I SA/Łd 1004/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] odmawiającą A Spółce Akcyjnej z siedzibą w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 39.980 zł z tytułu zmiany umowy spółki. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, podniósł, że wnioskiem z dnia 16 stycznia 2012 r. A Spółka Akcyjna zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 39.800 zł, z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż uchwałą zawartą w akcie notarialnym z dnia 15 września 2011r., [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki dokonało podwyższenia jej kapitału zakładowego z kwoty 500.000 zł do kwoty 8.500.000 zł, tj. o kwotę 8.000.000 zł, w drodze emisji 8.000.000 nowych akcji serii B, o wartości nominalnej 1 zł każda. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od czynności zmiany umowy spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, podatek w kwocie 39.800 zł. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że organy podatkowe nie zastosowały bezpośrednio skutecznych przepisów dyrektywy nr 69/335, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęły przepisy krajowe, sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi. Z uwagi na regulację wspólnotową wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie podzielając stanowiska spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W., decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Po rozpoznaniu odwołania spółki od tej decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że zasadniczym elementem spornym w niniejszej sprawie jest ocena zgodności przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. – Dz.U. z 2010r., nr 101, poz. 649 ze zm.) z przepisami dyrektywy kapitałowej w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z czynnością podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wejście w życie dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, uchyliło dyrektywę Rady Unii Europejskiej nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r., zmienioną dyrektywami z 9 kwietnia 1973r. (nr 73/80/EWG) oraz 10 czerwca 1985r. (nr 85/303/EWG). Nowa dyrektywa nałożyła na kraje członkowskie obowiązek implementowania do krajowych aktów prawnych do 31 grudnia 2008r. tych przepisów, które stanowiły istotną zmianę w stosunku do poprzednich dyrektyw. Obowiązek transpozycji przepisów, które nie zostały zmienione, wynika z poprzednich dyrektyw. Przepis art. 7 dyrektywy nr 2008/7/WE wskazuje, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 – 14 (ust. 1). Jeżeli w jakimkolwiek momencie, po dniu 1 stycznia 2006r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ponownie wprowadzić (ust. 2). Zgodnie z art. 8 ust. 3 Dyrektywy, w żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może przekroczyć 1%. Natomiast art. 7 dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu ustalonym dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. nr 85/303/EWG/EWG, zmieniającą dyrektywę nr 69/335, zezwalał państwom członkowskim na opodatkowanie wymienionych w art. 4 dyrektywy nr 69/335 transakcji kapitałowych (m.in. podwyższenie kapitału spółki), pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984r. transakcje te nie były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką równą lub niższą niż 0,5%. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2004r., stąd od tego dnia zaczął obowiązywać w Polsce wspólnotowy dorobek prawny, na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach, w tym również Dyrektyw. Z tego względu opodatkowanie zmiany umowy spółki jest dopuszczalne pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984r. transakcje takie podlegały opodatkowaniu. W dniu 1 lipca 1984r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz. 161 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, tj. pism stwierdzających zawiązanie się spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast w § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej ustalono stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki, tj. od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. Jednocześnie według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał. Przy czym ust. 4 § 54 określa kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Z powyższego więc wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego w Polsce. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka w wysokości 0,5 % nie przekraczała stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/335/EWG, tj. 1%. Jednocześnie, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce w dniu 1 stycznia 2006r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym za zmianę umowy spółki uważało się przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Natomiast stawka podatku od umowy spółki wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy). W okresie od 1 stycznia 2006r. do chwili obecnej przepisy te nie uległy istotnej zmianie. Przede wszystkim w dalszym ciągu podatek był naliczany według stawki 0,5% i nie został w tym czasie ponownie wprowadzony. Polska zatem uprawniona była do opodatkowania wskazanych czynności cywilnoprawnych. Uprawnienie to obejmuje również umowy spółek akcyjnych oraz ich zmiany. Zarówno w przepisach obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. dotyczących opłaty skarbowej, jak i w dniu 1 stycznia 2006r. dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych nie istniał przepis, który wyłączałby lub zwalniał z opodatkowania wspomniane czynności dokonywane przez spółki akcyjne. Również posłużenie się przez ustawodawcę w § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983r. tylko pojęciem "wspólnik" nie pozwala przyjąć, iż wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez akcjonariusza było zwolnione z opodatkowania. Zgodnie z definicją zawartą w wersji internetowej Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., słowo "wspólnik" oznacza między innymi osobę wnoszącą swój kapitał do spółki i czerpiącą z tego zyski. Nie można więc odmówić akcjonariuszowi przymiotów wspólnika. Wnosi on bowiem do spółki własny kapitał i czerpie z tego zyski. Ponadto, ustawodawca w ustawie o opłacie skarbowej, jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów, w szczególności § 54, konsekwentnie posługuje się pojęciem "spółki" nie określając jej formy prawnej. Wyjątkiem od tej zasady jest sformułowanie, zawarte w ust. 4 § 54, że za kapitał zakładowy uważa się w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Gdyby zamiarem prawodawcy był brak opodatkowania umów spółek akcyjnych, wyraziłby to poprzez wyraźne wskazanie zawarte w przepisach dotyczących wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Za wątpliwe organ drugiej instancji uznał wywodzenie wniosków w zakresie opodatkowania podwyższania kapitału zakładowego spółek akcyjnych w odniesieniu do sytuacji gospodarczo – politycznej Polski w 1984r. i obowiązującej w ówczesnym czasie regulacji prawnej. Wskazał, że w latach 80 – tych XX wieku w Polsce funkcjonowały jedynie dwie spółki akcyjne, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa. Zasadnicze znaczenie należy przyznać uregulowaniu ustawowemu, które przesądza o treści obowiązku podatkowego, w tym o podstawowych elementach stosunku podatkowoprawnego, jakimi są: podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania oraz stawki podatkowe. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej "opłatę skarbową pobiera się (...) od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej". Ustawa ta zatem nie różnicowała podmiotów opodatkowania na spółki akcyjne i inne, co oznaczało, że opodatkowaniu opłatą skarbową objęte były wszystkie spółki, które nie były zawiązane przez jednostki gospodarki uspołecznionej. Organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd rozstrzyga bowiem konkretną sprawę – co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia – i dlatego jedynie w tej sprawie orzeczenie sądu ma moc wiążącą. Zasada ta wynika wprost z przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, co również wskazał organ podatkowy, orzecznictwo w spornej kwestii nie jest jednolite. Powołane przez stronę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011r., SA/Wr 1212/11 i SA/Wr 1213/11, zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012r., II FSK 98/12 i II FSK 99/12. Reasumując organ drugiej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z regulacjami dyrektywy w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Pobrany przez notariusza podatek nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję A Spółka Akcyjna wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Decyzjom organów obu instancji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. (zwaną dalej "dyrektywą kapitałową"), w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. w związku z § 54 ust. 1 – 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust. 1 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, iż w stanie prawnym obowiązującym w dniu 15 września 2011 r. zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. W uzasadnieniu tej skargi skarżąca spółka stwierdziła, że ocena, czy podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych było opodatkowane opłatą skarbową, powinna zostać dokonana nie tylko na podstawie przepisów obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r., ale również przy zastosowaniu obowiązujących w analizowanym okresie metod wykładni prawa. Stąd, mimo niewątpliwej ewolucji w ostatnich latach metod wykładni prawa i coraz większego nacisku na pozajęzykowe metody wykładni, niezbędne jest przeprowadzenie interpretacji analizowanych regulacji przy użyciu reguł stosowanych w 1984r. Uzasadnione jest to również faktem, iż odniesienie w dyrektywie kapitałowej do daty 1 lipca 1984r. jest odniesieniem do stosowanego stanu prawnego, tj. do ustalenia czy faktycznie w tej dacie nastąpiłoby pobranie podatku kapitałowego od analizowanej czynności. Niezasadne będzie tu dokonywanie interpretacji przy stosowaniu prerozumienia wynikającego ze zmian poglądów, co do sposobu dokonywania wykładni regulacji prawa podatkowego. W analizowanym stanie prawnym w zasadzie jednolicie dominował pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa należało odczytywać w sposób dosłowny, zgodnie z językowym brzmieniem danego tekstu prawnego. Stąd, należało ograniczyć się do metod wykładni literalnej, jaką to wykładnię zastosowałby organ stosujący prawo w analizowanym stanie prawnym. Aktami prawnymi regulującymi wówczas materię opodatkowania odpowiednikiem ówczesnego podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. opłatą skarbową, była ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz przywołane rozporządzenie. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała w żadnym przepisie opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Stanowiła ona jedynie w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d, iż opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej Rada Ministrów w drodze rozporządzenia miała określić: 1) przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie; 2) zwolnienia od opłaty skarbowej, pod warunkiem wzajemności, państw obcych, ich misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych, a także innych osób lub instytucji międzynarodowych, korzystających z immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na mocy ustaw, umów międzynarodowych bądź powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych. Ustawodawca w rozporządzeniu nie zawarł jednak precyzyjnego określenia podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu opodatkowania opłatą skarbową. Faktyczne podleganie tej opłacie niektórych czynności podwyższenia kapitału odbywało się na podstawie regulacji określających podstawę opodatkowania i stawkę podatkową. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. Zgodnie z § 54 ust. 3 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił: 1) przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy; 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Regulacja ta pełniła więc w istocie również funkcje określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania. Opodatkowaniu opłatą skarbową mogły podlegać jedynie te czynności, które wypełniały definicję "zawiązania spółki" (pkt 1) lub "powiększeniu kapitału zakładowego spółki" (pkt 2). Jeżeli określona czynność nie wypełniała zakresu tej normy, to nie mogła jednocześnie podlegać opodatkowaniu. Nie było przy tym konieczności w takiej sytuacji dodatkowego wyłączenia jej z opodatkowania w regulacjach określających wyłączenia czy zwolnienia z opodatkowania. W świetle powyższego, dla ustalenia czy wniesienie wkładów do spółki akcyjnej podlegało opłacie skarbowej, niezbędne jest określenie, czy spełniało ono definicję czynności "powiększenia kapitału zakładowego spółki". Zdaniem skarżącej spółki, nie ulega wątpliwości, iż analizowany stan faktyczny pozostaje poza treścią § 54 ust. 3 pkt 1 odnoszącego się do zawiązania spółki. Spółka akcyjna wypełniała definicję pojęcia "spółki". Niewątpliwie spółka akcyjna była wyposażona w kapitał zakładowy w rozumieniu obowiązującego w analizowanym stanie prawnym przepisów prawa handlowego (art. 307 § 1 rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy). W przypadku gdy definicję legalną określonego pojęcia zawiera sam akt prawny, w którym to pojęcie zostało umieszczone, to definicja ta będzie miała pierwszeństwo stosowana przed definicjami legalnymi sformułowanymi w innych aktach prawnych. Tego rodzaju definicja legalna została zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym "za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty." W związku z faktem, iż druga cześć tej regulacji odnosi się do dopłat w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, kluczowe staje się ustalenie, czy wkłady do spółek akcyjnych mogą zostać uznane za zwiększające kapitał zakładowy definiowany jako "wkłady wspólników". Konsekwentnie, dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej kluczowe staje się zdefiniowanie pojęcia wspólnika. Tylko bowiem wkłady wnoszone przez tą kategorię podmiotów mogą zostać uznane za kapitał zakładowy. Przepisy dotyczące opłaty skarbowej nie zawierały definicji pojęcia wspólnika. Stąd, w świetle reguł wykładni językowej w pierwszej kolejności niezbędne będzie poszukiwanie znaczenia treści tego pojęcia w innych aktach prawnych. Dopiero w dalszej kolejności możliwe stanie się posłużenie jego potocznym, bądź słownikowym znaczeniem. Pojęcie wspólnika jest pojęciem z zakresu prawa handlowego. Określa ono na gruncie przepisów Kodeksu Handlowego, m.in. osoby uprawnione do reprezentacji spółki jawnej (art. 83 § 1), osoby których nazwiska zawarte są w firmie spółki jawnej (art. 28 § 1), osoby uprawnione do ustanowienia zarządu w spółce z o.o. (art. 195 § 3), czy też osoby posiadające udziały w spółce z o.o. (art. 159 § 1). Pojęcie to natomiast nie pojawia się w odniesieniu do spółek akcyjnych. W ich przypadku uprawnionymi do określonego katalogu czynności są podmioty, którym przyznano status akcjonariuszy. Kodeks handlowy konsekwentnie posługiwał się tu pojęciem "akcjonariusz" (Dział XII Kodeksu handlowego – Spółka akcyjna), stanowiąc między innymi, iż akcjonariusze są obowiązani jedynie do świadczeń oznaczonych statutem (art. 307 § 2), akcjonariusze nie odpowiadają osobiście za zobowiązania spółki (art. 307 § 3), wpis spółki do rejestru handlowego powinien obejmować, jeżeli przy zawiązywaniu spółki akcjonariusze wnoszą wkłady niepieniężne - zaznaczenie tej okoliczności (art. 330 pkt 6), akcjonariusz obowiązany jest do pełnej wpłaty należności za akcje (art. 341 § 1). Kluczowym staje się więc określenie, czy rozróżnienie to ma jakikolwiek wpływ na zakres opodatkowania opłatą skarbową. Niezbędne staje się przyjęcie, iż racjonalny ustawodawca posługuje się w tekście prawnym określonymi sformułowaniami celowo, komunikując w ten sposób swoją intencję, co do treści określonej normy prawnej. Określając zakres opodatkowania czynności o charakterze kapitałowym, ściśle referującym do działań podejmowanych na podstawie Kodeksu Handlowego oraz posługując się pojęciami w nim użytymi (i nie definowanymi autonomicznie w przepisach dotyczących opłaty skarbowej), należy przyjąć, iż prawodawca świadomie posłużył się użytymi w tym akcie prawnym pojęciami. Przyjęcie zasady interpretacji w oparciu o reguły językowe oznacza, iż skoro dana ustawa posługuje się zarówno pojęciami wspólnik i akcjonariusz, to pojęcia te mają różny zakres znaczeniowy. Wspólnik nie jest akcjonariuszem, a akcjonariusz wspólnikiem. Analogicznie udział nie jest akcją, a akcja udziałem. W świetle zakazu wykładni synonimicznej, różnym zwrotom ustawowym nie można nadawać tego samego znaczenia. Przy tak zakorzenionej w analizowanym stanie prawnym supremacji wykładni językowej należy ściśle a priori przyjąć precyzję językową ustawodawcy oraz założenie jego racjonalności. Nadto skarżąca spółka podniosła, że przed 1975r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947r. w podatku od nabycia praw majątkowych (Dz.U. nr 27, poz. 106). Regulacja art. 10 ust. 2 tego dekretu zawierała w istocie trzy normy prawne w zakresie uznania określonych sum za kapitał zakładowy: a) dla spółek innych niż z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych były to wkłady wspólników (z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy); b) dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością były to wkłady wspólników (z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy) oraz dopłaty (ustawodawca rozszerzył tu pierwszą część definicji używając słowa "również"); c) dla spółek akcyjnych była to z kolei - (i) wartość nominalną wszystkich akcyj (ii) z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcyz wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną (agio) oraz (iii) wartość dopłat innego rodzaju. Definicja kapitału zakładowego dla spółek akcyjnych została sformułowana całkowicie oddzielnie niż w przypadku pozostałych spółek. Wyraźnie świadczy o tym zarówno użycie średnika w niniejszym przepisie. W przypadku gdyby prawodawca uznał, iż wkłady w spółkach akcyjnych są wkładami wspólników, a niezbędne jest tu jedynie dodatkowe opodatkowanie wartości agio oraz dopłat, zbędne byłoby użycie tego rodzaju znaku przestankowego. Wystarczające byłoby dodanie warunku, analogicznie jak w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, iż w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się również sumy które pierwsi nabywcy akcji wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną. Z zestawienia definicji kapitału zakładowego zamieszczonej w dekrecie z definicją kapitału zakładowego zawartą w rozporządzeniu wydanym na podstawie ustawy o opłacie skarbowej wynika, że ustawodawca do definicji zawartej w rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z dekretu – odnoszącą się do powyższych punktów a i b ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") pomijając część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych (pkt c). Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego działania za niezamierzone. Niezbędne staje się uznanie, iż w rozporządzeniu prawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej, pozostawiając tą czynność poza zakresem opodatkowania. Podsumowując skarżąca spółka stwierdziła, iż w dniu 1 lipca 1984r. Rzeczpospolita pobierała opłatę skarbową jedynie od czynności wkładów wnoszonych przez wspólników. Opłacie tej nie podlegały natomiast czynności podwyższania kapitału zakładowego przez akcjonariuszy spółek akcyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. Nr 68 z 2007r. poz.450), zwanej dalej PCC, oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Spór między stronami postępowania dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej podwyższenia w 2011r. kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Strona skarżąca, uznając polską regulację prawną za sprzeczną z prawem wspólnotowym, twierdzi, iż czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu, bowiem w dniu 1 lipca 1984r. czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową (odpowiednikiem podatku od czynności cywilnoprawnych). Spółka akcyjna, pomimo że wypełniała definicję pojęcia spółka, była wyposażona w kapitał zakładowy, a wkłady na jej kapitał były czynnościami podwyższenia kapitału zakładowego, to jednak akcjonariusz nie mieści się, zdaniem strony skarżącej, w pojęciu wspólnika na gruncie Kodeksu handlowego, to bowiem nie odnosiło się do akcjonariusza, a ustawodawca posługiwał się dwoma pojęciami wspólnik i akcjonariusz, mającymi różny zakres znaczeniowy. Organ podatkowy, powołując się na brak w prawie polskim w dniu 1 lipca 1984r., jak i w dniu 1 stycznia 2006r. wyłączenia lub zwolnienia tej czynności z opodatkowania, stwierdza zgodność polskiej regulacji obejmującej przedmiotem opodatkowania tę czynność i dopuszczalność opodatkowania PCC czynności podwyższenia kapitału spółki akcyjnej. Źródłem tego sporu jest treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, wedle którego niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14 (ust. 1). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 i 3 tej dyrektywy stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki (ust. 2). W żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać 1 % (ust. 3). Na gruncie tegoż przepisu dla oceny zgodności regulacji prawnej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej, tj. jej art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 lit. k, z przepisem art. 7 ust. 1 wskazanej dyrektywy ma regulacja prawna obowiązująca w Polsce przed dniem 1 stycznia 2006r., jak i jej zgodność z obowiązującą wówczas dyrektywą 69/335/EWG, a zwłaszcza jej art. 7 ust. 1 i 2. Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego (ust. 1 ). Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 % (ust. 2). Z przepisu tego wynika po pierwsze, iż zwolnienie zależy od warunków, które w dniu 1 lipca 1984 r. były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Po drugie - przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Przepis ten uznać należy zatem za decydujący dla oceny, czy ustawodawca polski po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Jak bowiem przyjął Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10, w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej (tak też wyrok TS z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05). Data 1 lipca 1984r. traktowana na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy jako data odniesienia wiąże Państwo Członkowskie, bowiem w przypadku przystąpienia do wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska mogła zatem stosować w istocie każdą stawkę podatku kapitałowego, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych kategorii czynności. Mogła także zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Biorąc pod uwagę treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, w szczególności wskazaną w nim datę 1 lipca 1984r., ocenę zgodności art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 lit. k PCC, w brzmieniu analogicznym zarówno w dniu 1 stycznia 2006r., jak i w dacie 15 września 2011r. (dacie podwyższenia kapitału zakładowego spółki), z prawem wspólnotowym należy dokonać w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984r., tj. w świetle art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), zwanej dalej ustawą o opłacie skarbowej, oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U Nr 34, poz. 161ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Zgodnie z § 54 ust .1 wydanego na podstawie tego przepisu rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Oceniając konstytucyjność regulacji rozporządzenia podnieść należy, że obowiązująca w owym czasie ustawa z dnia 22 lipca 1952r. Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (tj. Dz.U.z 1976r., Nr 7, poz. 36) pomimo, że nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, to jednak przyjmowano i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu; w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania; jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Wszystkie te, o czym będzie szczegółowo dalej, wymogi spełnia sporne rozporządzenie. Za punkt wyjścia oceny konstytucyjności tegoż rozporządzenia przyjąć należy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d ustawy o opłacie skarbowej, a ściślej użyty w nim zwrot "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała tego terminu, nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I,księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy -Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10). W rozporządzeniu zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, jak oczekuje tego strona skarżąca, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego, tym bardziej, że w dalszych przepisach tego rozporządzenia wskazano wprost zwolnienia od tej opłaty. I tak, stanowiąc zwolnienie od opłat skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M.Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy, Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992,s.5, podobnie T.Dziurzyński, Z.Fenichel, M.Honzatko, Kodeks handlowy, Komentarz, Ł. 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale wręcz przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h., por. też Kodeks handlowy, Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziłyby do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy, Komentarz, op.cit.,s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Także wykładnia historyczna, do której odwołuje się skarżąca spółka, nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w skardze. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz.U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy o opłacie skarbowej ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył, co pomija w swojej argumentacji spółka, w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było zatem, wbrew stanowisku strony skarżącej, objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji pozwala uznać za zgodną z prawem wspólnotowym regulację ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie od czynności cywilnoprawnych, zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 lit. k. Ta ostatnia została też prawidłowo zastosowana przy ustalaniu wysokości podatku od czynności cywilnoprawnej podwyższenia kapitału spółki akcyjnej. Prezentowany przez Sąd w tej sprawie pogląd znajduje też potwierdzenie w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r., II FSK 98/12 i II FSK 99/12, wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., II FSK 636/08; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Ol 12/10). Sąd dostrzega wprawdzie, iż zapadły także orzeczenia, w których przyjęto inne stanowisko, prezentowanego w nich poglądu z powyższych względów Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jednakże nie podziela. Powołane w skardze wyroki, mające potwierdzać stanowisko skargi, zostały podjęte na gruncie innej regulacji prawnej, tj. podatku dochodowego od osób prawnych, i dotyczyły opodatkowania przychodu w związku z przekazaniem na kapitał zapasowy określonych kwot. Stąd też zawarte w nich rozważania co do różnicy między akcjami a udziałami nie mogą być wprost przenoszone na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadto akty prawne, na gruncie których zapadły te wyroki, wprost dokonywały, odmiennie niż ustawa PCC, rozróżnienia akcji i udziałów z punktu widzenia opodatkowania lub zwolnienia od opodatkowania nadwyżek otrzymanych za udziały/akcje. Rozróżnienia tego bez wyraźnego wskazania ustawodawcy nie sposób przenosić na grunt ustawy PCC. Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. A.D.