I SA/Łd 1001/10

Dnia 23 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 roku sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2005 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] r. określającą M. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2005 r. w wysokości 1.180 zł. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podał, że w 2005 r. M. P. prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży hurtowej i detalicznej różnego rodzaju olejów, w tym oleju opałowego. W toku czynności kontrolnych zakwestionowano sprzedaż 1.000 litrów oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, dokonaną zgodnie z oświadczeniem z dnia 13 maja 2005 r. na rzecz M. W., z uwagi na brak możliwości weryfikacji nabywcy. Przedmiotowe oświadczenie nie zawierało NIP i PESEL, a nadto dane nabywcy zamieszone na oświadczeniu nie zostały potwierdzone. Organ ustalił, że M. W. zamieszkały według oświadczenia w A. Ł. przy ul. A. nie figuruje w rejestrze podatników właściwego urzędu skarbowego, a także w zbiorze PESEL. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2005 r. w wysokości 1.180 zł. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191. art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie "O.p."), a także § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; w skrócie "rozporządzenie") oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem podatnika organ dysponował numerem dowodu osobistego M. W., a zatem miał możliwość zidentyfikowania nabywcy. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego organ odwoławczy wskazał na treść § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem podatnik sprzedający m.in. olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Minimalny zakres danych, które powinno zawierać oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego ustawodawca określił w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Informacjami tymi są: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W myśl z kolei z § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 do 3, odpowiednio stosuje się § 3 ust. 3, co oznacza powstanie obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy. Organ stwierdził, że podobny skutek wywołują braki formalne oświadczenia. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zakwestionowane oświadczenie zawierało fikcyjne dane nabywcy. Potwierdzała to także uzyskana przez organ odwoławczy informacja z MSWiA o tym, że dowód osobisty o wskazanym przez organ numerze nie należy do M. W.. Z uwagi na powyższe organy przyjął, że podatnik nie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że tylko oświadczenie kompletne, zawierające dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójne z dołączonym do niego dowodem sprzedaży uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku, gdy oświadczenie jest nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Decyzję Dyrektora Izby Celnej podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W skardze zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenia nabywców, w których dane znalazły odzwierciedlenie w ewidencjach meldunkowych oznaczają, że olej został wykorzystany na cele opałowe oraz poprzez uznanie, że sprzedawca ma możliwość zweryfikowania informacji podanych w oświadczeniu przez nabywcę; b) art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane; 2. przepisów postępowania: a) art. 122, art. 187, art. 191. i art. 210 § 4 O.p. wskutek uznania prymatu oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego oraz b) art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. poprzez powołanie się na możliwość skorzystania przez podatnika z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a nadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o rozważenie wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP § 4 ust. 5 rozporządzenia. W uzasadnieniu podniesiono, iż zajęte przez organy stanowisko jest zbyt rygorystyczne. Wskazano, że odmiennie niż w aktualnym stanie prawny, wcześniej obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak i przepisy rozporządzenia nie zawierały odpowiedniej regulacji pozwalającej sprzedawcy na sprawdzenie, czy dane które podaje nabywca w oświadczeniu są zgodne z prawdą. Skarżący argumentował, że pozostawienie swobody w zakresie prawdziwości danych ujawnianych w oświadczeniach stwarza nieograniczoną możliwość nadużyć ze strony nabywców. Ponadto prowadzi do paradoksalnej sytuacji, w której niekompletne oświadczenie, ale zawierające autentyczne dane pozwalające na sprawdzenie celu wykorzystania oleju opałowego, traktowane jest na równi z oświadczeniem niezłożonym, natomiast oświadczenie zawierające wszystkie wymagane informacje, bez względu na ich prawdziwość, stanowi podstawę dalszych weryfikacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podając motywy zbieżne z prezentowanymi w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności m.in. § 4 ust. 5 rozporządzenia z art. 2 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, bowiem kwestionowana decyzja nie uchybia przepisom prawa. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia określał warunki, jakie musi spełnić podatnik sprzedający olej opałowy by móc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. Warunki te to: 1. obowiązek uzyskania od nabywcy, w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; 2. oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, ponadto 3. powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r., w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym wyżej mowa, stosuje się odpowiednio § 3 ust. 3. W myśl natomiast § 3 ust. 3 jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych: 1) w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia; 2) w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 3 lit. a załącznika nr 2 do rozporządzenia. Gramatyczna wykładania tego przepisu nakazuje przyjąć, że brak złożenia oświadczeń przez nabywców, wywołuje skutek w postaci obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy, a mianowicie takiej, jaka została przewidziana dla oleju napędowego. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym analogicznie należy traktować sytuację, w której oświadczenia złożone przez nabywców są dotknięte brakami formalnymi wskazanymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Zatem również w tym przypadku sprzedawca oleju nie uzyska prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w rozporządzeniu było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można natomiast uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, czy numeru dowodu osobistego, gdyż uniemożliwia to jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach prowadzonego postępowania organy stwierdziły braki formalne oświadczenia złożonego przez M. W., takie jak brak NIP i PESEL. Ustalono ponadto, że osoba o nazwisku M. W. nie mieszka pod adresem wskazanym w oświadczeniu, nie figuruje w rejestrze podatników, a także w zbiorze PESEL. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że podatnik nie spełnił wymagań przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Jak już wyżej zaznaczono przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa. Oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być kompletne – zawierać wszystkie dane, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, ponadto dane te muszą być zgodne z prawną. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r. I SA/Gd 842/06 LEX nr 295735, WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r. I SA/Sz 382/09 LEX nr 532808). Określenie w § 4 ust. 1 pkt 2 i 2 warunków, jakim musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oznacza, że sprzedawca może skorzystać z preferencji podatkowych jedynie, gdy zostaną one spełnione. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. I SA/Wr 752/05, NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07 - dostępne w Internecie, NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07 LEX nr 529293, WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r. I SA/Ol 447/09 LEX nr 554030). Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi podatkowemu jego weryfikację. Jak już wyżej wskazano, brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Abstrahując od kwestii charakteru prawnego oświadczeń nabywcy o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz tego, czy konieczne jest dysponowanie przez podatnika oświadczeniem zawierającym wszystkie wymagane przepisami elementy już w momencie powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że nie może być akceptowana sytuacja, w której podatnik legitymuje się oświadczeniem, które nie tylko zawiera braki formalne, ale również, ze względu na nieprawdziwość podanych w nim informacji, uniemożliwia ustalenie nabywcy oleju. Fakt posiadania oświadczeń od osób nieznanych uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyroki: NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07 dostępne w Internecie, WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2010 r. I SA/Rz 41/10). § 3 ust. 1 rozporządzenia MF stanowi, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego na podstawie § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF. Przy sprzedaży oleju opałowego, o fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lub 2 rozporządzenia. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele ustawowo preferowane, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (1.180 zł/1.000 l). Skoro zatem skarżący nie spełnił wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia, warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, to nie miał podstaw do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W świetle powyższych rozważań nie jest zasadny zarzut naruszenia § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przez organy wskazanych przepisów. W kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08, zamierzonego skutku nie może też odnieść zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Sąd nie zgodził się też z zarzutami uchybienia art. 122, art. 187, art. 191. i art. 210 § 4 O.p., które skarżący upatruje w przyznaniu przez organy pierwszeństwa oświadczeniu nabywcy, z pominięciem badania rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego przez nabywcę. Raz jeszcze podkreślić należy, że jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym uprawniają podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Z tych względów podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione. Wskazać przy tym należy, że organ nie miał możliwości ustalenia, czy nabyty od skarżącego olej został wykorzystanie zgodnie z zadeklarowanym celem, gdyż z powodu wskazania nieprawdziwych danych nie było możliwie zidentyfikowanie nabywcy. Organy celne podjęły wszelkie możliwe działania w celu zweryfikowania danych nabywcy zawartych w oświadczeniu z dnia 13 maja 2005 r. Odnosząc się do kwestii możliwość skorzystania przez podatnika z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, podnoszonej w związku z naruszeniem art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., należy wskazać, że w dobrze pojętym interesie podatnika leży to, by we wszystkich wątpliwych przypadkach (np. gdy kupujący odmawia okazania dowodu tożsamości) bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku, jak za oleje napędowe. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. Sz.Ch.