III SA/Kr 835/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Dorota Dąbek ( spr.) Sędziowie WSA Janusz Bociąga WSA Kazimierz Bandarzewski Protokolant sekretarz sądowy Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi A. T., G. T. prowadzących działalność gospodarczą "A" s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 maja 2015 r. nr [....] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. T., G. T. solidarnie kwotę 3480 zł (słownie: trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. wyroku WSA w Krakowie z dnia 6 września 2016r. Decyzją z dnia [...] 2015r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego nałożył na A s.c. A. T., G. T. karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry. Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 6 czerwca 2014r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu "S", mieszczącym się przy ul. K w K w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W kontrolowanym lokalu stwierdzono trzy automaty do gier, które były włączone i gotowe do gry. Podmiotem urządzającym gry na w/w automatach była A s.c. A. T., G. T. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperyment (grę kontrolną), w wyniku którego ustalili, że na spornych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych oraz ustawy Kodeks karny skarbowy. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji wspólnicy spółki cywilnej A A. T. i G. T. wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji odwołujący się zarzucili: 1. błędne ustalenie stanu faktycznego leżącego u podstaw wydanej decyzji, polegające na przyjęciu, że odwołujący był podmiotem urządzającym gry na urządzeniach, o które chodzi w niniejszej sprawie; 2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organizowanie gier na przedmiotowych urządzeniach może naruszać przepisy tej ustawy i zastosowanie ich w sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, jako uznany wprost za niezgodny z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającego procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, s. 37), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz. U. L 363, s. 81) nie może być stosowany przez organy władzy publicznej w stosunku do osób prywatnych – zarówno fizycznych, jak i prawnych; a przepis art. 6 ust. 1 ustawy ma taki sam charakter, a oba te przepisy stanowią normy dopełniające podstawy wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2; 3. naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra właściwego dla spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gry zainstalowane w przedmiotowych urządzeniach są grami na automacie w rozumieniu ustawy. Decyzją z dnia 4 maja 2015r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015r. nr [...]. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pojęcie "urządzania gier" nie posiada w ustawie o grach hazardowych definicji legalnej, a w związku z tym przy dokonywaniu interpretacji tego zapisu należy posłużyć się powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, pojęcie to ma szerokie znaczenie i obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z udostępnianiem automatów, ale także umożliwieniem ich użytkowania w zakresie gier hazardowych, a także czerpaniem korzyści z tychże czynności. Organ odwoławczy stanął zatem na stanowisku, ze urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. W ocenie organu II instancji, w zakresie tego pojęcia mieści się również spółka cywilna A, umożliwiająca rozgrywanie przez klientów w jej lokalu gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach, za co miała otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 50% sumy przychodów uzyskiwanych z eksploatacji automatów (§ 2 umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Spółką, a właścicielem automatów – spółką z o.o. H). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt P 4/14 z 11 marca 2015r. orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych są zgodne z art. 2, art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji. Ponadto Trybunał stwierdził, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Organ II instancji wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył wybrane orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Organ stwierdził, że ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier, które określają i wskazują cechy je charakteryzujące. Organ celny, ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jest w stanie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach oraz, że dane urządzenie stanowi automat w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jedynie w przypadku wątpliwości co do ich charakteru może wystąpić do ministra finansów o rozstrzygnięcie charakteru przedsięwzięcia, stosownie do posiadanych kompetencji. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do charakteru organizowanych gier. Ponadto z analizy treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych wynika, że rozstrzygnięcia ministra właściwego do spraw finansów dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, a więc gier urządzanych w kasynach, w sytuacji, gdy w takich warunkach urządzona gra wywołuje wątpliwości co do tego, czy jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Poza tym decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zebranych dowodów nie ma wątpliwości, że sporne urządzenia to automaty do gier, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Przedmiotowe automaty to również urządzenia elektroniczne. Z kolei losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, że grający nie miał wpływu na wynik gry. Natomiast urządzane gry miały charakter komercyjny tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Zdaniem organu II instancji, oczywistym jest również, że gry na wymienionych wyżej automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiadał takiego statusu. Organ II instancji stwierdził, że to spółka A była urządzającą gry na automatach jako wydzierżawiająca część powierzchni lokalu pod automaty do gry i czerpiąca zyski z tego procederu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej po dokonaniu oceny merytorycznej i prawnej decyzji organu I instancji nie znalazł podstaw do jej uchylenia. A. T. i G. T. – wspólnicy spółki cywilnej A – wnieśli skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu l instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna może ponosić sankcję administracyjną za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry; 2. art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organizowanie gier na przedmiotowych urządzeniach może naruszać przepisy tej ustawy, a nadto naruszenie tych przepisów poprzez zastosowanie ich w sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, jako uznany wprost za techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. nie może być stosowany przez organy władzy publicznej w stosunku do osób prywatnych – zarówno fizycznych, jak i prawnych; a przepis art. 6 ust. 1 ustawy ma taki sam charakter, a oba te przepisy stanowią normy dopełniające podstawy wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2; 3. art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej czy gry posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowych urządzeniach są grami na automacie w rozumieniu ustawy. Za nieuzasadnione skarżący uznali stanowisko organu, że z tytułu zawarcia umowy najmu powierzchni stali się urządzającymi gry na automatach. Skarżący stwierdzili, że ich rola ograniczyła się do wynajęcia powierzchni pod działalność realizowaną przez H sp. z o.o., a zatem jedynym podmiotem, który można by uznać za urządzającego takie gry jest w tym przypadku właściciel urządzeń. Ponadto skarżący uważają, że osobie prowadzącej działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie można wymierzyć kary pieniężnej, gdyż o koncesję bądź zezwolenie mogą starać się jedynie osoby prawne, prowadzące działalność w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium RP. Skarżący podnieśli również, że eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych jest niewystarczający dla ustalenia charakteru gier rozgrywanych na zakwestionowanych urządzeniach. Do określenia tego charakteru nie stosuje się bowiem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż ustawa o grach hazardowych zawiera w tym zakresie przepisy szczególne. Ponadto ustalenie charakteru urządzeń wymaga wiadomości specjalistycznych, których funkcjonariusze celni nie posiadają. Kolejny i zasadniczy argument przemawiający, zdaniem skarżących, za uchyleniem obu decyzji, odnosi się do stanu prawnego, którego interpretacja musi uwzględniać stanowisko zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., zapadłym w połączonych sprawach o sygn. C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Orzeczenie Trybunału stwierdza, że ustawa o grach hazardowych zawiera "przepisy techniczne", a zatem jej projekt powinien być przez Polskę zgłoszony do Komisji Europejskiej na etapie uchwalania tej ustawy. Skarżący stwierdzili, że treść uzasadnienia tego orzeczenia, pozwala przyjąć, że wydając wyrok Trybunał dokonał całościowej analizy przepisów ustawy, gdyż tylko w ten sposób mógł ocenić charakter norm, na temat których się wypowiadał. Zdaniem skarżących, w rozpatrywanej sprawie przepis art. 14 ust. 1 u.g.h niewątpliwie wpływa na ich zakres odpowiedzialności, stanowiąc podstawę ewentualnej odpowiedzialności z blankietowej normy przepisu art. 89 u.g.h. Sam przepis art. 14 ust. 1 ponadto wprost wprowadza ograniczenia w sferze swobody prowadzenia działalności w prowadzeniu gier na automatach. Zdaniem skarżących, brak notyfikacji przez Polskę projektu ustawy o grach hazardowych w Komisji Europejskiej powoduje, że organy administracji publicznej oraz sądy krajowe nie mogą stosować zakwestionowanych przepisów ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi organ II instancji stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut jakoby osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nie mogła zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby bowiem do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna, czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach. Z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jednoznacznie wynika, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy kto w/w naruszenia dokonał, a wiec osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego korzyści. Zawsze będzie to więc konkretny podmiot (osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż wymienione w skardze. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej utrzymano w mocy decyzję wymierzającą karę pieniężną A s.c. A. T., G. T. z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jako adresata tej decyzji wskazano: A spółka cywilna A. T., G. T., os. N, K, reprezentowaną przez adw. W. K. Należy też zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajduje się podpisane przez G. T. pełnomocnictwo udzielone adwokatowi W. K. oraz odwołanie, w którym adwokat W. K. jako odwołujących wskazał: A. T., G. T., "A" s.c., os. N. Z uwagi na treść art. 6 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. nr 201 poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej u.g.h.), należy rozważyć, czy spółka cywilna ponosić może odpowiedzialność administracyjną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Powołany art. 6 ust. 1 i 6 u.g.h. przewiduje, iż działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Karę tę wymierza w drodze decyzji administracyjnej naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych, jest ustalenie faktu urządzenia gry hazardowej w rozumieniu art. 4 ust. 2 w zw. z art. 2 u.g.h. bez koncesji lub zezwolenia lub gry na automacie poza kasynem gry. Karze z art. 89 u.g.h. podlega bowiem każdy, kto urządza gry hazardowe wbrew przepisom ustawy. Skoro zatem naruszenia przepisów niniejszej ustawy może dopuścić się zarówno osoba fizyczna, jak i prawna, to tym samym każda z nich może zostać ukarana na mocy przepisów tej ustawy. Odpowiedzialności tej nie może natomiast ponosić spółka cywilna, tylko jej wspólnicy. Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego regulującym pojęcie spółki cywilnej, jest ona stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, gdyż jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Z uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym, spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, że spółka nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną. O uznaniu za osobę prawną, jak również za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną (art. 331 k.c.) decyduje bowiem kryterium normatywne w postaci przyznania przez przepis prawa: w pierwszym przypadku – osobowości prawnej, a w drugim – zdolności prawnej. Tymczasem żaden przepis prawa nie przyznaje spółce cywilnej ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Ponieważ nie jest ona podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (por. m.in. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red), Komentarz do kodeksu cywilnego, Lex 2010). Również sama ustawa o grach hazardowych nie nadaje spółce cywilnej podmiotowości prawnej w zakresie możliwości nałożenia na nią kary pieniężnej. Należy zatem stwierdzić, że spółka cywilna A s.c. A. T., G. T. nie mogła ponieść sankcji administracyjnej. Określając bowiem podmiot, na który nałożona może być kara pieniężna, należy mieć na uwadze art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015r. poz. 584), który przewiduje, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Z powołanego przepisu jasno wynika, że spółka cywilna nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą tj. przedsiębiorcą. Przedsiębiorcami są natomiast jej wspólnicy w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że w niniejszej sprawie spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających sankcji w postaci kary pieniężnej, gdyż nie miała zdolności prawnej. W konsekwencji stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej mogli być wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne, a nie spółka. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ adresował ją do spółki cywilnej, a zatem adresował wynikające z niej skutki w postaci nałożenia kary pieniężnej do spółki cywilnej, a nie do jej wspólników. Do poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co wykazano powyżej, nie może być jednak zobowiązana spółka cywilna. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny, czy organ wydał tę decyzję na skutek rozpoznania odwołania spółki cywilnej czy wspólników. Z tych zatem powodów należy uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 133 §1 ordynacji podatkowej. Nie są natomiast zasadne podniesione w skardze zarzuty. Za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej, gdyż ustawa o grach hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. W rozumieniu bowiem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto naruszenia dokonał. Oznacza to, że każdy podmiot – osoba fizyczna lub prawna, albo inna jednostka organizacyjna – urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, o której wyżej mowa. Uprzywilejowanie podmiotu, który w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, lecz wbrew temu obowiązkowi podejmuje jednak tę koncesjonowaną działalność - poprzez niemożność jego karania jest nie do pogodzenia z zasadami państwa prawa. W rzeczywistości doprowadziłoby to do sytuacji, że podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mógłby urządzać gry na automatach poza kasynem gry, w dowolnych miejscach, nie obawiając się żadnych sankcji z tego tytułu. Odnosząc się do kolejnego z podniesionych w skardze zarzutów, dotyczącego technicznego charakteru przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia i konieczności ich niestosowania wynikającej z braku ich notyfikacji należy uznać, że nie jest on uzasadniony. W niniejszej sprawie nie istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji jako wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. ze względu na to, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako "regulacja techniczna" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37). Wobec istotnych wątpliwości w orzecznictwie, jakie budziło zagadnienie charakteru prawnego art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 8 marca 2016r. wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych: "1. Czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i czy wobec braku notyfikacji tego przepisu w Komisji Europejskiej, mógł on być podstawą do wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych? 2. Czy dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, ma znaczenie brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.) - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy?" 3. Czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.), czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?". W dniu 16 maja 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". W rozpoznawanej sprawie Sąd jest związany wykładnią prawa, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w przytoczonej powyżej uchwale, albowiem skład orzekający w tej sprawie nie znalazł podstaw do uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zatem w niniejszej sprawie wiążące (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r. sygn. akt II OSK 1632/13; postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 1474/14). W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie mógł w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zamierzonego przez skarżących zarzut zawarty w punkcie 2 skargi. Wbrew stanowisku skarżących, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, który w niniejszej sprawie stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie jest przepisem technicznym, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. W konsekwencji, niezasadny jest zarzut skargi o braku możliwości jego stosowania. Skarżący zarzucili również naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gry zainstalowane w przedmiotowych urządzeniach są grami na automacie w rozumieniu ustawy. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że brak jest podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015r., sygn. akt II GSK 1788/15 stwierdził, że "postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu...". Analogicznie, w wyrokach z dnia 17 września 2015r., sygn. akt: II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015r., II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z dnia 5 listopada 2015r., II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. (...). Art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny, upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. jest nieuprawnione....". Warto też przytoczyć stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 1 października 2015r., II GSK 1688/15, którym uchylono wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 października 2012r., III SA/Kr 326/12, na który powołuje się strona skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdził, że "Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia przytoczonej regulacji (...) nałożenie kary pieniężnej na podstawie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia, że gra - urządzana poza sporem poza kasynem - stanowiła grę na automacie, w rozumieniu powołanej ustawy. Całkowicie jednak chybiony jest pogląd, że do ustalenia tej okoliczności uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych - w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Art. 2 ust. 6 u.g.h. stanowi wprawdzie, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie - w rozumieniu ustawy. Z treści art. 2 ust. 7 wynika przy tym, że postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się na wniosek podmiotu planującego lub realizującego już przedsięwzięcie jak i z urzędu. Należy jednak mieć na względzie, że stosownie do art. 90 ustawy, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Z treści tego przepisów przepisu nie wynika więc, aby wydawana na jego podstawie decyzja musiała być poprzedzona rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. Wobec treści art. 2 ust. 7 u.g.h. stwierdzić należy natomiast, że ustawodawca nie przewidział możliwości wszczynania postępowania - mającego na celu rozstrzyganie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy - przez organ właściwy do wymierzania kar pieniężnych. Brak też podstaw prawnych by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest do wszczęcia tego postępowania z urzędu - w razie zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego. Tak więc nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidzianego art. 2 ust. 6, ale i brak jest regulacji obligujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. Ponadto, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, racjonalny ustawodawca, gdyby jego wolą było, aby wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. - wyraźnie wskazałby na taki wymóg w treści art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Takiego ustawowego zastrzeżenia jednak brak". Z uwagi więc na to, że zaskarżona decyzja była adresowana do spółki cywilnej, a nie jej wspólników, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – orzekając jak w pkt I wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. – jak w pkt II wyroku. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien rozpoznać odwołanie, rozstrzygając uprzednio w sposób wyraźny, czy rozpoznaje odwołanie spółki cywilnej czy też jej wspólników, a następnie winien przeprowadzić postępowanie odwoławcze i wydać decyzję, uwzględniając zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną dotyczącą braku zdolności spółki cywilnej do bycia podmiotem prawnym w sprawie dotyczącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oraz ocenę prawną zasadności zarzutów podniesionych w skardze.