptanowa ze względu na symbol PKWiU- 23.20.13-70 zaliczona została do wyrobów akcyzowych w poz. 5 załącznika Nr 1 do ustawy, - rozcieńczalnik RS-2X ze względu na symbol PKWiU- 24.30.22-79 zaliczony został do wyrobów akcyzowych w poz. 37 załącznika Nr 1 do ustawy, - olej FL o symbolu PKWIU 24.66.31-57 zaliczony został do wyrobów akcyzowych w poz. 11 załącznika Nr 1 do ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, - olej opałowy S i olej opałowy ciężki o symbolu PKWIU 23.20.17 zaliczony został do wyrobów akcyzowych w poz. 5 załącznika Nr 1 do ustawy. Natomiast wyroby rafineryjne zafakturowane pod nazwą handlową: - eter metylo tert butylowy o symbolu PKWIU 24.14.63-19 (kod CN 29 09 19 00) ze względu na symbol PKWiU nie został do tych wyrobów zaliczony i wskazany w tym załączniku, - nie można stwierdzić, że mieszanina butanoli jest zaliczana do wyrobów akcyzowych, ponieważ występuje brak możliwości określenia kodu tego wyrobu. Z odpowiedzi z Instytutu Technologii Nafty z dnia 25.10.2005 r. i 28.04.2006r. wynika, że towar o nazwie handlowej: - antykor RT może być wykorzystany niezgodnie ze swoim przeznaczeniem do wytworzenia produktu o charakterze oleju napędowego, - olej FL może być wykorzystany bez mieszania z innymi komponentami jako paliwo o charakterze oleju napędowego, - olej opałowy ciężki i olej opałowy S mogą być wykorzystane, jako komponenty do wytwarzania paliwa o charakterze oleju napędowego a także, jako samoistne paliwo tego typu, - eter-metylo-tert-butylowy (MTBE), rozcieńczalnik RS-2X, mieszanina butanoli i frakcja heptanowa mogą być wykorzystane do wytworzenia produktu o charakterze benzyny silnikowej. W dokumentacji FHU A brak jest dowodów na to, że kupujący upoważniali sprzedającego do odbioru towaru w ich imieniu. W dokumentach znajdują się jedynie upoważnienia kierowców do odbioru i transportu towaru sporządzone przez sprzedającego tj. FHU A. Brak jest, zatem dowodów, że to kupujący organizował transport wyrobów rafineryjnych. Potwierdzają to zeznania kierowców. Żaden z kierowców nie potwierdził faktu, że przewoził jakikolwiek towar na zlecenie i adres firm A. K., W. J., J. B. Z zeznań kierowców wynika, że przewozili oni towar na rzecz nieznanych im podmiotów, o miejscu rozładunku dowiadywali się przez telefon komórkowy, bądź od właściciela firmy, w której byli zatrudnieni, bądź od innej nieznanej im osoby. Żaden z kierowców nie był w stanie określić, w jaki sposób samochody były rozładowywane i kto w rzeczywistości był odbiorcą towaru, ponieważ po przyjściu do pracy następnego dnia auto-cysterny były już puste. Z zeznań kierowców wynika, że rozładunek odbywał się w okolicznościach niejasnych, bez jakichkolwiek potwierdzeń, na parkingach czy placach, bez znajomości osób i firm odbierających towar. Powyższe ustalenia dowodzą, że wyroby zafakturowane przez FHU A nie trafiały do nabywcy wskazanego w dokumentach sprzedaży oraz, że kierowcy nie transportowali wyrobów na rzecz nabywcy wskazanego na dokumentach sprzedaży. Ponadto w dokumentach skarżącego znajdują się faktury zakupu dokumentujące nabycie usług transportowych, co dowodzi, że skarżący organizował i ponosił koszty tych usług oraz wskazywał miejsce dostawy. W związku z powyższym stwierdzono, że brak jest dowodów na to, że kupujący upoważnił kierowców do odbioru towarów. Z dokumentów wynika, że jedynym upoważniającym do odbioru wyrobów była FHU A. Jako, że sprzedawane wyroby były dostarczane transportem wynajętym przez skarżącego, był on zobowiązany wskazać kierowcom miejsca ich rozładunku oraz osoby upoważnione do jego odbioru w imieniu kupującego. Przesłuchany w charakterze strony M. H. stwierdził, że nie wie, kto w rzeczywistości odbierał towar, ponieważ od momentu odbioru przez kierowców towarów z baz paliwowych lub rafinerii, właścicielem towaru stawał się kupujący i to kupujący wskazywał docelowe miejsca dostaw. Sytuacja taka jest uzasadniona tylko wówczas, gdy transport organizował kupujący a w przypadku, gdy transport zlecał i organizował sprzedawca, tłumaczenie takie jest bezzasadne. M. H. zeznał, że nie miał żadnych kontaktów z A. K., W. J., J. B., nie spotykał się z nimi oraz nigdy ich nie widział, a w zawieraniu umowy w imieniu tych kontrahentów uczestniczył P. G., który wszystkie sprawy handlowe w ich imieniu załatwiał zarówno osobiście jak i telefonicznie. Działalność A. K., W. J., J. B. oraz B. R. objęta została śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową. Przeciwko tym osobom skierowano akt oskarżenia. W tej sprawie w dniu 23 sierpnia 2006 r. zapadł prawomocny wyrok skazujący (sygn. akt [...]). Z wyroku Sądu Rejonowego wynika m.in., że A. K., W. J., J. B., B. R. w okresie od kwietnia do grudnia 2004 r. uczestniczyli w grupie przestępczej, która miała na celu dokonywanie przestępstw: prania brudnych pieniędzy, oszustw przy sprzedaży paliw, narażenia skarbu państwa na uszczuplenia budżetowe. Ponadto w wyroku zostały wskazane działania polegające na kierowaniu towarów oraz dokumentów niezgodnie z przeznaczeniem, wiedząc, że transport produktów ropopochodnych zakupionych w wyniku działań poszczególnych osób jest kierowany niezgodnie z dokumentami ich sprzedaży i przeznaczany do nieustalonych stacji paliw i baz paliwowych, a następnie zużyty, jako paliwo do silników. W świetle tych dowodów oraz wyroku uznano, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że zafakturowane przez FHU A na rzecz A. K. W. J., J. B. wyroby rafineryjne zostały fizycznie zużyte zgodnie z przeznaczeniem i złożonymi oświadczeniami. Oświadczenia o przeznaczeniu towaru nie mogą być uznane za rzetelne, dokumenty te nie zawierają podpisów osoby faktycznie nabywającej wskazane towary, nie wskazują faktycznego podmiotu, na rzecz, którego dokonano zbycia towaru, co oznacza, że podatnik nie umożliwił kontroli dystrybucji i wykorzystania sprzedawanych wyrobów rafineryjnych. Z ustaleń kontroli wynika, że sprzedaż wyrobów rafineryjnych odbywała się w okolicznościach, które uniemożliwiają ustalenie rzeczywistych odbiorców. M. H., także nie ujawnił rzeczywistych odbiorców towaru. W oparciu o powyższe ustalenia uznano, że w dokumentacji podatkowej FHU A brak jest rzetelnych oświadczeń, które mogłyby umożliwić kontrolę wykorzystania wyrobów rafineryjnych. Organ odniósł powyższe ustalenia do stanu prawnego. Z uwagi na brak posiadania przez sprzedawcę wyrobów rafineryjnych rzetelnych oświadczeń nabywcy oraz na fakt niedopełnienia obowiązku składania stosownych zestawień do właściwego urzędu celnego, do wyrobów tych nie ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w: 1. § 10 ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2-9. art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do: 1. art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. do zwalniania niektórych wyrobów akcyzowych oraz warunków stosowania tych zwolnień w drodze rozporządzenia. Z § 10 ust. 13 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. wynika, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega sprzedaż towarów wymienionych w poz. 12 załącznika Nr 1 do rozporządzenia, gdy przeznaczone są na inne cele niż do użycia, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lub do odsprzedaży na inne cele niż do użycia, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe. W tej grupie znalazł się również eter metylo tert butylowy o symbolu PKWIU 24.14.63-19, który może być zaliczony do paliw silnikowych pod warunkiem, że został przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. 2-9. art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym: zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegają dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe inne niż wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku, gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W tej grupie znalazł się również eter metylo tert butylowy o symbolu PKWIU 24.14.63-19, oraz mieszanina butanoli, które mogą być zaliczone do paliw silnikowych pod warunkiem, że zostały przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN, o czym mowa w art. 62 ust.1 pkt 2 ustawy. Organ wskazał, iż każdy towar przeznaczony do użycia, jako paliwa silnikowe, albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych jest towarem akcyzowym w rozumieniu ustawy bez względu na symbol PKWiU i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przypadku wyrobów przeznaczonych na cele paliwowe nie symbol PKWiU decyduje o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy, lecz jego potencjalna możliwość zużycia go, jako paliwo silnikowe, dodatek lub domieszka do tego paliwa. Powołując treść opinii Instytutu Technologii Nafty , organ wskazał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że zafakturowane na rzecz A. K. W. J., J. B. wyroby rafineryjne zostały fizycznie zużyte zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem tj. na inne cele niż paliwowe, ponieważ sprzedaż towarów na rzecz innych niż wyszczególnione w fakturach sprzedaży nieznanych osób i podmiotów, bez pozyskania rzetelnych oświadczeń od osób faktycznie nabywających i odbierających towar oraz bez udokumentowania jego zużycia na inne cele niż paliwowe wskazuje na to, że towary te mogły zostać przeznaczone na cele paliwowe. W sytuacji, gdy odbiorcą towaru zwolnionego z akcyzy, którego dystrybucja jest uwarunkowana szczególnymi rygorami, podatnik prowadzący działalność gospodarczą takich rozmiarów jak kontrolowany, działający w branży paliwowej od wielu lat, winien dochować należytej staranności przy doborze kontrahentów. Warunki, jakie podatnik powinien spełnić dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych zostały wskazane w: 1. rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, 2-9. rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ad. 1. § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowi, że zwolnienie z podatku akcyzowego, o którym mowa w §10 pkt 1 lit. c oraz w pkt 13 tego rozporządzenia ma zastosowanie w przypadku, gdy nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw lub nie będą odsprzedane w celu ich zużycia, jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ad. 2-9. § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stanowi, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem, że: nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odsprzedane w celu ich zużycia, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; W przepisach: 1. § 11 ust. 1 pkt 3; 2-9. § 11 ust. 1 pkt 4 tych rozporządzeń wskazano, że na podatniku korzystającym ze zwolnienia z podatku akcyzowego ciąży obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego urzędu celnego miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje wskazane w ust. 2 tego paragrafu. Zatem ustawodawca wskazał kryteria, jakie musi spełniać podatnik w momencie sprzedaży i przyjmowania oświadczenia od nabywców, dając podatnikowi prawo do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym, nakładając jednocześnie obowiązki, których niespełnienie skutkuje utratą tego prawa. Ustalono, że Podatnik nie dopełnił tych warunków: nie przedstawił rzetelnych oświadczeń sporządzonych przez osoby nabywające wyroby rafineryjne objęte zwolnieniem, jak również nie przekazywał stosownych zestawień oświadczeń do właściwego urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 844/07 z dnia 8.08.2007 r. w podobnej sprawie uznał, że sprzedawca, który nie przekazał naczelnikowi urzędu celnego miesięcznych zestawień otrzymanych od nabywców oświadczeń nie wypełnił warunków, jakie winien spełnić w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Mając na względzie to, że M. H. od wielu lat pełnił funkcję kierownika zaopatrzenia w Rafinerii [...] musiał posiadać wiedzę na temat warunków jakie musi spełniać sprzedawca przy sprzedaży wyrobów rafineryjnych. Fakt możliwości użycia sprzedanych wyrobów rafineryjnych do celów napędowych musiał być podatnikowi działającemu w branży obrotu towarami ropopochodnymi znany. Kontrolowany nie był w siedzibie kontrahentów, nie kontaktował się z nimi osobiście ani telefonicznie, współpracował z nieupoważnionym pośrednikiem, zatem nie można tych działań uznać za typowe zachowanie sprzedawcy. W Sądzie Rejonowym toczy się proces M. H. oskarżonego o to, że w okresie od kwietnia do grudnia 2004r. wspólnie i w porozumieniu z P. G. kierował grupą przestępczą składającą się z B. R., A. K., W. J. i J. B., która miała na celu dokonywanie oszustw przy sprzedaży paliw oraz przestępstw skarbowych, narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego a także przestępstw polegających na wprowadzeniu do legalnego obiegu środków pieniężnych pochodzących z czynu zabronionego, czyli tzw. przestępstwa "prania brudnych pieniędzy". W związku z tym, że FHU A nie spełniła warunków określonych w: 1. § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego; 2.-9. § 11 ust. 1 pkt 2 i 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tj. nie przedłożyła rzetelnych oświadczeń, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia, jako paliwo silnikowe, albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odsprzedawane w celu ich zużycia, jako paliwo silnikowe albo, jako dodatki domieszki do paliw silnikowych, oraz nie przekazała do właściwego naczelnika urzędu celnego, miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń, podatnik nie miał prawa do zastosowania zwolnienia wynikającego z: 1. § 10 pkt 13 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego; 2-9. art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W tej sytuacji zafakturowane wyroby rafineryjne podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie do: 1. art. 34 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Stawki akcyzy określone zostały w art. 37 ust. 1 ustawy. W ust. 2 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych otrzymał delegacją ustawową m.in. do obniżenia stawek oraz do zwalniania niektórych towarów z akcyzy. W wyniku tej delegacji wydane zostało rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. W § 12 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia dla towarów wymienionych w poz. 12 załącznika Nr 1 i poz. 15 załącznika Nr 3 do rozporządzenia, wykorzystywanych, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU stawka podatku akcyzowego wynosi 1.820,00 zł/1.000 litrów. 2.9. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym: opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stawki akcyzy określone zostały w art. 65 ust. 1 ustawy. W ust. 2 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych otrzymał delegacją ustawową m.in. do obniżenia stawek oraz do zwalniania niektórych towarów z akcyzy. W wyniku tej delegacji wydane zostało rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU stawka podatku akcyzowego określona w poz. 4 zał. Nr 1 do rozporządzenia wynosi 1.820,00 zł/1.000 litrów. Dokonano wyliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych stosownie do: 1. art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy w myśl art. 6 ust. 1 ustawy powstaje m.in. z chwilą wydania, przekazania towaru, o których mowa w art. 2 ustawy. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym m.in. deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do § 23 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnicy obowiązani są wpłacać podatek akcyzowy na rachunek właściwej izby celnej za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. 2. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Stosownie do art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy skarżący jako podatnik wymieniony w art. 11 obowiązany był składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego i wpłacać podatek akcyzowy na rachunek właściwej izby celnej. Wszystkie sprzedawane przez skarżącego półprodukty rafineryjne były wyrobami akcyzowymi, do których nie miało zastosowanie zwolnienie z podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tych wyrobów powstał w dniu dokonania sprzedaży, co w stanie faktycznym jest tożsame z wystawieniem faktur sprzedaży VAT na rzecz firm A. K., W. J. i J. B. Organ wskazał wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: 1. 198,744 l x 1.820 zł = 361.714 zł., 2. 760,657 l x 1.820 zł = 1.384.396 zł, 3. 977,762 l x 1.820 zł = 1.779.526 zł, 4. 803,362 l x 1.820 zł = 1.462.119 zł, 5. 549,504 l x 1.820 zł = 1.000.097 zł, 6. 566,137 l x 1.820 zł = 1.030.369 zł, 7. 343.562 l x 1.820 zł = 625.283 zł, 8. 302.530 l x 1.820 zł = 550.605 zł, 9. 73.960 l x 1.820 zł = 134.607 zł M. H. odwołał się od decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Naruszenie prawa materialnego: - §11 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 3, §12 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego przez zakwestionowanie prawidłowości posiadanych przez skarżącego oświadczeń uprawniających do zwolnienia od akcyzy; - §11 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 3 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego. - art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nałożenie negatywnych konsekwencji na Podatnika przez przyjęcie, iż przepis ten nakłada na Podatnika obowiązek sprawdzania danych personalnych nabywcy. - art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez naruszenie zasady jednorazowości akcyzy. - art. 24 ust. 1 w zw. z art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez zakwestionowanie możliwości zwolnienia. Naruszenie przepisów postępowania - art. 120 §1, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek wybiórczego traktowania materiału dowodowego i rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Podatnika. Błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, iż skarżący miał świadomość, iż sprzedawane przez niego produkty i półprodukty rafineryjne były następnie wykorzystywane przez nabywców na cele inne niż opałowe tj. na cele paliwowe; Naruszenie art. 217 Konstytucji RP w drodze określenia kategorii podmiotów zwolnionych od podatków na skutek rozszerzenia kręgu podatników w drodze uregulowań rangi podustawowej tj. w drodze rozporządzenia. Skarżący wskazał, iż Podatnik, który nie jest świadomy wadliwości dokonanej transakcji nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działania nieuczciwych kontrahentów. Nie sposób zaakceptować logiki przyjętej przez organ, w myśl której dowodem wskazującym na fakt, iż Podatnik miał świadomość, iż towary nie trafiły do firm K., J. i B. jest brak kontaktów osobistych, telefonicznych czy korespondencji pomiędzy Podatnikiem a kontrahentami. Wynika to z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zgodnie, z którym jeżeli podatnik nie wie, że uczestniczy w transakcji prowadzącej do obejścia prawa, nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji tego stanu rzeczy. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr: - 1. [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], 5. [...], 6. [...], 8. [...], 9. [...] - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, - 7. natomiast po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z [...] 2008 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004 r. w kwocie 625.283 zł,- decyzją nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004 r. w kwocie 622.947 zł. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podzielając ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ I instancji podniósł, że skarżący dokonał sprzedaży półproduktów rafineryjnych, na rzecz nieistniejących Firm A. K., W. J. i J. B. Oświadczenia o przeznaczeniu ww. wyrobów, o których mowa w przepisach 1. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, 2-9. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - uzyskane od tych Firm nie spełniały, zatem wymogów określonych przepisami prawa. Dodatkowo skarżący nie dopełnił obowiązku przekazania do właściwego urzędu celnego miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w § 11 tych rozporządzeń. Z uwagi na niespełnienie przesłanek, skarżący utracił prawo do zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w: 1. § 10 pkt 13 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego; 2-9. art. 24 ust 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - przy sprzedaży przedmiotowych półproduktów rafineryjnych. Organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy dla sprzedawców wyrobów akcyzowych określony został w: 1. art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2-9. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. Przytaczając treść: 1. § 10 ust. 13 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, 2-9. art. 24 ust. 1 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym wskazał, że na mocy: 1. § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, 2-9. § 11 ust.1 pkt 2 i 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnienie z podatku akcyzowego, o którym mowa m.in. w § 10 pkt 13, ma zastosowanie w przypadku, gdy: - nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; - podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w 1. § 10 pkt 1 lit. c oraz w pkt 13 2-9. art. 24 ustawy z 23 .01. 2004 r. o podatku akcyzowym przekażą, do właściwego urzędu celnego,..., miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2. Zwolnienie, o którym mowa w: 1. § 10 ust. 13 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, 2-9. art. 24 ust. 1 ustawy z z 23 .01. 2004 r. o podatku akcyzowym, przysługuje jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków wymienionych w 1. § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 ; 2-9. § 11 ust. 1 pkt 2 i 4 cyt. rozporządzeń. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika, iż A. K., W. J. oraz J. B.: - nie prowadzili obrotu produktami ropopochodnymi, a więc nie uzyskiwali z tego tytułu żadnych przychodów, - nie posiadali zbiorników do przechowywania półproduktów ropopochodnych ani własnego transportu, - nie nabywali usług transportowych, - nie byli właścicielami nieruchomości wskazanej jako adres prowadzenia działalności gospodarczej ani nie dysponowali umowami najmu, dzierżawy, użyczenia w tym zakresie, - nie prowadzili ewidencji działalności, w tym również nie posiadali faktur wystawionych przez skarżącego, - zajmowali się wyłącznie przyjmowaniem i podpisywaniem fikcyjnych faktur zakupu, podpisywaniem fikcyjnych faktur sprzedaży sporządzanych przez B. R., które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych, podpisywaniem przelewów oraz oświadczeń dotyczących przeznaczenia rzekomo nabywanych półproduktów rafineryjnych, - odbierali od B. R. pieniądze, które wpłacali na swoje rachunki bankowe, a następnie przelewali je na konto skarżącego jako zapłatę za rzekomo dostarczony towar, - nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składali deklaracji dla potrzeb tego podatku i nie uiszczali go, - rozpoczęli nielegalną działalność za namową B. R., - podpisywali dowody bankowe dostarczane przez B. R., - za wykonywanie opisanych czynności otrzymywali wynagrodzenie wypłacane przez B. R. - A. K. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT i w okresie od kwietnia do listopada 2004 r. składał deklaracje VAT-7, - W. J. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT i w okresie od lipca do września do 2004 r. składał deklaracje VAT-7, - J. B. dokonał stosownych rejestracji w Urzędzie Gminy i w Urzędzie Skarbowym, w okresie prowadzenia działalności nie składał w Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji. Potwierdzeniem fikcyjnej działalności A. K., W. J. i J. B. jest wyrok Sądu Rejonowego z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt [...]. W świetle tych okoliczności "przeciwko uznaniu fikcyjnego charakteru prowadzonej działalności i pozorności transakcji" dokonanych przez A. K., W. J. i J. B. nie mogą świadczyć wyroki i nakaz zapłaty Sądu Rejonowego zasądzające od pozwanych A. K., W. J. i J. B. na rzecz powoda M. H. kwotę za nieterminową zapłatę za zamówione towary. Nie doszło, zatem do żadnych transakcji gospodarczych między Firmą skarżącego a Firmami A. K., W. J. i J. B. a znajdujące się w dokumentacji Firmy skarżącego faktury VAT mające potwierdzać obrót z tymi Firmami są fikcyjne. Firmowali oni jedynie obrót dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich Firmy były ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży paliw, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Ustalony przez organ I instancji stan faktyczny był taki, iż całość półproduktów, które zgodnie z dokumentami mieli nabyć od skarżącego A. K., W. J. i J. B. została sprzedana na rzecz nieznanych odbiorców, a okoliczności sprzedaży uniemożliwiają ustalenie faktycznych nabywców. W dokumentacji podatkowej Firmy skarżącego nie ma dowodów potwierdzających, iż kontrahenci upoważnili go do odbioru towaru, są natomiast upoważnienia do odbioru i transportu towarów sporządzone przez skarżącego ze wskazaniem danych kierowców odbierających towar od producentów bądź hurtowników. Żaden z kierowców transportujących paliwo nie był w stanie sprecyzować trasy przejazdów, miejsca dostawy i okoliczności rozładunku, a co za tym idzie również faktycznych odbiorców półproduktów. Dotyczyło to zarówno przypadków, gdy zlecającym transport mieli być A. K., W. J. i J. B. jak i sytuacji, gdy skarżący organizował transport i ponosił jego koszty. Organ I instancji stwierdził ponadto, iż w dokumentacji skarżącego oprócz faktur znajdują się oświadczenia, że sprzedawane wyroby nie są przeznaczone do użycia jako paliwo silnikowe ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych a na fakturach wystawianych przez Podatnika zamieszczono podobne informacje. Zasada korzystania ze zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia. Skoro skarżący jako sprzedawca korzystał ze zwolnienia podatkowego to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia, a w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie działalności gospodarczej, aby nie miały miejsca nieprawidłowości w tym zakresie, gdyż w razie ich stwierdzenia skutki prawne obciążają podatnika. Niezbędna jest, zatem szczególna staranność przy korzystaniu z preferencji podatkowych. Tym bardziej jest ona konieczna w przypadku obrotu półproduktami rafineryjnymi, które - jak powszechnie wiadomo - mogą być użyte do celów napędowych, wbrew ich pierwotnemu przeznaczeniu. Skarżący musiał mieć tego świadomość, choćby z uwagi na pełnioną od wielu lat funkcję kierownika zaopatrzenia w Rafinerii [...]. Skarżący nie zachował elementarnej staranności, bowiem nie znał rzekomych kontrahentów, nie kontaktował się z nimi, nie interesował się dalszymi losami sprzedawanych półproduktów, miejscem ich dostawy. Nie chodzi o kontrolowanie każdej partii sprzedawanego towaru, ale choćby o jednorazowe sprawdzenie wiarygodności odbiorcy. Skarżący nie podjął nawet próby zweryfikowania miejsca prowadzenia działalności przez kupujących (pomimo, że odległość między tym miejscem, a siedzibą skarżącego, Firmy K. to zaledwie ok. 25 km, J. B. 20 km, W. J. ok. 25 km). Wszelkie formalności skarżący miał załatwiać z P. G., jakoby pełnomocnikiem tych osób, jednakże nie uprawdopodobnił, iż takie pełnomocnictwo w jakiejkolwiek formie istniało. Nie jest to profesjonalne, typowe działanie przedsiębiorcy, jeśli weźmie się pod uwagę skalę i rozmiar operacji gospodarczych, jakie skarżący miał przeprowadzić z tymi podmiotami. Zgromadzone dowody świadczą, iż skarżący uczestniczył w obrocie półproduktami rafineryjnymi w taki sposób, aby uniemożliwić ustalenie rzeczywistych odbiorców, którzy przeznaczali te wyroby do wytworzenia paliwa silnikowego co wynika z opinii Instytutu Technologii Nafty. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż w Sądzie Rejonowym toczy się przeciwko skarżącemu proces z oskarżenia Prokuratora Okręgowego, na który wskazał organ I instancji. Reasumując, organy nie zdołały potwierdzić nabycia wskazanych półproduktów przez A. K., W. J. i J. B. Również skarżący nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających taką tezę. Tym samym nie wykazał, iż posiadane oświadczenia pochodziły od faktycznego nabywcy, a więc, że spełniały wymogi określone przepisami cytowanych rozporządzeń. Niemniej istotny jest fakt, iż skarżący nie dopełnił obowiązku przekazania Naczelnikowi Urzędu Celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Tego faktu skarżący nie kwestionował. W świetle tych okoliczności skarżący nie był upoważniony do korzystania przy sprzedaży przedmiotowych półproduktów rafineryjnych ze zwolnienia od podatku na podstawie: 1. § 10 ust. 13 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego; 2-9. art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Postępowanie wykazało, że nie dysponuje żadnymi dowodami w tym zakresie. 2-9. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku oleju opałowego S i oleju opałowego ciężkiego. Zaistniałe w sprawie okoliczności uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia tych olejów. A tylko przeznaczenie ich na cele opałowe warunkuje, iż wyłącznie pierwszy etap obrotu podlega opodatkowaniu stawką 60 zł/1.000 kg, natomiast każdy koleiny szczebel nie rodzi obowiązku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji wykazał, iż niemożliwym jest sprawdzenie, czy ww. wyroby zostały zużyte bądź odprzedane na cele opałowe. Również w tym zakresie skarżący nie okazał żadnych dowodów. W tym stanie sprawy skarżący był obowiązany opodatkować sprzedaż olejów opałowych stawką wskazaną w poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ I instancji stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz ustawa o podatku akcyzowym z 23.01.2004 r. oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych wiążą powstanie obowiązku podatkowego, bowiem skarżący: - był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w: 1. art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8.01.1993 r., o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym; 2-9. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 23.01.2004 r., - nie miał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie 1. § 10 ust. 13 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., w sprawie podatku akcyzowego, 2-9. art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. 1. Z uwagi na przedstawioną argumentację brak podstaw do uznania, iż naruszone zostały przepisy prawa materialnego, tj. § 11 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i 3 cyt. rozporządzenia. Bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów art. 35a ustawy o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 cyt. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Żaden z ww. przepisów nie był podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż § 12 ust. 1 pkt 4 znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego oraz w przypadku, gdy nabywca miał, albo przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Taka sytuacja nie zaistniała w sprawie, bowiem dostawcy są znani, a sprzedawane przez skarżącego półprodukty były zwolnione z akcyzy we wcześniejszych fazach obrotu i dopiero zaistnienie opisanych przesłanek spowodowało utratę prawa do zwolnienia z § 10 ust. 13 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, a w konsekwencji obowiązek uiszczenia należnego podatku akcyzowego spoczywał na skarżącym. Nieprawdą jest, więc twierdzenie, że skarżący nabywał te półprodukty z zapłaconą akcyzą. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności § 12 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego organ odwoławczy stwierdził, iż przepis ten nie był materialną podstawą zaskarżonej decyzji, zatem badanie jego konstytucyjności jest zbędne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż ocena przepisów we wskazanym wyżej zakresie wykracza poza zakres jego kompetencji. 2-9. Z uwagi na przedstawioną argumentację brak podstaw do uznania, iż naruszone zostały przepisy prawa materialnego, tj. § 11 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i 3 cyt. rozporządzenia oraz art. 24 ust. 1 i art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji zasady jednofazowości opodatkowania tym podatkiem. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. W sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem sprzedawane przez skarżącego półprodukty korzystały ze zwolnienia na wcześniejszych etapach obrotu. Nieprawdą jest, więc twierdzenie, że nabywał te półprodukty z zapłaconą akcyzą. W uzasadnieniu decyzji 7. uchylającej decyzję organu I instancji i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 200 4 r., organ odwoławczy wskazał, że częściowo słuszny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o akcyzowym, a w konsekwencji zasady jednofazowości opodatkowania tym podatkiem. Olej opałowy S i olej opałowy ciężki zostały opodatkowane akcyzą w wysokości 60 zł/1.000 kg na pierwszym etapie obrotu. Organ I instancji dokonując opodatkowania czynności sprzedaży tych olejów stawką określoną w poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jednocześnie nie pomniejszając obliczonego w taki sposób zobowiązania o podatek o tych samych olejów uiszczony uprzednio według stawki 60 zł/1.000 kg uchybił przepisowi art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi na częściowe naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy o akcyzowym należało w tym zakresie skorygować decyzję organu I instancji. Prawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego za październik 2004 r. przedstawia się, zatem następująco: 625.283 zł (zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji nr [...]) - 2.336 zł (podatek akcyzowy od oleju opałowego S i oleju opałowego ciężkiego w łącznej ilości 38.93 t uiszczony na pierwszym etapie obrotu tymi wyrobami według stawki 60 zł/1.000 kg) = 622.947 zł prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Sprzedawane przez skarżącego półprodukty były zwolnione z akcyzy we wcześniejszych fazach obrotu i dopiero zaistnienie opisanych przesłanek spowodowało utratę prawa do zwolnienia z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji obowiązek uiszczenia należnego podatku akcyzowego spoczywał na skarżącym. Do opisanego stanu faktycznego art. 11 ust. 2 pkt 1 nie ma, zatem w ogóle zastosowania. Nadto, K. J., B. podlegaliby opodatkowaniu akcyzą wyłącznie w sytuacji gdyby faktycznie nabyli od skarżącego wskazane półprodukty, a następnie dokonali ich dalszej sprzedaży nie zachowując warunków zwolnienia, czyli tak jak to miało miejsce w przypadku skarżącego. Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. M. H. wniósł skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. I. Naruszenie prawa materialnego: 1. art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez opodatkowanie podatkiem akcyzowym eteru metylo tert butylowego tj. produktu nie wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy, 2- 9. art. 4 ust. 1pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez opodatkowanie podatkiem akcyzowym eteru metylo tert butylowego oraz (5) mieszaniny butanoli. tj. produktów nie będących produktem akcyzowym, 1. § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego wynikające z błędnej wykładni zapisu zawartego w poz. 12 załącznika do rozporządzenia w odniesieniu do MTBE i antykoru RT, 2-9. §11 ust. 1 pkt 2 i 4, ust. 2 i 3 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego w odniesieniu do eteru metylo tert butylowego oraz (5) mieszaniny butanoli, 1. § 10 ust. 13, § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, polegające na uznaniu, że przy sprzedaży preparatu antykor RT i eteru metylo tert butylowego, był zobowiązany pobrać od nabywców oświadczenie o przeznaczeniu i sposobie dalszego wykorzystania produktu, a następnie przekazania miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego urzędu celnego, 2-9. art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez zakwalifikowanie eteru metylo tert butylowego jako wyrobu akcyzowego gdy w rzeczywistości nim nie jest i pomimo twierdzenia, że MTBE ze względu na symbol PKWiU nie został do tych wyrobów zaliczony i wskazany w tym załączniku nr 1 do ustawy oraz (5), że jak twierdzi organ "nie można stwierdzić, że mieszanina butanoli jest zaliczana do wyrobów akcyzowych, ponieważ występuje brak możliwości określenia kodu tego wyrobu" w załączniku nr 1 do ustawy, 1. §11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego przez przyjęcie, że przez fakt zbierania przez skarżącego oświadczeń od nabywców działał w zamiarze sprzedaży preparatu antykor RT i MTBE niezgodnie z ich przeznaczeniem, a tj. na cele paliwowe i uznanie, iż sprzedaż produktu na rzecz określonych odbiorców i zbieranie oświadczeń od nabywców przesądza o zaistnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym; 2-9. art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez zastosowanie w odniesieniu do MTBE i (5) mieszaniny butanoli stawki podatku akcyzowego w wysokości 1820 zł/1000 l., 2, 3, 4, 6, 7. poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zaliczenie do wskazanej tam grupy towarów preparatu antykor RT, (6) oleju FL PKWIU 24.66.31-57 (5, 9) rozcieńczalnika RS-2X i przez zastosowanie w odniesieniu do tych produktów stawki podatku akcyzowego w wysokości 1820 zł/1000 l. gdy tymczasem produkty te są objęte stawką 0, 2. 3, 4, 6, 7. §11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego przez przyjęcie, że przez sam fakt zbierania przez skarżącego oświadczeń od nabywców działał w zamiarze sprzedaży preparatu antykor RT, (5, 8, 9) rozcieńczalnika RS-2X, (6) oleju FL, niezgodnie z ich przeznaczeniem, tj. na cele paliwowe i uznanie, iż sprzedaż produktu na rzecz określonych odbiorców i zbieranie oświadczeń od nabywców przesądza o zaistnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym; 2. §14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez niezastosowanie tych regulacji i uzależnienie skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez skarżącego w przypadku sprzedaży frakcji heptanowej od wymogu przedłożenia miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego, że nabywane towary nie będą przeznaczone do celów napędowych lub opałowych lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, gdy tymczasem regulacja ta nie statuuje takiego obowiązku. 2. zarzut naruszenia prawa materialnego: art.24 ust 1 w zw. z art. 62 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez zakwestionowanie przez organ możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do frakcji heptanowej w przypadku zakwalifikowania jej do poz. 5 załącznika do ustawy . 7. art. 4 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym przez naruszenie zasady jednofazowości postępowania, II. Naruszenie przepisów postępowania - art. 120 §1, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek wybiórczego traktowania materiału dowodowego i rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Podatnika; III. Naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 2 i 7 Konstytucji przez zastosowanie metody opodatkowywania wszystkiego co potencjalnie może nadawać się do celów paliwowych i przerzucanie ciężaru poniesienia obciążeń publicznoprawnych na skarżącego w sytuacji nieudowodnienia przeznaczenia sprzedanych produktów na cele paliwowe; IV. Błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, iż skarżący miał świadomość, iż sprzedawane przez niego wyroby były następnie wykorzystywane przez nabywców na cele inne niż opałowe tj. na cele paliwowe. Zdaniem skarżącego nie zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określających kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym a organ odwoławczy nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Podniósł, iż sprawa oparta jest na twierdzeniach A. K., W. J. oraz J. B., że prowadzili fikcyjną działalność. Działalność ta była nie tyle fikcyjną, co pozorowaną, będąca przykrywką dla prania brudnych pieniędzy i była nielegalna. Zatem niezasadnym jest twierdzenie, że nie doszło do transakcji gospodarczych pomiędzy A a tymi kontrahentami. Pozbawione podstaw jest stanowisko, iż skarżący nie dostarczył dowodów w zakresie ich wykazania, o czym świadczą chociażby wystawiane faktury. Nieprawdziwe jest twierdzenie, że nie zdołano potwierdzić nabycia półproduktów przez A. K., W. J. i J. B. - skoro uczestniczyli w grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie przestępstw tzw. prania brudnych pieniędzy, oszustw przy sprzedaży paliw oraz przestępstw skarbowych narażenia na uszczuplenie i uszczuplenia podatku akcyzowego. Nie zostało wykazane, aby skarżący w tej grupie przestępczej uczestniczył. A. K., W. J. oraz J. B. byli pośrednikami, nabywali półprodukty w celu ich dalszej odsprzedaży. Skoro organy nie zdołały potwierdzić nabycia półproduktów przez tych kontrahentów znaczy to tyle, iż zaniechały analizy całego materiału dowodowego. A. K. W. J. oraz J. B. powinni wskazać nabywcę, któremu towar sprzedawali, a jeżeli dokonywali jej niezgodnie z ich przeznaczeniem to na nich powinien spoczywać ciężar uiszczenia podatku. Sąd Rejonowy w wyroku z dnia 23 sierpnia 2006 r. [...] pisze, że A. K. wraz z pozostałym członkami zorganizowanej grupy przestępczej "wiedział, że transporty produktów ropopochodnych i komponentów zakupionych w wyniku opisanych w pkt. I -szym działań poszczególnych osób są kierowane niezgodnie z dokumentami ich sprzedaży i przeznaczenia do nieustalonych stacji paliwowych i baz paliwowych (...)." Takiej wiedzy nie posiadał skarżący. Nabywcę powinni wskazać, zatem A. K., W. J. oraz J. B. zaś ciężar dowodu w tym zakresie nie powinien być przerzucany na wcześniejszego uczestnika obrotu tj. skarżącego. Zdaniem skarżącego, z faktu, że nie można ustalić faktycznych nabywców wyciąga się negatywne konsekwencje dla skarżącego. Nie ma znaczenia odległość pomiędzy miejscem prowadzenia działalności przez A. K., W. J. oraz J. B. a siedzibą firmy skarżącego oraz to, czy skarżący składał wizyty u kontrahentów. Nie istnieje, bowiem zbiór zasad sprawdzania wiarygodności kontrahentów. Nie jest takim warunkiem "próba zweryfikowania miejsca prowadzenia działalności przez K., J., B.." Ocena organu, iż działania skarżącego w zakresie kontaktów z Klientami nie są profesjonalnymi i typowymi działaniami przedsiębiorcy nie ma znaczenia. Nie jest to przesłanka normatywna. Nie ma znaczenia to, że nie interesował się dalszym losem sprzedawanego towaru. Skoro sprzedawał pośrednikowi, to w gestii pośrednika leżała troska o to gdzie towar jest dostarczany na dalszym etapie obrotu, a zmiana przeznaczenia produktów rodziła negatywne konsekwencje dla tego ostatniego. W kwestii transportu skarżący wskazał, iż pozostawał w kontakcie z kierowcami celem upewnienia się czy przewoźnik spełnia warunki techniczne upoważniające go do przewozu tego typu produktów. Ze względu na skalę prowadzonej działalności zdarzało się, że z tego powodu organizował transport dla odbiorcy. Pośrednik sprzedając towar osobie, która okazywała się być kolejnym pośrednikiem, często nie mógł uzyskać informacji, kto będzie nabywcą finalnym produktu, co wiązało się z tajemnicą handlową i ryzykiem utraty klientów. Od momentu odbioru przez kierowcę towaru z Rafinerii, prawo własności towaru przechodzi na kupującego. Wobec tego pośrednik nie ma wpływu na to gdzie towar zostanie dostarczony i przez kogo odebrany, leżało to w gestii kupującego, co wynika z art. 544 Kodeksu Cywilnego. Z chwilą wydania towaru (tj. odbioru przez kierowców towarów w Rafineriach w imieniu kupującego) dochodzi równocześnie do przejścia własności na kupującego. Bezzasadnym jest stwierdzenie, że nie przedłożył umocowania P. G. do reprezentowania firm K., J., B .Skarżący o roli P. G. w przestępczym procederze dowiedział się w trakcie postępowania prokuratorskiego i do tej chwili nie miał podstaw by wątpić w umocowanie do reprezentowania kontrahentów w imieniu których występował. Ponadto G. dokonywał wyłącznie czynności faktycznych, do których zgodnie z zasadami Kodeksu Cywilnego nie jest konieczne posiadanie pełnomocnictwa, które jest wymagane wyłącznie do dokonywania czynności prawnych, a takich G. nie dokonywał. Stanowisko organów sprowadza się do faktu, że z zeznań K., J., B. wynika, że nie byli kontrahentami skarżącego. Organ daje wiarę twierdzeniom osób skazanych prawomocnym wyrokiem karnym. Z zeznań świadków nie wynika, aby skarżący miał świadomość, że działalność kupujących była nielegalna. Ich działalność była na tyle wiarygodna i współpraca układała się w taki sposób, że nie istniały podstawy do jej kwestionowania. A. K. dysponował zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczeniem o numerze REGON, dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT, składał deklaracje VAT-7, przyjmował i podpisywał faktury zakupowe, podpisywał dowody bankowe. W. J. posiadał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze REGON, dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT, składał deklaracje VAT-7, przyjmował i podpisywał faktury zakupowe, dokonywał przelewów na rachunek skarżącego ze swojego rachunku bankowego, podpisywał oświadczenia. J. B. zarejestrował działalność gospodarczą, przyjmował i podpisywał faktury zakupowe, dokonywał wpłat na rzecz firmy skarżącego. Skarżący tych produktów nie wytwarzał, nie przetwarzał, nie zmieniał nazwy, kupował z oświadczeniem i z takim oświadczeniem towary te sprzedawał. W okresie objętym kontrolą współpracował z ok. 50 kontrahentami i upoważnił ok. 140 kierowców. W firmie oprócz właściciela był zatrudniony jeden pracownik, a zatem trudno wymagać, aby firma sprawdzała każdego kontrahenta w szczególności w sytuacji, gdy terminowo wywiązuje się z płatności. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, iż K., J., B. nie prowadzili obrotu produktami ropopochodnymi, skoro w aktach sprawy znajdują się kopie faktur i innych dokumentów potwierdzających nabycie towarów przez ich firmy. Nie ma znaczenia fakt, iż nie posiadali bazy magazynowej. Te okoliczności nie świadczą o tym, że działalność ta nie istniała. Skarżący również nie posiada bazy magazynowej i własnego transportu i pomimo to prowadzi działalność. Skarżący wskazał na niekonsekwencję organu w ramach tej samej decyzji. W jednym miejscu organ pisze, że firmy K., J., B. nie istniały, aby dalej w decyzji, formułować twierdzenie, iż K., J., B. "rozpoczął nielegalną działalność za namową p. B. R.". Zatem działalność, jako taka była prowadzona, lecz miała ona na celu dokonywanie przestępstw. W wyroku z dnia 15.06.2007 r. Sąd Rejonowy zasądził od pozwanego A. K. na rzecz powoda M. H. - kwotę 5.951,04 zł. za nieterminową zapłatę za zamówione towary. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż strony łączyła umowa o współpracy, a pozwany A. K. uznał powództwo. Sąd stwierdził, iż uznanie powództwa nie jest sprzeczne z prawem, ani z zasadami współżycia społecznego oraz nie zmierza do obejścia prawa. Gdyby działalność firmy A. K. miała charakter pozorny to nie do przyjęcia byłaby kwalifikacja zgodności z prawem uznania powództwa. Organ podatkowy nie może, zatem podważać wykładni dokonanej przez Sąd. Nakazem zapłaty z dnia 10.05.2007r. Sąd Rejonowy zasądził od pozwanego W. J. na rzecz powoda M. H. kwotę 1.329,02 zł. W wydanym w dniu 10 maja 2007 r. nakazie zapłaty Sąd Rejonowy zasądził od pozwanego J. B. na rzecz skarżącego kwotę 737,27 zł, czym potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez J. B. Zatem z jednej strony są orzeczenia Sądu zasądzające konkretną sumę pieniędzy na rzecz skarżącego z tytułu dokonywanych transakcji z K., J., B. a z drugiej strony stwierdzenie organu, że nie doszło do żadnych transakcji gospodarczych między Firmą skarżącego a Firmami tych osób. Zgodnie z art. 365 kpc "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby." Dlatego też okoliczności stanowiące podstawę wydania prawomocnych orzeczeń nie mogą być kwestionowane przez organy. Skarżący sprzedawał produkty zgodnie z przepisami prawa. Nie miał podstaw by sądzić, że kontrahent wykorzystuje je niezgodnie z przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę hipotetyczny wzorzec przeciętnego przedsiębiorcy można przyjąć, że działał jak typowy przedsiębiorca, a nawet zachował szczególną staranność wymaganą od profesjonalisty - pobrał oświadczenia "na wszelki wypadek" nie będąc do tego zobligowanym, informując nabywcę o możliwych konsekwencjach zmiany przeznaczenia nabywanych produktów. Trudno oczekiwać, by podejmował czynności mające na celu sprawdzenie działań kontrahenta. Wiązałoby się to z koniecznością podjęcia czynności detektywistycznych i mogłoby wzbudzać podejrzenia prowadzące do zerwania współpracy. Konieczność sprawdzania kontrahenta za pośrednictwem wyspecjalizowanych podmiotów paraliżowałaby działalność Podatnika. Firma dopełniła należytej staranności wynikającej z przepisów prawa i wymagań obrotu. Podatnik zawarł z w/w podmiotami umowy o współpracy, z treści których wynika, że podmioty prowadziły działalność gospodarczą. Właściciele tych firm w trakcie zawierania umów podali numery NIP oraz REGON, które były umieszczane na fakturach dokumentujących sprzedaż. Wobec tego nie miał żadnych podstaw, aby przypuszczać, że firmy te miały fikcyjny charakter. Organ nie może wywodzić negatywnych skutków dla Podatnika w oparciu o fakty na powstanie, których nie miał żadnego wpływu. W oparciu o tezę, że działalność w/w firm była pozorna i miała na celu dokonywanie przestępstw skarbowych kontrolujący doszli do konkluzji, że również działalność Podatnika miała na celu obejście prawa podatkowego. Ta argumentacja ma oparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jeżeli Podatnik dokonuje określonych transakcji w łańcuchu dostaw, które same nie stanowią oszustwa podatkowego, to niezależnie od zamiaru innego podmiotu, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od oszukańczego charakteru innej transakcji wchodzącego w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik, a ponadto, gdy o oszukańczym charakterze tej innej transakcji podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, to z sytuacji tej organy podatkowe nie mogą wywodzić negatywnych skutków wobec podatnika - pogląd taki ETS wypowiedział w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach; C-354/03, C-355/03 i C-484/03. Chybionym jest twierdzenie, iż w/w wyroki nie mają znaczenia dla sprawy. Skarżący nie twierdził, iż organ I instancji dowodził udziału skarżącego w zorganizowanej grupie przestępczej, lecz podnosił, że organ wywodzi negatywne konsekwencje wobec niego w sytuacji, gdy działalność Podatnika nie ma znamion oszustwa podatkowego, co w świetle orzecznictwa ETS jest niedozwolone. W 2004 r. skarżący dokonał sprzedaży na rzecz firm A. K., W. J. i J. B. półproduktów rafineryjnych. Ad. 1. W kwietniu 2004 r. skarżący dokonał sprzedaży produktów: antykor RT, eter metylo tert butylowy -MTBE. Przywołując treść art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, skarżący podniósł, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2009r. I FSK 740/2007 "oczywistym jest zatem, że aby określić obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym konieczne jest wykazanie, iż dany towar został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy, ze wskazaniem konkretnej pozycji, do której organ towar przyporządkował. " MTBE ze względu na symbol PKWiU nie został zaliczony do wyrobów akcyzowych i wskazany w załączniku nr 6 do ustawy. Skarżący odnosząc się do § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. o podatku akcyzowym wskazał też, że nie sprzedawał w/w produktów jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, niezgodnie z ich przeznaczeniem. Jest chybiona próba kwalifikacji MTBE czy preparatu antykor RT do produktów objętych stawką 1.820,00 zł nie zaś do produktów zwolnionych, ze względu na zapis poz. 12 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. – towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 11 i w poz. 14, (...). Skoro symbol PKWiU preparatu antykor RT i MTBE nie są wymienione w pozycji 1-27 załącznika nr 1 do rozporządzenia i wyroby te nie są przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, zgodnie z poz. 28 załącznika nr 1 do rozporządzenia - wyroby nie wymienione w poz. 1-27 są wolne od podatku. Tym samym doszło do niewłaściwego zastosowania § 10 ust. 13, § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, polegające na uznaniu, że skarżący przy sprzedaży preparatu antykor RT i MTBE, był zobowiązany pobrać od nabywców oświadczenie o przeznaczeniu i sposobie dalszego wykorzystania produktu, a następnie przekazania miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń do właściwego urzędu celnego. Ad. 2-9. Organ stwierdził, że eter metylo tert butylowy MTBE o symbolu PKWIU 24.14.63-19 (kod CN 29 09 19 00) ze względu na symbol PKWiU nie został do wyrobów akcyzowych zaliczony i wskazany w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz (5), że "nie można stwierdzić, że mieszanina butanoli jest zaliczana do wyrobów akcyzowych, ponieważ występuje brak możliwości określenia kodu tego wyrobu" w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Skarżący nie oferował MTBE i mieszaniny butanoli (5) do sprzedaży jako paliwo, dodatek lub domieszka do paliw. MTBE i mieszanina butanoli nie figuruje ani w załączniku nr 1 ani w załączniku nr 2 do ustawy. Jak stwierdził Urząd Celny w piśmie nr i [...] wyroby o kodzie CN 2909 19 00 nie są ani wyrobem akcyzowym, ani też wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. "Nie mają, więc zastosowania w stosunku do nich przepisy powołanej we wstępie ustawy, stąd też w przypadku ich nabycia i sprzedaży nie ma obowiązku składania oświadczeń o ich przeznaczeniu." W tym okresie miały miejsce zmiany przepisów w związku z wejściem Polski do UE i zważywszy na powszechnie stosowaną praktykę, skarżący w celach informacyjnych odbierał od nabywców oświadczenia. Twierdzenie, że przez odebranie oświadczenia skarżący kwalifikował sprzedawane produkty jako wyroby akcyzowe stanowi nadinterpretację. Skarżący nie ubiegał się o zwolnienie, a składane oświadczenia miały charakter informacyjny dla nabywcy. Zatem w przypadku MTBE i mieszaniny butanoli niezasadnym jest stosowanie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem wyroby te nie są wyrobami akcyzowymi, a rozważania, co do spełnienia wymogów warunkujących zwolnienie są chybione. Skoro skarżący nie korzystał ze zwolnienia z akcyzy nie był zobowiązany do składania miesięcznych zestawień. Chybiona jest kwalifikacja MTBE i mieszaniny butanoli, jako wyrobu akcyzowego ze względu na to, iż w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 6 wymienione zostały jako wyroby akcyzowe - pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż, lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Jak wynika z tego przepisu (podobną regulację zawiera art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) aby można było mówić o wyrobie akcyzowym (paliwie silnikowym) musi zaistnieć jedna z trzech sytuacji: 1/ wyroby te są przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; 2/ oferowane na sprzedaż paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; 3/ używane jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Żadna z tych przesłanek nie wystąpiła. Skarżący nabywał te produkty, nie przetwarzał ich, nie zmieniał nazwy, dokonywał dalszej sprzedaży. Aby chronić firmę przed nieuczciwymi kontrahentami odbierał oświadczenia, w czym organ dopatruje się negatywnych konsekwencji dla skarżącego, zarzucając "niestaranność" w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jak wynika z informacji Instytutu Technologii Nafty, MTBE mógłby zostać wykorzystany do wytworzenia produktu o charakterze benzyny silnikowej. Poza tym wskazano: "nazwy wymienionych w pkt 1, 2 i 3 produktów mogą nie zawsze jednoznacznie wskazywać na jego właściwości, a także zastosowanie. Często pod tą samą nazwą mogą się kryć celowo produkty znacznie różniące się właściwościami fizykochemicznymi lub w ogóle nie mające z nazwą nic wspólnego."; "w przypadku komponentów benzynowych żaden z wymienionych produktów nie może mieć zastosowania jako gotowa benzyna silnikowa.". Instytut, zatem wskazuje na możliwość wykorzystania tych komponentów na cele niezgodne z ich przeznaczeniem zaznaczając, iż definitywne stwierdzenie czy sprzedane produkty mogłyby zostać przeznaczone jako domieszki do benzyny silnikowej, czy oleju napędowego wymagałoby dokładnej analizy ich właściwości fizykochemicznych. Nie rozstrzyga o tym, że produkty te zostały użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Firma nie oferowała i nie sprzedawała MTBE i mieszaniny butanoli jako paliwo silnikowe, dodatek lub domieszka a jednocześnie nie wykazano, że produkt ten (jak i pozostałe komponenty) zostały przeznaczone do użycia lub używane niezgodnie z przeznaczeniem, jako paliwa silnikowe, czy też dodatki. O przeznaczeniu produktu decyduje producent. Wyłącznie na bazie domniemań stwierdzono, że taka sytuacja miała miejsce. Skarżący wskazał, że w przypadku: - preparatu antykor RT i oleju FL, produkt ten został oznaczony symbolem PKWiU 24.66.31-57 i zaliczony, jako wyrób akcyzowy w pozycji 11 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. - rozcieńczalnika RS-2X produkt ten został oznaczony symbolem PKWiU 24.30.22-79 i zaliczony jako wyrób akcyzowy w pozycji 37 załącznika nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w/w symbol PKWiU nie został wymieniony. W poz. 4 załącznika nr 1 mowa jest o wyrobach przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00. -bez względu na symbol PKWiU. Opodatkowanie preparatu antykor RT, oleju FL, rozcieńczalnika RS-2X stawką 1.820,00 zł/1 000 l na zasadzie kwalifikacji tego produktu do w/w pozycji jest nieprawidłowe w świetle poz. 33 załącznika nr 1 do rozporządzenia , który przewiduje stawkę "0" dla wyrobów niewymienionych w poz. 1-32. Skoro skarżący nie korzystał ze zwolnienia z akcyzy w tym zakresie nie był zobowiązany do składania miesięcznych zestawień. Jak wynika z informacji Instytutu Technologii Nafty preparat antykor RT mógłby zostać wykorzystany, niezgodnie z przeznaczeniem do wytwarzania produktu o charakterze oleju napędowego. Zatem Instytut wskazuje, iż wykorzystywanie tego produktu do wytwarzania oleju napędowego nie jest zgodne z jego przeznaczenie oraz, że istnieje hipotetyczna możliwość użycia antykoru RT do produkcji oleju napędowego. Czym innym jest przeznaczenie produktu, a czym innym możliwość wykorzystania. Skarżący podniósł, iż w dokumentacji sprawy znajdują się faktury zakupu preparatu antykor RT, z których wynika, że produkt ten jest objęty stawką 0%. Tytułem przykładu skarżący wskazał na fakturę VAT nr [...] z dnia 28 maja 2004 r. wystawiona przez firmę "S" K. D., na której widnieje wzmianka: PREPARAT ANTYKOR RT Preparat do usuwania osadów i zanieczyszczeń. Nie może być stosowany jako paliwo do silników benzynowych. Odbiór: Terminal Paliw Rafinerii [...] S.A. stawka akcyzy 0. Podobną argumentację podniósł w odniesieniu do rozcieńczalnika RS-2X, który jak wynika z informacji Instytutu Technologii Nafty mógłby zostać wykorzystany do wytwarzania produktu o charakterze benzyny silnikowej. W odniesieniu do produktu frakcja heptanowa skarżący wskazał, że organ pominął to, że z faktury VAT nr [...] z dnia 18 maja 2004 r. wystawionej przez Rafinerię [...] S.A na rzecz skarżącego wynika, że frakcja heptanowa została oznaczona przez producenta symbolem PKWiU 24.14.11-20.25 i kodem CN 2901 10 00. Zgodnie z poz. 7 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym frakcja heptanowa oznaczona tego typu symbolem PKWiU i kodem CN należy do grupy tzw. węglowodorów acyklicznych. Przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia z 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewiduje zwolnienie od akcyzy wyrobów akcyzowych w przypadku, gdy są używane do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, wymieniając w pkt 1 węglowodory acykliczne oznaczone symbolem PKWiU 24.14.11 i kodem CN 2901 10 00. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby o których mowa w ust. 1 nie będą przeznaczone do celów napędowych lub opałowych lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. Nie ma w tym przypadku wymogu składania przez podmiot korzystający ze zwolnienia akcyzy - skarżącego do właściwego naczelnika urzędu celnego, miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń. Zatem odmowa zwolnienia frakcji heptanowej z akcyzy jest niezgodna z prawem, bowiem jedyny wymóg skorzystania ze zwolnienia w postaci odbierania oświadczeń został spełniony. Ad. 7. Olej opałowy S i olej opałowy ciężki ze względu na symbol PKWiU 23. 20.17 zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa wynosi 2000 zł od 1000 zł l gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Zgodnie z poz. 2 lit b zał. nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dla pozostałych olejów opałowych bez względu na symbol PKWiU, stawka akcyzy wynosi 60 zł/1000 kg. Stosownie do art. 4 ust 5 ustawy obowiązuje zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym. W sprawie ma miejsce taka sytuacja, bowiem na pierwszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy. Instytut Technologii Nafty stwierdził, że ze względu na brak szczegółowych informacji, nie jest możliwe wskazanie ewentualnego zastosowania oleju opałowego ciężkiego do produkcji benzyny silnikowej lub oleju napędowego, że olej opałowy ciężki i olej opałowy S "mogłyby być wykorzystywane jako komponenty do wytwarzania paliwa o charakterze oleju napędowego oraz także jako samoistne paliwo tego typu. Należy jednak dodać, że paliwo wytworzone w oparciu o w/w produkty nie spełniałoby obowiązujących wymagań dla oleju napędowego.". Byłoby, zatem bezcelowe. Czym innym jest przeznaczenie produktu a czym innym hipotetyczna możliwość zastosowania. Dlatego naliczenie akcyzy na zasadzie poz. 4 zał. Nr 1 do rozporządzenia narusza zasadę jednofazowości akcyzy. W dokumentacji skarżącego oprócz faktur znajdują się oświadczenia sporządzone na odrębnych drukach, że sprzedawane wyroby nie są przeznaczone do użycia jako paliwo silnikowe ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ponadto na fakturach zamieszczono podobne informacje. Pobieranie oświadczeń od nabywców towarów oraz zamieszczanie stosownych adnotacji na fakturach - wbrew twierdzeniu organu - dowodzi, nie tyle, że Podatnik już w momencie ich sprzedaży kwalifikował je niezgodnie z przeznaczeniem, lecz oświadczenia te miały charakter informacyjny. Domniemania i niemożność wyegzekwowania należności publicznoprawnych od kolejnych uczestników obrotu, którzy zostali skazani m.in. za narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych, stały się podstawą do zinterpretowania przepisów w taki sposób, aby skarżącego obciążyć podatkiem akcyzowym. Organy stosują metodę opodatkowywania wszystkiego co choć potencjalnie może nadawać się do celów paliwowych. To w sposób rażący pozostaje w opozycji do zasady, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), będącej powtórzeniem konstytucyjnej zasady z art. 7 Konstytucji. Skarżący wskazał, że określony w § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz w § 11 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego wymóg konieczności składania do właściwego urzędu celnego, miesięcznych zestawień, od którego uzależnione jest skorzystanie ze zwolnienia jako przepis, który stanowi podstawę prawną decyzji, jest niezgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Ponadto skarżący wskazał, że w tym okresie powszechną była praktyka nie składania tego typu zestawień miesięcznych. Zatem należy przyjąć, iż skarżący ze względu na wysoki stopień skomplikowania regulacji oraz to, iż w tym okresie w związku z akcesją Polski do UE dokonano w istocie zmiany całego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym działał w błędzie co do prawa. Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, iż w protokole kontroli nie ma ani słowa o tym uchybieniu. Skoro organ dopiero w decyzji podnosi tę kwestie to należy przyjąć, że dla skarżącego kwestie te nie były w sposób jednoznaczny zrozumiałe i oczywiste. Zdaniem skarżącego postępowanie było prowadzone z rażącą obrazą podstawowych zasad postępowania. W świetle art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1 oraz 191 Ordynacji podatkowej pomijanie dowodów świadczących za zgodnością z prawem postępowania Podatnika, w sposób rażący narusza zasady postępowania a zwłaszcza zasadę prawdy obiektywnej. Sposób postępowania ze zgromadzonym materiałem dowodowym cechuje jednostronność i wybiórczość i konsekwentne wykazywanie, iż świadomie i celowo dokonywał czynności zmierzających do uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Organy w dokonanych ustaleniach - wbrew ogólnym zasadom prawa podatkowego oraz z naruszeniem art. 365 KPC -uwzględniły wyłącznie okoliczności niekorzystne dla Podatnika. Kontrolujący zignorował okoliczności korzystne dla skarżącego, między innymi to, że dołożył należytej staranności wymaganej przy handlu wyrobami rafineryjnymi. Prowadzenie postępowania w taki sposób narusza zasadę prawdy obiektywnej uregulowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji, nakazującej zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego z uwzględnieniem okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla Podatnika. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie. W odniesieniu do produktu frakcja heptanowa wskazał, że jest objęta symbolem PKWiU 24.14.11-20.25 i kodem CN 2901 10 00. Zgodnie z poz. 7 załącznika do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym frakcja heptanowa oznaczona tego typu symbolem PKWiU i kodem CN należy do grupy tzw. węglowodorów acyklicznych. Pełnomocnik organu na rozprawie oświadczył, że wskazana w odpowiedzi na skargę klasyfikacja frakcji heptanowej jest prawidłowa. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2004r. sygn. [...] Sąd Rejonowy skazał B. R., A. K., W. J. i J. B. za czyny polegające na tym, że: I. 1. A. K. w okresie od kwietnia 2004r. do listopada 2004r. w C, B i S, 2. W. J. w okresie od lipca 2004r. do października 2004r. w C, D i J, 3. J. B. w okresie od listopada 2004r. do grudnia 2004r. w C, B, D i D, 4. B. R. w okresie od kwietnia 2004r. do grudnia 2004r. w C, B, S oraz D, ad.1-3. brali udział w grupie przestępczej składającej się z B. R., A. K., W. J. i J. B., która miała na celu dokonywanie przestępstw tzw. prania brudnych pieniędzy, oszustw przy sprzedaży paliw oraz przestępstw skarbowych narażenia na uszczuplenie i uszczuplenia podatku akcyzowego, - tj. przestępstwa z art. 258 § 1 kk, ad. 4. wspólnie i w porozumieniu z ustaloną osobą kierował grupą przestępczą składającą się z A. K., W. J. i J. B., która miała na celu dokonywanie przestępstw tzw. prania brudnych pieniędzy, oszustw przy sprzedaży paliw oraz przestępstw skarbowych narażenia na uszczuplenie i uszczuplenia podatku akcyzowego, tj. przestępstwa z art. 258 § 3 kk, II. w czasie i miejscach określonych w pkt I. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie z trzema ustalonymi osobami podejmowali czynności mogące udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie, że środki płatnicze w łącznej kwocie ad.1. 7.377.174,19 zł, ad.2. 1.736.063,46 zł, ad.3. 795.458,52 zł pochodzą z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw skarbowych narażenia na uszczuplenie i uszczuplenia podatku akcyzowego, oszustw przy sprzedaży paliw w ten sposób, że: ad.1. na polecenie B. R. zarejestrował w Urzędzie Gminy fikcyjną działalność gospodarczą a następnie przyjmował od B. R. pieniądze, które wpłacał na swój rachunek bankowy założony w [...] Bank S.A. Filia w C, a następnie dokonywał przelewów bankowych na rachunek bankowy firmy "A" tytułem przedpłaty na zakup komponentów paliwowych oraz przyjmował i podpisywał poświadczające nieprawdę faktury dotyczące zakupu komponentów od firmy "A", podczas gdy faktycznie zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych oraz podejmował inne czynności zmierzające do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia, że przekazywane przez niego środki płatnicze pochodzą z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego oraz stwierdzenia ich umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie lub orzeczenie przepadku, ad. 2. na polecenie B. R. zarejestrował w Urzędzie Gminy działalność gospodarczą pod nazwą W. J., a następnie przyjmował od B. R. pieniądze, które wpłacał na swój rachunek bankowy założony w [...] Bank - Filia Oddział w J, a następnie dokonywał przelewów bankowych na rachunki bankowe firm "A" i "B" Sp. z o.o. tytułem przedpłaty na zakup komponentów paliwowych oraz przyjmował i podpisywał poświadczające nieprawdę faktury dotyczące zakupu komponentów od firmy "A", podczas gdy faktycznie zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych oraz podejmował inne czynności zmierzające do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia, że przekazywane przez niego środki płatnicze pochodzą z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego oraz stwierdzenia ich umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie lub orzeczenie przepadku, ad. 3. na polecenie B. R. zarejestrował w Urzędzie Gminy działalność gospodarczą pod nazwą J. B., a następnie przyjmował od B. R. pieniądze , które wpłacał na swój rachunek bankowy założony w [...] Bank - Oddział w B, a następnie dokonywał przelewów bankowych na rachunek bankowy firmy "A" tytułem przedpłaty na zakup komponentów paliwowych oraz przyjmował i podpisywał poświadczające nieprawdę faktury dotyczące zakupu komponentów od firmy "A", podczas gdy faktycznie zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych oraz podejmował inne czynności zmierzające do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia, że przekazywane przez niego środki płatnicze pochodzą z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego oraz stwierdzenia ich umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie lub orzeczenie przepadku, ad. 1-3. tj. przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 kk oraz art. 271 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk, ad 4. w czasie i miejscu określonym w pkt I. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z ustaloną osobą kierował wykonaniem czynu zabronionego przez A. K., W. J. i J. B., tj. podejmowaniem przez nich czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie, że środki płatnicze pochodzą z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw karno - skarbowych narażenia na uszczuplenie i uszczuplenia podatku akcyzowego, oszustw przy sprzedaży paliw i tzw. "prania brudnych pieniędzy", oraz podejmowaniem czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie miejsca ich umieszczenia lub wykrycie, zajęcie lub orzeczenie przepadku, w kwocie 7.377.174, 19 zł w odniesieniu do A. K., w kwocie 1.736,063,46 zł w odniesieniu do W. J., w kwocie 795.458,52 zł w odniesieniu do J. B., w łącznej wysokości 9.908,696,17 zł, w ten sposób, że : - na polecenie ustalonej osoby nakłaniał A. K., W. J. i J. B. do zarejestrowania fikcyjnej działalności gospodarczej, - przekazywał im faktury VAT dot. transakcji nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych i tym samym poświadczających nieprawdę co do istnienia transakcji, - przekazywał im gotówkę, którą wymienieni, wpłacali na założone przez siebie konta bankowe podmiotów gospodarczych, a następnie przelewali na rzecz wskazanych w fakturach VAT podmiotów gospodarczych, - koordynował opisane powyżej czynności m.in. sprawdzając czy wpłaty na rzecz wskazanych przez siebie podmiotów i osób zostały dokonane, - odbierał oryginały faktur dot. fikcyjnych transakcji, - podejmował inne czynności zmierzające do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia, że przekazywane przez niego środku płatnicze pochodzą z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, oraz stwierdzenia miejsca ich umieszczenia , ich wykrycie, zajęcie lub orzeczenie przepadku, tj. przestępstwa z art. 18 § 1 kk w zw. z art. 299 § 1 i 5 kk i art. 271 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk, III. w czasie i miejscach określonych w pkt I. w ramach zorganizowanej grupy przestępczej pomógł ustalonym osobom w narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości Ad.1. 5.378.795,82 zł, Ad.2.1.093.339,43 zł, Ad.3. 623.276,50 zł, Ad.4. 7.095.411,75 zł, wiedząc, że transporty produktów ropopochodnych i komponentów zakupionych w wyniku opisanych w pkt I i II działań poszczególnych osób są kierowane niezgodnie z dokumentami ich sprzedaży i przeznaczenia do nieustalonych stacji paliwowych i baz paliwowych, a następnie przeznaczane jako paliwo do silników co stanowiło mienie znacznej wartości, - tj. przestępstwa z art. 18 § 2 kk w zw, z art. 56 §1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks. IV. w czasie i miejscach określonych w pkt I. działając w sposób opisany jak w pkt. I w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, wiedząc, że transporty produktów ropopochodnych i komponentów zakupionych w wyniku opisanych w pkt. II i III działań poszczególnych osób są kierowane niezgodnie z dokumentami ich sprzedaży i przeznaczenia do nieustalonych stacji paliwowych i baz paliwowych, a następnie przeznaczone jako paliwo do silników, pomógł nieustalonym osobom do dokonania oszustwa na szkodę nieustalonych osób w wysokości Ad.1.7.377.174,19 zł, ad.2. 1.736.063.46 zł, ad.3. 795.458,52 zł, ad.4. 9.908.696,17 zł co stanowiło w każdym przypadku mienie znacznej wartości, tj. przestępstwa z art. 18 § 2 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk. Powyższy wyrok nie zawiera uzasadnienia. W Sądzie Rejonowym toczy się postępowanie do sygn. [...]. W sprawie tej M. H. został oskarżony o to, że: I. w okresie od kwietnia do 15.12.2004r. w C wspólnie i w porozumieniu z P. G. kierował grupą przestępczą składająca się z B. R., A. K., W. J. i J. B., która miała na celu dokonywanie oszustw przy sprzedaży paliw oraz przestępstw skarbowych narażenia Skarbu Państwa na uszczuplanie i uszczuplanie podatku akcyzowego a także przestępstw polegających na wprowadzaniu do legalnego obiegu środków pieniężnych pochodzących z czynu zabronionego, czyli tzw. przestępstwa "prania brudnych pieniędzy", tj. o przestępstwo z art. 258 § 3 kk, II. w okresie od kwietnia 2004r. do grudnia 2004r. w C działając dla osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z P. G. kierował wykonaniem czynu zabronionego przez B. R., A. K., W. J. i J. B., tj. podejmowaniem przez nich czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie, że środki płatnicze pochodzą z korzyści związanych z popełnianiem przestępstw karno-skarbowych narażenia na uszczuplenie i uszczuplania podatku akcyzowego, oszustw przy sprzedaży paliwa tzw. "prania brudnych pieniędzy", oraz czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie miejsca ich umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie lub orzeczenie przepadku - w łącznej wysokości 9.968.696,17 zł, w ten sposób, że ustalonym podziale ról za jego wiedzą namową P. G.: - polecił B. R. "znalezienie" osób chętnych do zarejestrowania fikcyjnej działalności gospodarczej, - przekazywał mu informacje i dane pozwalające na wystawienie faktur VAT dot. transakcji niemających odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych i tym samym poświadczających nieprawdę, co do istnienia transakcji, - przekazywał mu gotówkę, którą W. J., A. K. i J. B. wpłacali na założone przez siebie konta bankowe podmiotów gospodarczych a następnie przelewali na głównie rzecz firmy "A" oraz w mniejszej wysokości "D" Spółka z o.o., - koordynował opisane powyżej czynności m.in. sprawdzając czy wpłaty na rzecz wskazanych przez siebie podmiotów i osób zostały dokonane, - odbierał oryginały faktur dot. fikcyjnych transakcji, natomiast sam osobiście po dokonaniu przez w/w osoby wskazanych działań polecał wystawienie w imieniu firmy "A" faktur VAT dot. transakcji nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych i tym samym poświadczających nieprawdę, zamawiał towar w postaci komponentów ropopochodnych, który następnie kierował do nieustalonych odbiorów w celu wprowadzenia ich do sprzedaży, i w ten sposób kierował podejmowaniem przez wymienione osoby czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie, że środki płatnicze wpłacone przez pochodzą z korzyści związanych z popełnianiem przestępstw skarbowych narażania na uszczuplanie i uszczuplania podatku akcyzowego, oszustw przy sprzedaży paliw i przestępstw tzw. "prania brudnych pieniędzy, - tj. o przestępstwo z art.18 § 1 kk w zw. z art. 299 § 1 i 5 kk oraz art. 271 §1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk, III. w okresie od kwietnia 2004r. do grudnia 2004r. działając w miejscu i w sposób opisany jak w pkt I i II w ramach zorganizowanej grupy przestępczej kierując transporty produktów ropopochodnych i komponentów niezgodnie z dokumentami ich sprzedaży i przeznaczenia do nieustalonych stacji paliwowych i baz paliwowych, które przeznaczono jako paliwo do silników naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości 7.095.401,75 zł, co stanowiło mienie znacznej wartości, -tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks, IV. działając w czasie, miejscu i w sposób opisany jak w pkt I i II w ramach zorganizowanej grupy przestępczej kierując transporty produktów ropopochodnych i komponentów niezgodnie z dokumentami ich sprzedaży i przeznaczenia do nieustalonych stacji paliwowych i baz paliwowych, które to produkty przeznaczono jako paliwo do silników, pomógł w ten sposób nieustalonym osobom do dokonania oszustwa na szkodę nieustalonych osób w wysokości 9.908.696,17 zł, co stanowiło mienie znacznej wartości, - tj. o przestępstwo z art. 18 § 2 kk w zw. z art. 286 § 1 kk zw. z art. 294 §1 kk. W sprawie tej nie został wydany wyrok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargi zasługują na uwzględnienie ale nie w pełnym uwzględnieniu podniesionych w nich zarzutów. Sąd administracyjny w sprawie poddanej kontroli na skutek wniesionych skarg badał czy z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynikały ustawowe przesłanki do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wobec ustalonego podatnika- skarżącego, a tym samym uprawniające do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w tym podatku w oparciu o dokonaną przez organy wykładnię prawa. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący jako pośrednik dokonywał czynności sprzedaży spornych wyrobów uprzednio nabytych od ustalonych dostawców, że skarżący nie składał deklaracji podatkowych i nie uiszczał podatku akcyzowego, że posiadał oświadczenia nabywców tych wyrobów o tym, iż sporne wyroby nie są przeznaczone na cele paliwowe których nie przedkładał właściwemu organowi. Bezspornym w sprawie jest także to, że sprzedawane przez skarżącego wyroby nie były przeznaczone na cele paliwowe natomiast istniała możliwość ich użycia jako paliwo silnikowe, dodatek lub domieszka do tego paliwa. Organy uznały, że wystawione przez skarżącego faktury VAT wskazujące jako nabywców firmy A. K., W. J. i J. B. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, ponieważ osoby te prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą a tym samym uzyskane od tych osób oświadczenia uniemożliwiają kontrolę dystrybucji wyrobów rafineryjnych. W konsekwencji organy uznały, że potencjalna możliwość użycia spornych wyrobów na cele paliwowe przesądza o zaliczeniu ich do wyrobów akcyzowych, ponieważ każdy towar przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliwa silnikowych jest towarem akcyzowym be względu na symbol PKWiU i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z tego stanowiska organy wyprowadziły wniosek, że sporne wyroby jako akcyzowe korzystały ze zwolnienia podatkowego, co uprawniało do kontroli dochowania przez skarżącego warunków tego zwolnienia, do zakwestionowania prawdziwości oświadczeń a tym samym do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i wydania decyzji określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tym podatku. W tym zakresie organy przedstawiły obszerny materiał dowodowy przy czym dokonując analizy i oceny zebranych dowodów powołały się także na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. [...] skazujący wskazane w nim osoby za przestępstwa m.in. narażenia na uszczuplenie w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Adresatami wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. zasady związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne. Ustalenia powyżej wskazanego wyroku co do popełnienia przestępstwa wiążą, więc w świetle art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny a tym bardzie wiązały organy dlatego, że dotyczyły zdarzeń uznanych za przestępstwa w rozumieniu prawa karnego- pozostających w bezpośrednim związku z działalnością skarżącego wskazując na możliwość zaistnienie ciągu zdarzeń, które doprowadziły do sprzedaży spornych wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem jako paliwa. Skarżący tym wyrokiem nie został skazany ani też nie jest wskazany w opisie czynów uznanych za przestępstwa i dopóki nie zapadnie prawomocny wyrok karny skazujący w sprawie w której wniesiono akt oskarżenia zarzucający skarżącemu kierowanie grupą przestępczą składająca się osób skazanych powołanym wyrokiem, brak jest związania w tym zakresie wynikającego z art. 11 p.p.s.a. Sąd, zatem w sprawie, musiał na wstępie rozważyć, czy organy uprawnione były do dochodzenia podatku akcyzowego od skarżącego w związku ze sprzedażą spornych wyrobów, dysponując wiedzą o osobach, które, pomimo, że prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą, przez czyny im przypisane w prawomocnym karnym wyroku skazującym uznane za przestępstwa, uczestniczyły w ciągu zdarzeń, które pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą spornych wyrobów dokonaną przez skarżącego i doprowadziły w efekcie do sprzedaży spornych wyrobów, jako paliwo. Odnosząc się do tej kwestii Sąd stwierdza, że organy uprawnione były do dochodzenia podatku akcyzowego wobec skarżącego wobec bezspornej okoliczności sprzedaży spornych wyrobów jednakże do obowiązku organów należało dokonanie samodzielnie ustaleń stanu faktycznego i wykazanie w oparciu o te ustalenia spełnienie ustawowych przesłanek wynikających z obowiązujących przepisów. Należy podkreślić, że organy nie wskazały, że sporne wyroby to dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, że były przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe. W szczególności nie ustaliły, że skarżący sprzedawał lub co najmniej oferował do sprzedaży na takie cele sporne wyroby. Takiego ustalenia nie zastępuje przywoływanie przez organy tego, że skarżący przez wiele lat pełnił funkcje kierownika zaopatrzenia Rafinerii [...] i musiał posiadać wiedzę na temat warunków, jakie musi spełniać sprzedawca przy sprzedaży wyrobów rafineryjnych oraz, że fakt możliwości użycia wyrobów rafineryjnych fakturowanych na rzecz nieistniejących firm do celów napędowych, musiał być podatnikowi działającemu w branży obrotu towarami ropopochodnymi znany, że skarżący nie był w siedzibie kontrahentów, nie kontaktował się z nimi osobiście ani telefonicznie, współpracował z nieupoważnionym pośrednikiem a zatem nie można uznać tych działań za typowe zachowanie sprzedawcy. Nie odnoszą się, bowiem te stwierdzenia do ustawowych przesłanek od zaistnienia których przepisy uzależniają powstanie obowiązku podatkowego, a następnie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym a w szczególności do uznania, że sprzedane przez skarżącego spore wyroby w tych okolicznościach stały się wyrobami akcyzowymi, co uprawniało do badania dochowania przez skarżącego warunków zwolnienia z tego podatku i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w oparciu o stawki przewidziane dla paliw silnikowych. Natomiast niewątpliwie okoliczności te mogły stanowić podstawę do dokonania przez organy ich oceny w odniesieniu możliwości dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie tego, czy skarżący sprzedawał lub co najmniej oferował do sprzedaży sporne wyroby na cele paliwowe niezgodnie z ich przeznaczeniem. Sąd zauważa także wewnętrzną sprzeczność stanowiska organów. Świadczy o tym to, iż organy przyjmują, że nie doszło do żadnych transakcji gospodarczych z firmami na rzecz których wystawiane były faktury VAT, że firmy te były ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw, od których nie zapłacono podatku akcyzowego i w rzeczywistości wyroby zostały sprzedane na rzecz nieznanych odbiorców. Z drugiej strony wskazują na ustalenia prawomocnego wyroku karnego, z którego wynika ciąg zdarzeń popełnionych przez skazane tym wyrokiem osoby, które to zdarzenia doprowadziły w efekcie do sprzedaży spornych wyrobów jako paliwa na szkodę nieustalonych odbiorców. Ta wewnętrzna sprzeczność wskazuje na niepełne ustalenia stanu faktycznego przez brak podjęcia rozważań mających na celu, chociażby w oparciu o posiadane dowody, samodzielnego ustalenia, czy skarżący w tej działalności uczestniczył, bez wyczekiwania na wyrok, który zapadnie w sprawie karnej w której zarzuca się skarżącemu takie działania. Nie jest rolą sądu administracyjnego dokonywanie oceny, czy zebrane dowody przesądzają zaistnienie takich zdarzeń i Sąd wskazuje jedynie na wadliwość zaniechania podjęcia rozważań w tym zakresie w świetle dotychczasowych ustaleń stanu faktycznego. Ad. 1. W odniesieniu do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004 r. organ odwoławczy uznał, że organ I instancji udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych wiążą powstanie obowiązku podatkowego, bowiem skarżący: - był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, - nie miał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 10 ust. 13 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, ponieważ nie spełnił żadnego z dwóch warunków uprawniających do tego zwolnienia, wskazanych w § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia: rzetelne oświadczenia nabywcy, złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń do właściwego organu. W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego w zakresie tego, że skarżący dokonał sprzedaży wskazanych przez organy wyrobów, że wykazani w fakturach VAT nabywcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i faktury te nie dokumentują faktycznego obrotu tymi wyrobami a tym samym, że posiadane przez skarżącego oświadczenia tych nabywców o nie przeznaczeniu tych wyrobów na cele paliwowe uniemożliwiają kontrolę faktycznego przeznaczenia wyrobów. FHU A fakturowała towary m.in. na rzecz Firmy Sprzedaż Paliw [...] A. K. Wśród tych wyrobów rafineryjnych był preparat antykor RT-PKWiU 24.66.31 i eter-metylo-tert-butylowy- PKWiU 24.14.63-19.00. Decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004 r. zostały, więc oparte na podstawie przepisów zawartych w treści ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.) i przepisach wykonawczych do tej ustawy - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003r., nr 221, poz. 2196). Art. 34 ust. 1 wskazanej ustawy określa, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a (które to zastrzeżenie na potrzeby niniejszej sprawy nie ma znaczenia). Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ust 1). Zgodnie z kolei z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Aby określić obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym konieczne jest wykazanie, iż dany towar został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych", ze wskazaniem konkretnej pozycji, do której organ towar przyporządkował, ponieważ tylko sprzedaż towaru uznawanego przez ustawodawcę za "wyrób akcyzowy" podlegała opodatkowaniu. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. I FSK 1804/07 (LEX nr 508273) uchylającym przywoływany przez organy obu instancji w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. III SA/Wa 844/07 zaznaczając, że odmienne stanowisko NSA wyraził w póżniejszych orzeczenia dotyczących spornych w sprawie kwestii. W myśl powyższych regulacji opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów wymienionych w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy, między innymi: - o symbolu ex PKWiU 23.20 "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU", - a także w tej samej pozycji wyroby o symbolu ex PKWiU 24.66.31-57 "preparaty smarowe, o zawartości olejów z ropy naftowej w masie mniejszej niż 70%, pozostałe - z wyłączeniem preparatów do obróbki materiałów włókienniczych". W objaśnieniach do powyższego wykazu zawarto stwierdzenie, "ex" dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu/usługi z danego grupowania. W ocenie Sądu, określenie "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU" obejmuje tylko i wyłącznie o wszystkie produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zatem takie produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary, które nie były przeznaczone do użycia jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie były wyrobami akcyzowymi opodatkowanymi podatkiem akcyzowym. Wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że podstawową przesłanką wyodrębniającą z zakresu produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszystkich towarów było przeznaczenie do użycia jako dodatku lub domieszki do paliw. Przeznaczenie do użycia - to wg Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka (wyd. PWN t. 2 s. 1025) - określenie z góry celu, któremu ma służyć dana rzecz. Czym innym jest przeznaczenie danej rzeczy, a czym innym może być faktyczna możliwość wykorzystania czy faktyczne wykorzystanie takiej rzeczy. Z niedoskonałości poprzednio obowiązującego, a mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, wykazu wyrobów akcyzowych zdawał sobie sprawę ustawodawca, skoro konstruując taki wykaz do następnie obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w załączniku nr 1 do ustawy pod. poz. 6 zawarł zapis: "bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU", "Pozostałe wyroby przeznaczone do użytku na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod CN". Ponadto uzupełnieniem tego wykazu jest niewątpliwie art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w którym ustawodawca wskazał, że: do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1. wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN". Dopiero taki wykaz spełnia kryteria prawidłowego wskazania jako wyrobów akcyzowych produktów rafinacji ropy naftowej bez względu na symbol PKWiU i kod CN nie tylko przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, ale również z uwagi na sposób użycia takich wyrobów. W sprawie jak wskazały organy: - preparat antykor RT ze względu na symbol PKWiU- 24.66.31-57 zaliczony został do wyrobów akcyzowych w poz. 1 załącznika Nr 6 do ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - natomiast eter metylo tert butylowy o symbolu PKWIU 24.14.63-19 ze względu na symbol PKWiU nie został do tych wyrobów zaliczony i wskazany w tym załączniku. Organy obu instancji ustaliły w oparciu o informacje Instytutu Technologii Nafty, że towar będący przedmiotem sprzedaży o nazwie handlowej: - antykor RT może być wykorzystany niezgodnie ze swoim przeznaczeniem do wytworzenia produktu o charakterze oleju napędowego, - natomiast eter-metylo-tert-butylowy (MTBE) może być wykorzystany do wytworzenia produktu o charakterze benzyny silnikowej. Stawki akcyzy określone zostały w art. 37 ust. 1 ustawy. W ust. 2 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych otrzymał delegacją ustawową m.in. do obniżenia stawek oraz do zwalniania niektórych towarów z akcyzy. Delegacja ta upoważniała do zastosowania zarówno zwolnienia z podatku akcyzowego jak i obniżenia stawek tego podatku tylko do wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe. Na podstawie tej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z § 10 pkt 13 rozporządzenia zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż towarów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia gdy przeznaczone są: a. na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub, b. do odprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych. W poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono towary: bez względu na symbol PKWiU, przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych inne niż wymienione w poz. 11 (gdzie wymieniono o symbolu PKWiU 23.20 produkty rafinacji ropy naftowej...) i w poz. 14 (gdzie wymieniono o symbolu PKWiU 23.20.18 oleje smarowe...) z wyjątkiem (...). Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia zwolnienie z podatku akcyzowego o którym mowa w § 10 pkt 1 lit c oraz w pkt 13 ma zastosowanie w przypadku gdy; 2. nabywca złoży oświadczenie , że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, 3. podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku akcyzowego o którym mowa w § 10 pkt 1 lit c oraz w pkt 13 przekażą do właściwego urzędu celnego, (...) miesięczne zestawienie otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2. Zgodnie z kolei z treścią § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: towary wymienione w poz. 12 załącznika nr 1..., wykorzystywanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Stawki podatku akcyzowego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy, obniża się z zastrzeżeniem ust. 2 do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia- dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załącznika nr 6 do ustawy. Dla towarów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 i poz. 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia, przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU stawka podatku akcyzowego wynosi 1.820,00 zł/1.000 l. Taką też stawkę zastosowały organy określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedanych ww wyrobów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że treść § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia nie mogła zmienić i zdaniem Sądu, nie zmieniała zakresu przedmiotowego ustawy przez użycie określenia "wykorzystywane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych". Odmienna interpretacja tego zapisu wskazywałaby na przekroczenie delegacji ustawowej przez rozszerzenie uwarunkowania i możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym stawką przewidziana dla towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU także towarów, które nie będąc wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy, niezgodnie z przeznaczeniem były "wykorzystywane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych". W tym miejscu Sad zauważa, że odmienne stanowisko w tej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 20.04.2010 r., sygn. I GSK 752/09. Możliwość zastosowania eteru-metylo-tert-butylowego (MTBE) do wytworzenia produktu o charakterze benzyny silnikowej, nie oznacza, że takie jest przeznaczenie tego preparatu, a w świetle przytoczonych powyżej przepisów, jak już wykazano, decydujące dla uznania, że jest to wyrób akcyzowy, jest przeznaczenie towaru, a nie tylko sama możliwość zastosowania towaru jako paliwa silnikowego albo jako dodatku lub domieszki do paliw silnikowych. Takie stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2009.01.20, sygn. I FSK 1804/07 (LEX nr 508273) w odniesieniu do wyrobu antykor RT. Sąd w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko NSA, pomimo tego, że jak ustaliły organy w sprawie, preparat antykor RT ze względu na symbol PKWiU- 24.66.31-57 zaliczony został do wyrobów akcyzowych w poz. 1 załącznika Nr 6 do ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, "preparaty smarowe, o zawartości olejów z ropy naftowej w masie mniejszej niż 70%, pozostałe - z wyłączeniem preparatów do obróbki materiałów włókienniczych". Produkt powyższy był, więc wyrobem akcyzowym nie przeznaczonym do wytworzenia produktu o charakterze oleju napędowego. Powstaje kwestia czy sprzedaż preparatu antykor RT była zwolniona z akcyzy na podstawie §12 ust. 1 rozporządzenia mając na uwadze także to, że w poz. 28 rozporządzenia określono, iż wyroby nie wymienione w poz. 1-27 są wolne od podatku a preparat antykor RT ze względu na symbol PKWiU- 24.66.31-57 nie był wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1-27. Zdaniem Sądu, nawet przyjęcie, że sprzedaż preparatu antykor RT jako wyrobu akcyzowego korzystała ze zwolnienia z akcyzy na podstawie §12 ust. 1 rozporządzenia, to nie była uwarunkowana uzyskaniem oświadczenia nabywcy o nie przeznaczeniu tego towaru do użycia jako paliwo silnikowe lub jako dodatku lub domieszki do paliw silnikowych z obowiązkiem przekazania do właściwego urzędu celnego miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń, o których to obowiązkach stanowi § 11 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia. Przepis § 11ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia odnosi się bowiem do zwolnienia z podatku akcyzowego o którym mowa w § 10 pkt 1 lit. c (który nie dotyczy sprawy) oraz w pkt 13. Ten zapis w powiązaniu z cytowanym powyżej § 10 pkt 13 rozporządzenia, jednoznacznie wskazuje, że określone powyżej warunki zwolnienia dotyczą wyłącznie sprzedaży towarów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia, a więc "przeznaczonych do użycia jako paliwa albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych", gdy przeznaczone są: a. na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub, b. do odprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych. Dotyczy, więc towarów: bez względu na symbol PKWiU, przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych inne niż wymienione w poz. 11 (gdzie wymieniono o symbolu PKWiU 23.20 produkty rafinacji ropy naftowej...). Nie dotyczy to uwarunkowanie sprzedaży preparatu antykor RT, który wprawdzie był wyrobem akcyzowym ale nie przeznaczonym do wytworzenia produktu o charakterze oleju napędowego a więc nie należał do towarów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Odmienna wykładnia wskazanych przepisów dokonana przez organy w sprawie przyjmująca, że sprzedaż preparatu antykor RT dla skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego wymagała odbierania stosownych oświadczeń i przedkładania ich zestawienia organowi celnemu, a wadliwość tych oświadczeń z uwagi na to, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz brak przedłożenia zestawień tych oświadczeń stanowiły podstawę do rozpoznania obowiązku podatkowego, jest błędna. W tym miejscu na marginesie Sąd zauważa, że opinia Instytutu Technologii Nafty dotycząca preparatu antykor RT wskazuje na symbol PKWiU- 24.66.31-57 ale jak w tej opinii zaznaczono, według klasyfikacji z dnia 1.05.2004 r. a więc stosująca klasyfikację wyrobu opisanego w poz. 11 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w akcie prawnym który w sprawie nie miał zastosowania. Sąd w sprawie nie podważając trafności tej klasyfikacji zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku z dnia 2009.01.20, sygn. I FSK 1804/07 (LEX nr 508273) w odniesieniu do wyrobu antykor RT przyjął, że nie był to wyrób akcyzowy wymieniony w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Jeżeli, zatem antykor RT ze względu na symbol PKWiU- 24.66.31-57 był wyrobem akcyzowym to przy jego sprzedaży w związku z tym, że nie był przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, nie było możliwości zastosowania stawki 1.820,00 zł/1.000 l. przewidzianej w poz. 12 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa lub domieszki do paliwa- w dotychczas ustalonym przez organy stanie faktycznym - w oparciu wyłącznie o zakwestionowanie rzetelności posiadanych przez skarżącego oświadczeń nabywców tego wyrobu. Z kolei jeżeli eter metylo tert butylowy MTBE o symbolu PKWIU 24.14.63-19 (kod CN 29 09 19 00) ze względu na symbol PKWiU nie został do wyrobów akcyzowych zaliczony i wskazany w załączniku do ustawy, to w konsekwencji nie było możliwe opodatkowanie czynności sprzedaży tego produktu w oparciu o § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego i stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla towarów akcyzowych wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 i poz. 15 załącznika nr 3 do rozporządzenia, przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU - wynoszącą 1.820,00 zł/1.000 l. Do towarów, które nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy których sprzedaż nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, nie mogą się odnosić ani zwolnienie z podatku i warunki tego zwolnienia, ani też obniżenie stawek podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu ponownie należy podkreślić, ze na gruncie ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie było możliwości rozpoznania obowiązku podatkowego wobec czynności sprzedaży wyrobu który nie był wyrobem akcyzowym w rozumieniu tej ustawy. Wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może być dokonywana rozszerzająco. Sądowi znana jest odmienna wykładnia art. 34 ust. 1 ustawy oraz poz. 1 załącznika do ustawy przyjmująca, że wyrób produkowany do innych celów niż użycie jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, może być uznany za wyrób akcyzowy jeżeli jest sprzedawany z przeznaczeniem na takie cele (np. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. I GSK 752/09). Sąd nie podziela tego stanowiska z przyczyn powyżej wskazanych także dlatego, że uznanie danego towaru za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu należy do kompetencji ustawodawcy i nie może zależeć od woli sprzedającego chyba, że ustawodawca taką sytuację przewidział. W konsekwencji nie była trafna argumentacja organów, że pobieranie oświadczeń od nabywców MTBE wskazuje, że skarżący traktował ten towar jako wyrób akcyzowy. Odmienna sytuacja dotyczy zmiany przeznaczenia wyrobu akcyzowego i dokonanie ustalenia, że wyrób akcyzowy jakim w sprawie był antykor R, został sprzedany niezgodnie z przeznaczeniem jako paliwo silnikowe o czym mowa np. w treści § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Takiego ustalenia w sprawie poddanej kontroli Sądu nie dokonano. W konsekwencji należy uznać, że słuszny okazał się zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również niewłaściwego zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Nie jest rolą Sądu poszukiwanie możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych które mogły być wykorzystane lub zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem do wytworzenia produktu o charakterze oleju napędowego i jako składnik takiego paliwa sprzedane. Na możliwość zaistnienia sprzedaży takiego paliwa wskazuje treść wydanego przez Sąd Rejonowy w dniu 23 sierpnia 2006 r. prawomocnego wyroku skazującego (sygn. akt [...]). Z wyroku wynika m.in., że A. K., W. J., J. B., B. R. w okresie od kwietnia do grudnia 2004r. uczestniczyli w grupie przestępczej, która miała na celu dokonywanie przestępstw: prania brudnych pieniędzy, oszustw przy sprzedaży paliw, narażenia skarbu państwa na uszczuplenia budżetowe. Ponadto w wyroku zostały wskazane działania polegające na kierowaniu towarów oraz dokumentów niezgodnie z przeznaczeniem, wiedząc, że transport produktów ropopochodnych zakupionych w wyniku działań poszczególnych osób jest kierowany niezgodnie z dokumentami ich sprzedaży i przeznaczany do nieustalonych stacji paliw i baz paliwowych, a następnie zużyty jako paliwo do silników. Należy zauważyć, że w powyższym wyroku nie jest wskazany skarżący M. H. Ponadto w Sądzie Rejonowym do sygnatury [...] toczy się proces M. H. oskarżonego o to, że w okresie od kwietnia do grudnia 2004 r. wspólnie i w porozumieniu z P. G. kierował grupą przestępczą składającą się z B. R., A. K., W. J. i J. B., która miała na celu dokonywanie oszustw przy sprzedaży paliw oraz przestępstw skarbowych, narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego a także przestępstw polegających na wprowadzeniu do legalnego obiegu środków pieniężnych pochodzących z czynu zabronionego czyli tzw. przestępstwa "prania brudnych pieniędzy". W tej sprawie nie zapadł jeszcze wyrok. Natomiast dokonane przez organy ustalenia nie wskazują, że to skarżący kierował grupą która dokonywała sprzedaży paliwa. W konsekwencji zdaniem Sądu, decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004 r. w związku ze sprzedażą preparatu antykor RT oraz eteru metylo tert butylowego MTBE, oparte na braku wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy oraz błędnej wykładni prawa, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie powyżej wskazanym. Ad. 2-9. Decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r. jako podstawę prawną wskazywały przepisy zawarte w treści: - ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., nr 29, poz. 257) oraz w aktach wykonawczych do tej ustawy a w szczególności w: - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 966), - rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., nr 87, poz. 825). W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych wiążą powstanie obowiązku podatkowego, bowiem skarżący: - był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, - nie miał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy i § 11 ust. 1 pkt 2 i 4 rozporządzenia z 26.04.2004.r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zdaniem organów zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało na skutek opodatkowania sprzedaży wyrobów rafineryjnych innych niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe, oraz niedopełnienia obowiązku uzyskania od nabywców tych wyrobów rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu towaru i niezłożenia do właściwego urzędu celnego miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń od nabywców wyrobów rafineryjnych zwolnionych od akcyzy. Tym samym zdaniem organów, wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organy wskazały, że stawki akcyzy określone zostały w art. 65 ust. 1 ustawy. W ust. 2 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych otrzymał delegacją ustawową m.in. do obniżenia stawek oraz do zwalniania niektórych towarów z akcyzy. W wyniku tej delegacji wydane zostało rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU stawka podatku akcyzowego określona w poz. 4 zał. Nr 1 do rozporządzenia wynosi 1.820,00 zł/1.000 litrów. Taką też stawkę zastosowały organy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielając ustalenia organu I instancji wskazał m.in. że nie doszło do transakcji gospodarczych między Firmą skarżącego a Firmami A. K., W. J. i J. B. a znajdujące się w dokumentacji Firmy skarżącego faktury VAT mające potwierdzać obrót z tymi Firmami są fikcyjne. Firmowali oni jedynie obrót dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich Firmy były ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży paliw, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Reasumując, organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania, nie zdołały potwierdzić nabycia wskazanych półproduktów przez A. K., W. J. i J. B. Również skarżący nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających taką tezę. Tym samym nie wykazał, iż posiadane oświadczenia pochodziły od faktycznego nabywcy, a więc, że spełniały wymogi określone w § 11 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 rozporządzenia. W tej sytuacji organy uznały, ze zafakturowane wyroby rafineryjne podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju). W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego w zakresie tego, że skarżący dokonał sprzedaży wskazanych przez organy wyrobów, że wykazani w fakturach VAT nabywcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i faktury te nie dokumentują faktycznego obrotu tymi wyrobami a tym samym, że posiadane przez skarżącego oświadczenia tych nabywców o nie przeznaczeniu tych wyrobów na cele paliwowe uniemożliwiają kontrolę faktycznego przeznaczenia wyrobów. Należy zatem przytoczyć przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do ustawy, które miały zastosowanie w sprawie i które sąd brał pod uwagę kontrolując legalność wydanych w sprawie decyzji. Art. 1. Ustawa reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Art. 2. Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; 2) wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; Art. 4. 1. Opodatkowaniu akcyzą podlegają: 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 5. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Art. 11. 1. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Art. 62. 1. Do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Ustawa w załączniku nr 1 do ustawy zwierającym wykaz wyrobów akcyzowych, zaliczała do tych wyrobów: - w poz. 5 produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20, - w poz. 6 pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane do sprzedaży lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, bez względu na symbol CN, -w poz. 7 węglowodory acykliczne o symbolu PKWiU 24.14.11, - w poz. 11 preparaty smarowe o zwartości olejów z ropy naftowej w masie mniejszej niż 70%, pozostałe, o symbolu PKWiU 24.66.31.-57, - w poz. 37 rozpuszczalniki i rozcieńczalniki złożone organiczne pozostałe, zawierające w swym składzie alkohol etylowy o symbolu PKWiU 24.30.22-79. Powyższa regulacja wskazuje, że wyrobami akcyzowymi były wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; oraz traktowane jako paliwa silnikowe- bez względu na symbol PKWiU, wyroby przeznaczone do użycia, oraz oferowane do sprzedaży lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Tak szerokie określenie zakresu przedmiotowego ustawy w odniesieniu do towarów które niezgodnie z ich przeznaczeniem – były oferowane do sprzedaży lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych niewątpliwie wynikało z potrzeby odniesienia się do zdarzeń mających na celu unikanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przez podatników którzy takie wyroby sprzedawali. Dodać należy, że niewątpliwie wpływ na rozszerzenie zakresu wyrobów akcyzowych w ustawie z 2004 r. miały przepisy unijne dotyczące takich wyrobów, w tym m.in. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51), która w art. 2 ust.3 stanowi, że "wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego". Podkreślić zatem należy, że od dnia 1 maja 2004r zaistniał nowy stan prawny, zgodnie z którym podatkiem akcyzowym były objęte nie tylko wyroby przeznaczone, ale również oferowane na sprzedaż lub wykorzystane jako paliwa silnikowe. Ustawodawca tak określając obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wprowadził też zwolnienie z tego podatku. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym: zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Należy w tym miejscu przypomnieć, ze w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. Zdaniem Sądu, powyższe zwolnienie zostało określone przedmiotowo wyłącznie do towarów jednoznacznie określonych jako: dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Tylko do tych wyrobów w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 ustawy rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego określono zgodnie z § 1 rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki ich stosowania, uprawniające do skorzystania z tego zwolnienia, których niedochowanie skutkowało utratą tego zwolnienia. Do tych warunków należało to, że: - nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odsprzedane w celu ich użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych- określone w § 11 ust.1 pkt 2 rozporządzenia, - nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby akcyzowe o których mowa w ust. 1 (m.in. węglowodory acykliczne oznaczone symbolem PKWiU 24.14.11 oraz kodem CN 2901) określone w § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, nie będą przeznaczone do celów napędowych lub opałowych lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, - łącznie z obowiązkiem przekazania zestawień oświadczeń właściwemu organowi w trybie § 11 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, którego to obowiązku brak w odniesieniu do oświadczeń uzyskiwanych w trybie § 14 ust. 1 pkt 4. W sprawie organy ustaliły, ze wyroby rafineryjne zafakturowane przez FHU A na rzecz kontrahentów w miesiącach maj-grudzień 2004 r. pod nazwą handlową: - preparat antykor RT ze względu na symbol PKWiU- 24.66.31-57 zaliczony został do wyrobów akcyzowych w poz. 11 załącznika Nr 1 do ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, - frakcja heptanowa ze względu na symbol PKWiU- 23.20.13-70 zaliczona została do wyrobów akcyzowych w poz. 5 załącznika Nr 1 do ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, - rozcieńczalnik RS-2X ze względu na symbol PKWiU- 24.30.22-79 zaliczony został do wyrobów akcyzowych w poz. 37 załącznika Nr 1 do ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, - olej FL o symbolu PKWIU 24.66.31-57 zaliczony został do wyrobów akcyzowych w poz. 11 załącznika Nr 1 do ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, - olej opałowy S i olej opałowy ciężki o symbolu PKWIU 23.20.17 zaliczony został do wyrobów akcyzowych w poz. 5 załącznika Nr 1 do ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym. Natomiast wyroby rafineryjne zafakturowane pod nazwą handlową: - eter metylo tert butylowy o symbolu PKWIU 24.14.63-19 (kod CN 29 09 19 00) ze względu na symbol PKWiU nie został do tych wyrobów zaliczony i wskazany w tym załączniku, - nie można stwierdzić, że mieszanina butanoli jest zaliczana do wyrobów akcyzowych ponieważ występuje brak możliwości określenia kodu tego wyrobu. Z opinii Instytutu Technologii Nafty z dnia 25.10.2005 r. i dnia 28.04.2006r. wynika, że towar o nazwie handlowej: - antykor RT może być wykorzystany niezgodnie ze swoim przeznaczeniem do wytworzenia produktu o charakterze oleju napędowego, - olej FL może być wykorzystany bez mieszania z innymi komponentami jako paliwo o charakterze oleju napędowego, - olej opałowy ciężki i olej opałowy S mogą być wykorzystane jako komponenty do wytwarzania paliwa o charakterze oleju napędowego a także jako samoistne paliwo tego typu, - eter-metylo-tert-butylowy (MTBE), rozcieńczalnik RS-2X, mieszanina butanoli i frakcja heptanowa mogą być wykorzystane do wytworzenia produktu o charakterze benzyny silnikowej. Kwestią zasadniczą w sprawie było, więc czy powyższe wyroby korzystały ze zwolnienia z akcyzy z art. 24 ust. 1 ustawy oraz czy koniecznym było odnoszenie się do warunków tego zwolnienia określonych w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Zdaniem organów zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało na skutek opodatkowania sprzedaży wyrobów rafineryjnych innych niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe, oraz niedopełnienia obowiązku uzyskania od nabywców tych wyrobów rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu towaru i niezłożenia do właściwego urzędu celnego miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń od nabywców wyrobów rafineryjnych zwolnionych od akcyzy. Tym samym zdaniem organów, wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto zdaniem organów tak szerokie zakreślenie kręgu wyrobów akcyzowych – wynikające z art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy-pociąga za sobą stan, w którym opodatkowaniu akcyzą podlegają również tego rodzaju substancje, które, co do zasady, stanowią dodatki lub domieszki do paliw lub towary które mogą zostać użyte jako paliwa silnikowe, pomimo że w praktyce są używane do innych celów. W związku z powyższym ustawodawca określił wprost w ustawie, że przeznaczenie tego rodzaju wyrobów do celów innych niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych powoduje, że wyroby te są zwolnione od akcyzy. W ocenie Sądu jest to stanowisko błędne ponieważ opiera się na wadliwej wykładni prawa materialnego. Żaden z towarów sprzedawanych przez skarżącego nie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 24 ust. 1 ustawy. Wprawdzie, bowiem wyroby te były wyrobami akcyzowymi z uwagi na możliwość zakwalifikowania tych wyrobów do odpowiedniej pozycji załącznika nr 1 do ustawy za wyjątkiem wyrobu o nazwie eter metylo tert butylowy, oraz wyrobu o nazwie mieszanina butanoli - ale wyroby te nie były przeznaczone jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych ani też nie były przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe. Natomiast jeżeli wyroby rafineryjne zafakturowane pod nazwą handlową: eter metylo tert butylowy o symbolu PKWIU 24.14.63-19 ze względu na symbol PKWiU nie został do tych wyrobów zaliczony i wskazany w tym załączniku załącznika Nr 1 do ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, oraz jeżeli nie można stwierdzić, że mieszanina butanoli jest zaliczana do wyrobów akcyzowych ponieważ występuje brak możliwości określenia kodu tego wyrobu- to warunkiem umożliwiającym uznanie, że były to wyroby akcyzowe było ustalenie, że były oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zbędne, więc było bez dokonania takiego ustalenia, odnoszenie się do warunków zwolnienia określonych w przepisach rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. W związku jednakże z tym, że ustawodawca zaliczył do paliw silnikowych i olejów opałowych zgodnie z art. 62. 1 ustawy: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN- ustalenie stanu faktycznego, że sporne wyroby nie były przeznaczone do użycia jako paliwa albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, dla rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenie zobowiązania w tym podatku wymagało również ustalenia co najmniej, że wyroby te były oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Tylko, bowiem takie ustalenia pozwalały zaliczyć sporne wyroby do paliw silnikowych których sprzedaż rodziła skutki prawno podatkowe. Za koniecznością dokonania takich ustaleń przemawia także i to, że organy przyjęły do opodatkowania wyrobów sprzedanych przez skarżącego obniżoną stawkę przewidzianą jak wskazały, w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, określoną w poz. 4 zał. Nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1.820,00 zł/1.000 litrów. Takich ustaleń brak. Pozostaje kwestia stawek podatkowych pozostająca w bezpośrednim związku z powyższymi rozważaniami. Podstawowa stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz ciężkie oleje opałowe została określona w art. 65 ustawy który to przepis i określone w nim stawki podlegały zmianom. Na mocy delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazując w § 2 ust. 1 pkt 1, iż stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Organy przyjęły, że zgodnie z poz. 4 zał. nr 1 do tego rozporządzenia w okresie w którym dokonał skarżący sprzedaży spornych wyrobów (od maja do grudnia 2004 r.) wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00, opodatkowane były stawką 1.820 zł/1.000 l. To stwierdzenie organów nie jest zgodne z treścią obowiązującego w okresie od maja do grudnia 2004 r. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W tym okresie wskazana poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia określała stawkę 1.820 zł/1.000 l. do wyrobów określonych bez względu na symbol PKWiU jako: wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych inne niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00. Pominięte, więc zostały w tej pozycji towary określone w poz. 6 zał. nr 1 do ustawy i w art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy jako wyroby oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Dla wyrobów niewymienionych w poz. 1-32 załącznika do rozporządzenia zgodnie z treścią poz. 33 przewidziano stawkę "0". Dotyczyła, więc ta stawka wyrobów uznawanych za akcyzowe jako wyroby oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Za prawidłowością powyżej przedstawionej wykładni przemawia to, że dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. brzmienie pozycji 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia uległo zmianie zgodnie z treścią §1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., nr 279, poz. 2763). Znowelizowany tym rozporządzeniem załącznik nr 1 w poz. 4 otrzymał następujące brzmienie: Wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00, które opodatkowane były obniżoną stawką 1.882 zł/1.000 l. Powyższa zmiana dostosowywała, więc opis pozycji wyrobów objętych obniżoną stawką 1.882 zł/1.000 l, do treści art. 24 ust. 1 ustawy i art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy przyjmując, że dopiero od 1 stycznia 2005 r. ta stawka podatku ma zastosowanie do wyrobów uznawanych za akcyzowe jako wyroby oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Nie jest rolą Sądu odnoszenie się do racjonalności powyższych regulacji które z jednej strony z mocy ustawy rozszerzały zakres przedmiotowy ustawy o wyroby oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN a z drugiej strony z mocy rozporządzenia wykonawczego w spornym okresie określały do tych wyrobów zerową stawkę podatku akcyzowego, co zostało zmienione dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. Sądowi znane jest odmienne stanowisko wyrażone w tej kwestii przez NSA np. w wyrokach z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. I GSK 752/09, 753/09. Sąd nie podziela tego stanowiska ponieważ nie odnotowano w uzasadnieniu tych wyroków opisanej powyżej istotnej zmiany treści poz. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skorzystanie z obniżonej stawki akcyzy nie było uzależnione od warunku odebrania stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (§ 4 rozporządzenia) czy też prawidłowego oznaczenia lub barwienia (§3 rozporządzenia) ponieważ dotyczyły te obowiązki podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia a więc bez względu na symbol PKWiU; oleje opałowe z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 3500 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Nie dotyczyło to uwarunkowanie sprzedaży wyrobów akcyzowych opisanych w poz. 2 lit. b załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego- oleju opałowego S i oleju opałowego ciężkiego- opodatkowanego stawką obniżoną 60 zł/1000 l., które ze względu na symbol PKWiU 23.20.17 zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. Zatem błędnie bo z naruszeniem prawa materialnego w zakresie powyżej wskazanym w dotychczas ustalonym stanie faktycznym organy uznały, że wszystkie sprzedawane przez skarżącego produkty i półprodukty rafineryjne były wyrobami akcyzowymi, do których nie miało zastosowanie zwolnienie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na nie zachowanie warunków zwolnienia i zostały one opodatkowane wskazaną powyżej stawką 1.820 zł/1.000 l. określoną w treści poz. 4 złącznika do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, która nie odniosła się w spornym okresie do wyrobów oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Jak już wskazano powyżej odrębną kwestią jest ustalenie przeznaczenia sprzedawanych wyrobów oraz tego czy niezgodnie z przeznaczeniem wyroby te były oferowane do sprzedaży lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Obowiązek dokonania takich ustaleń spoczywał na organach zgodnie z zasadami zawartymi w treści przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Z opinii Instytutu Technologii Nafty wynika, że towar o nazwie handlowej: - antykor RT może być wykorzystany niezgodnie ze swoim przeznaczeniem do wytworzenia produktu o charakterze oleju napędowego, - olej FL może być wykorzystany bez mieszania z innymi komponentami jako paliwo o charakterze oleju napędowego, - olej opałowy ciężki i olej opałowy S mogą być wykorzystane jako komponenty do wytwarzania paliwa o charakterze oleju napędowego a także jako samoistne paliwo tego typu, - eter-metylo-tert-butylowy (MTBE), rozcieńczalnik RS-2X, mieszanina butanoli i frakcja heptanowa mogą być wykorzystane do wytworzenia produktu o charakterze benzyny silnikowej. Powyższe ustalenia zostały uzupełnione wskazaniem, że w dniu 23 sierpnia 2006r. zapadł prawomocny wyrok skazujący Sądu Rejonowego (sygn. akt [...]). Z wyroku tego wynika m.in., że A. K., W. J., J. B., B. R. w okresie od kwietnia do grudnia 2004 r. uczestniczyli w grupie przestępczej, która miała na celu dokonywanie przestępstw: prania brudnych pieniędzy, oszustw przy sprzedaży paliw, narażenia skarbu państwa na uszczuplenia budżetowe. Ponadto w wyroku zostały wskazane działania polegające na kierowaniu towarów oraz dokumentów niezgodnie z przeznaczeniem, wiedząc, że transport produktów ropopochodnych zakupionych w wyniku działań poszczególnych osób jest kierowany niezgodnie z dokumentami ich sprzedaży i przeznaczany do nieustalonych stacji paliw i baz paliwowych, a następnie zużyty jako paliwo do silników. Z wyroku tego wynika także to, że K., J., B. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej a zdarzenia gospodarcze dotyczące zakupów komponentów paliwowych od firmy A nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Niewątpliwie, więc w sprawie poddanej kontroli Sądu ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organy pozostają w związku z ustaleniami co do popełnienia przestępstwa wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt [...]. Organy dokonując ustaleń stanu faktycznego związane, były ustaleniami tego wyroku co do popełnienia przestępstwa przez osoby wyrokiem tym skazane. A w szczególności co do tego, że osoby te działały w zorganizowanej grupie przestępczej pomagając ustalonym osobom przez czynności opisane w wyroku w popełnieniu przestępstw narażenia na uszczuplenie w podatku akcyzowym i oszustwa na szkodę nieustalonych osób. Należy jednak zauważyć, że w treści wyroku Sądu Rejonowego z dnia 23 sierpnia 2006 r. (sygn. akt [...]), nazwisko skarżącego nie zostało wskazane. Sąd administracyjny nie jest związany treścią uzasadnienia wyroku (które w tej sprawie nie zostało sporządzone) ani też treścią uzasadnienia aktu oskarżenia. Natomiast Sąd jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem przypisanego czynu. Postępowanie podatkowe opiera się na zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa). Obowiązujące przepisy nie wymagają, by organ podatkowy przed dokonaniem oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, czy twierdzenie strony, co do określonego faktu w świetle zebranych dowodów jest wiarygodne, czy też zgromadzone dowody przeczą mu, miał obowiązek uzyskać potwierdzenie swojej oceny w postaci wyroku karnego skazującego, nakazują mu dokonanie tej oceny samodzielnie. Zadaniem sądu administracyjnego jest natomiast skontrolowanie, czy ocena ta przeprowadzona została zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosując te zasady w ocenie Sądu, za niewystarczające w zakresie ewentualnego ustalenia, że to skarżący był tą osobą którym osoby skazane powyższym wyrokiem udzielały pomocy w popełnieniu przestępstw m.in. narażenia na uszczuplenie w podatku akcyzowym czy też oszustw przy sprzedaży paliwa było wskazanie, że w Sądzie Rejonowym toczy się postępowanie wobec M. H. do sygnatury [...]. Sąd podzielając pogląd o autonomiczności obu postępowań stwierdza, że toczące się postępowanie karne przeciwko skarżącemu w Sądzie Rejonowym do sygnatury [...] mogło doprowadzić do ustalenia w oparciu o treść prawomocnego wyroku karnego skazującego, że skarżący dokonywał sprzedaży wyrobów uznawanych za akcyzowe niezgodnie z ich przeznaczeniem jako domieszki do paliwa lub jako paliwo do silników. Brak tego wyroku w powiązaniu z tym, że organy w ramach ustaleń stanu faktycznego nie dokonały samodzielnie takich ustaleń skutkuje uznaniem przez Sąd wadliwości postępowania poprzez niewyjaśnienie wszechstronne okoliczności sprawy (art. 187 Ordynacji podatkowej). Sąd nie znajduje w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jakichkolwiek ustaleń, że skarżący oferował do sprzedaży sporne produkty niezgodnie z ich przeznaczeniem jako paliwa albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub też, że te wyroby sprzedawał do użycia jako paliwa lub domieszki do paliwa. Tylko bowiem takie ustalenie pozwalało na uznanie, że wyroby te były wyrobami akcyzowymi bez względu na symbol PKWiU zgodnie z treścią poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy oraz zgodnie z treścią art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jeżeli przebieg zdarzeń stanu faktycznego wskazywałby na to, że sporne wyroby zostały użyte jako paliwa lub domieszki do paliw na co mogą wskazywać pośrednio ustalenia prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt [...], nie eliminowało to potrzeby dokonania stosownych ustaleń, że skarżący oferował sporne wyroby do sprzedaży jako paliwo lub domieszki do paliwa chociażby przez ocenę dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego z zachowaniem zasad ogólnych wyznaczonych wymogami prawa procesowego, doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego myślenia, według których organ w sposób bezstronny, racjonalny i wszechstronny rozważą materiał dowodowy jako całość, dokonując wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność, odnosi je do pozostałego materiału dowodowego. Dopiero tak ustalony stan faktyczny pozwalał na opodatkowanie czynności sprzedaży tych wyrobów. Nie została też wyjaśniona kwestia wyrobu o nazwie frakcje heptanowa. Jeżeli frakcja heptanowa co do której organy przyjmują za opinią ITN, że jest to wyrób objęty symbolem PKWiU 23.20.13-70, benzyny specjalne pozostałe-nie jest objęty tym symbolem a jest to wyrób jak twierdzi skarżący, oznaczony symbolem PKWiU 24.14.11-20.25 i kodem CN 2801 10 00. - węglowodory acykliczne-sprawa tym zakresie wymagała wyjaśnienia, zwłaszcza w świetle oświadczenia pełnomocnika organu na rozprawie, przyznającego, że właściwa jest kwalifikacja wskazywana przez skarżącego. Jeżeli, bowiem jest to wyrób wskazywany przez skarżącego to jest on objęty poz. 7 załącznika nr 1 do ustawy i wprawdzie stosuje się do niego §14 rozporządzenie w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (obowiązek odbierania oświadczeń) to brak było obowiązku przedkładania zestawienia tych oświadczeń określonego w § 11 ust. 2 i 3. Jednocześnie stawka obniżonego podatku akcyzowego została dla tego wyrobu określona w poz. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w wysokości 1.820 zł/1.000 l. W sytuacji zatem frakcji heptanowej przy zastosowaniu tej klasyfikacji istniała możliwość zakwestionowania prawdziwości oświadczeń nabywców tego wyrobu. Z kolei olej opałowy S i olej opałowy ciężki o symbolu PKWiU 23.20.17 wskazanym przez ITN był opodatkowany obniżonymi stawkami określonymi w poz. 2 lit. b załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w wysokości 60 zł /1000 kg. Jak już wyżej wskazano, z uwagi jednak na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości, nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane w prawidłowej wysokości akcyzą. Wniosek taki wypływa a contrario z treści ust. 5 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W dotychczas ustalonym stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z sytuacją, która została uregulowana w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem skarżący odsprzedał zakupiony olej opałowy z obniżoną stawką podatku akcyzowego przy czym zastosowanie tej obniżonej stawki nie było uwarunkowane odbieraniem od nabywców stosownych oświadczeń. Wadliwie zatem organ I instancji nie zastosował w niniejszej sprawie art. 4 ust. 5 powołanej ustawy, co z kolei organ odwoławczy skorygował przez pomniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego o uiszczony podatek. W sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 197 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.)., zwanej dalej O.p. Nie ulega wątpliwości, że prawo proceduralne stoi na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Z punktu widzenia tak unormowanego prawa procesowego wskazać należy, iż w myśl art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którą zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej nakłada więc na organ obowiązek rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślenia wymaga, iż z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. powiązana jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p., według której organ zobligowany jest do oceny na podstawie całego zabranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Celem bowiem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej, zaś realizacja tego celu następuje przez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym, ocena materiału dowodowego z naruszeniem powyższych zasad bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O.p. Zgodnie z art. 233 O.p. obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy. Akceptując powyżej wskazane uchybienia organu I instancji organ odwoławczy naruszył ten przepis. Uznając, że zaskarżone decyzje organu odwoławczego a więc akceptujące powyżej wskazane wady, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów postępowania co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie wyżej opisanym, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 a, c ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 152 w/w ustawy zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 ustawy). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. W skład tych kosztów zaliczono: uiszczone wpisy w sprawach: 905 zł+3461 zł+4449 zł+3656 zł+2501 zł+ 2576 zł+1558 zł+1377 zł+500 zł=20 983 zł, koszty zastępstwa: 8x7200 zł +3600 zł= 61 200 zł, opłata skarbowa od udzielonych pełnomocnictw 9x17zł=153 zł. Łącznie 82 336 zł.