I SA/Łd 1006/16

Dnia 1 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 roku sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2011 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] określającą M. G. wysokość zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W dniu 25 lipca 2011 r. aktem notarialnym [...] podatnik dokonał odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Ł. przy ul. A, za kwotę 140.000,00 zł, nabytego w dniu 25 stycznia 2007 roku zgodnie z umową nr [...] stanowiącą o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Odpłatne zbycie w dniu 25 lipca 2011 r. ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w 2007 r. dokonane zostało zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, ustalono, że podatnik nie złożył w organie podatkowym pierwszej instancji zeznania podatkowego za 2011 rok oraz oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 25 lipca 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Ł. przy ulicy A w kwocie 16.776 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. podjął czynności procesowe zmierzające do ustalenia, czy podatnik złożył stosowne oświadczenie o skorzystaniu z tzw. "ulgi meldunkowej". Celem weryfikacji twierdzeń podatnika organ podatkowy I instancji zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z prośbą o udzielenie informacji w przedmiotowym zakresie. Jednakże żaden z wymienionych organów podatkowych nie potwierdził złożenia oświadczenia o skorzystaniu przez stronę z ww. ulgi. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że oświadczenie o tzw. uldze meldunkowej winno być złożone na piśmie. Zasady postępowania przed organami podatkowymi dopuszczają możliwość złożenia tego oświadczenia ustnie do protokołu (art. 172 Ordynacji podatkowej), jednakże utrwalenie tego oświadczenia w formie pisemnej jest istotne z punktu widzenia interesu podatnika, który z tego faktu wywodzić będzie korzystne dla siebie uprawnienie w postaci zwolnienia podatkowego. A tylko w ten sposób może zostać udokumentowany obowiązek wynikający z art. 21 ust. 21 ustawy. Jednakże, w aktach sprawy nie ma oświadczenia dotyczącego ulgi meldunkowej, na fakt złożenia którego powołuje się podatnik, jak również nie ma protokołu na okoliczność złożenia wymaganego oświadczenia, który potwierdziłby zgodność twierdzeń strony z rzeczywistością. Z akt podatkowych zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że oświadczenie dotyczące spełnienia przez podatnika warunku zwolnienia przychodu w ramach tzw. ulgi meldunkowej, choćby w formie ustnej, nie zostało złożone w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r., uniemożliwiając tym samym skorzystanie z ww. ulgi. W konsekwencji powyższego podatnik był obowiązany do opodatkowania uzyskanego ze sprzedaży dochodu. Następnie organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., celem ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w związku z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego aż dwukrotnie występował do Spółdzielni Mieszkaniowej B, tj. pismem z dnia 30 czerwca 2015r. zwrócił się z zapytaniem dotyczącym dokonanych przez podatnika wpłat tytułem wkładu mieszkaniowego/budowlanego, bądź innych kosztów poniesionych na rzecz ww. spółdzielni mieszkaniowej związanych z nabyciem w/w prawa do lokalu mieszkalnego prosząc jednocześnie o przesłanie kserokopii umowy nr [...] z dnia [...] dotyczącej przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego, zaś pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. poprosił o udzielenie dodatkowych informacji dotyczących roku nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu i związanych z tym kosztów. Organ ocenił, że w świetle dotychczas zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego niecelowym było ponowne występowanie do Spółdzielni Mieszkaniowej B, albowiem dotychczas pozyskane od niej informacje pozwoliły na wyczerpujące wyjaśnienie kwestii kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Ł. przy ul. A. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił, że łączna wysokość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego stanowiła kwotę 44,531,08 zł. Z uwagi na fakt, że koszty nabycia winny zostać podwyższone, zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego za lata 2008, 2009, 2010. organ podatkowy I instancji koszty związane z nabyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego podwyższył w następujący sposób: - w 2008r. o 4,4% tj. 1.959,38 zł (44.531,08 zł x 4,4 %), - w 2009r. o 3,5% tj. 1.558,59 zł (44.531,08 zł x 3,5%), - w 201 Or. o 2,5% tj. 1.113,28 zł (44.531,08 zł x 2,5%). Koszty nabycia ww. lokalu mieszkalnego stanowią więc kwotę 49.162,33 zł. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy I instancji pełnomocnik podatnika przedłożył: paragony, faktury VAT wskazujące jako nabywców: T. M. ul. A m. [...], 93-165 Ł. oraz ul. C, [...] S, a także K. G. ul. A m. [...] Ł., umowę zlecenia na zakup towaru/usługi, umowę zlecenia z [...], w treści której jako zleceniodawca została wskazana K. G., umowę o wykonanie robót budowlanych nr [...] zawartą [...] przez T. M.S ul. D jako inwestora, a także dokument zlecenia usług przez K. G. ul. A m. [...]. Odnosząc się do ww. dokumentów oraz argumentacji prezentowanej w tym zakresie organ uznał, że skoro sam ustawodawca, stanowiąc w treści przepisu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczyć w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki, za dokument uprawniający do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych jako nakłady na zbywaną nieruchomość nie można uznać ani paragonów, ani też umów cywilno-prawnych. Z tego względu za niezasadne uznał przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj. K. G.-K. oraz T. M. oraz podatnika jako strony postępowania wnioskowanych w piśmie z dnia 28 lipca 2016 r. Ewentualne zeznania świadków jak i strony postępowania, nie czynią zadość wymogom przepisu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., nie mogą przy tym stanowić alternatywnej formy dowodu dla tej, która, jako wyłączna, została przewidziana przepisami prawa. Stąd, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wobec treści powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego, wnioskowane dowody nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie mogą stanowić podstawy dla ustalenia wysokości nakładów poniesionych na zbywany lokal mieszkalny. Podobnie organ ocenił wywody dotyczące uznania jako nakłady na zbywaną nieruchomość rzekomo ponoszone przez podatnika wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na inne osoby. Odnosząc się do powyższych dokumentów organ podatkowy I instancji prawidłowo wyjaśnił, iż do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć tylko te wydatki, które sam poniósł, a nie wydatki, które poniosły inne osoby. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostają przy tym twierdzenia, że to z majątku strony pochodziły środki na sfinansowanie nakładów udokumentowanych fakturami wystawionymi na inne osoby. Skoro bowiem art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. za wyłączną formę udokumentowania wydatków na nakłady dozwala faktury VAT, dokumenty te winny w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdzać wydatkowanie środków finansowych przez podmiot dokonujący tych wydatków, a wskazany na fakturze w pozycji nabywca. Z treści przedłożonych faktur bezsprzecznie jednakże wynika, że to nie podatnik był nabywcą wyszczególnionych na nich towarów i usług. Korygowanie zaś ich treści nie może nastąpić poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań. Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik M. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) Ordynacja podatkowa (dalej o.p.) poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, 2. art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków M. G.-K., T. M. i dowodu z przesłuchania strony; 3. art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 4. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie w sprawie umorzyć; 5. w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że koszty związane z remontem oraz wynajęciem architekta nie stanowią udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości, podczas gdy nakłady te stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu tegoż przepisu; 2. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez jego bezzasadne niezastosowanie i uznanie, iż fakt dokonania nakładów na mieszkanie przez jego posiadaczy, wyklucza zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż zgodnie z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ podatkowy koszty powyższych nakładów ponoszone były wyłącznie przez M. G.: 3. art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wysokość nakładów można obliczyć jedynie na podstawie faktur wystawionych bezpośrednio na rzecz właściciela mieszkania, podczas gdy przepis ten nie wyłącza zastosowania go również do faktur VAT wystawionych na rzecz innych osób, które zamieszkują w lokalu i działają jednocześnie w imieniu i na rzecz właściciela. Z uwagi na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Na wstępie odnotować należy ,że nie są kwestionowane powołane przez organy regulacje prawa materialnego lecz dokonana ich błędna wykładnia . Jeśli chodzi o podnoszone uchybienia przepisom postępowania , wskazuje się , że nie doszło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a zatem wada ta nie pozwalała na prawidłowe rozpoznanie sprawy. Spór dotyczy zasadności kwalifikowania wydatków poniesionych na sprzedane własnościowe oprawo do lokalu powiększających jego wartość w trakcie jego posiadania przez podatnika. W pierwszej kolejności wskazać należy , że wobec regulacji ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 209, poz. 1316 ze zm. ) na mocy art. 8 ust. 1 tego aktu prawnego, właściwymi normami prawa materialnego mającymi w sprawie zastosowanie będą przepisy obowiązujące w dacie nabycia nieruchomości przez podatnika tj. 2007 r. albowiem 27 stycznia tego roku doszło do zawarcia umowy ze Spółdzielnię Mieszkaniową B stanowiącą o przekształceniu spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe praw do lokalu mieszkalnego nr [...] , położonego w Ł. przy ul. A( umowa w aktach sprawy ) . Oznacza to ,że dalsze rozważania koncentrowały się będą wobec brzemienia przepisów z tego okresu. Odnosząc się do poczynionych ustaleń i porządkując sekwencję zdarzeń sąd stwierdza za organami , że wbrew stanowisku strony podnoszonemu w toku postępowania podatkowego nie doszło w okolicznościach niniejszej sprawy do skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. W aktach właściwych organów podatkowych nie odnotowano złożenia oświadczeń o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z podatku z tytułu odpłatnego zbycia w roku 2011 przedmiotowego lokalu, na podstawie cytowanego przepisu ( niesporne) . Przesądziwszy o powyższym zasadne jest stanowisko administracji podatkowej kiedy odnotowuje , iż wobec zbycia wskazanego lokalu przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego , w którym nastąpiło nabycie , i nie wystąpienia przesłanek do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu na podstawi tzw. ulgi podatkowej – uzyskany przychód co do zasady podlega opodatkowaniu , o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przy czym właściwą stawka podatkową jest 19% podstawy obliczenia podatku ( art. 30 e ust.1 ). Natomiast podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (...) , a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust 6c i 6d (...) jak stanowi ust. 2 art. 30 e. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania podatkowego , za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4). Z zarzutów skargi wynika , że sporne są jedynie wydatki poniesione na przedmiotowy lokal w czasie jego posiadania , jak twierdzi strona pochodzące z jego majątku , poczynione przez K. G.-K. oraz T. M. lecz nie uznane przez administrację podatkową, wobec nie przeprowadzenia dowodów z ich przesłuchania w charakterze świadków. Nie wyjaśnienie tego elementu stanu faktycznego czyni dokonaną subsumcję za niewłaściwą na gruncie zastosowanych regulacji prawa materialnego. Podnieść przy tym należy , że przedmiotem dowodu maja być tylko te fakty , które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Zdaniem strony wszystkie nakłady jakie poniesiono na sporny lokal powinny być uwzględnione bez względu na formę i treść przedłożonych dokumentów stanowiących o ich poniesieniu, byleby dotyczyły zbywanego lokalu. Dotyczą one ; wydatków na materiały budowlane, usług specjalistów oraz umeblowania . Przedłożonymi dowodami ich poniesienia - jak prezentuje strona - są paragony, faktury VAT oraz umowy zlecenia. Wobec tego , że o kierunku gromadzenia dowodów decyduje hipoteza normy prawa materialnego dążąc do zweryfikowania stanowiska strony, zasadnym jest w tym miejscu odwołanie się do tych przepisów, których naruszenia dopatruje się skarżący na skutek błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania, które przytoczone zostały przez organu w podstawie rozstrzygnięcia. Ogólną regułę kosztową statuuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiąc , że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 . Zdanie drugie ww. przepisu nie ma w sprawie zastosowania. Prima facie z ust. 1 z tej regulacji wynika ,ze mają to być koszty poniesione przez podatnika, co jest zrozumiałe w relacji , którą można opisać jako wzajemne oddziaływanie zdarzeń - skoro przychód uzyskuje podatnik to także i koszty z nim związane także i on ponieść musiał. Innymi słowy jest nimi obarczony, obciążony. Z kolei art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w odniesieniu do poruszanego zagadnienia w niniejszej sprawie stanowi , że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c , z zastrzeżeniem 6d , stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia , powiększone o udokumentowane nakłady , które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych , poczynione w czasie ich posiadania. Uzupełnieniem tej regulacji jest ust. 6e art. 22, wedle którego wysokość nakładów , o których mowa w ust. 6c , ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Z regulacji tych explicite wynika, że poza dwoma rodzajami dowodów poniesienia wydatków inne nie mają racji byty, a to dotyczy przedkładanych przez stronę paragonów oraz umów cywilnoprawnych , załączonych do pisma pełnomocnika skarżącego z 1 grudnia 2015 roku. Przepis ust. 6e art. 22 u.p.d.o.f. nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości – żadnego luzu interpretacyjnego , wobec tego z jego perspektywy nie mogło także dojść do naruszenia art. 22 ust. 6c , do którego nawiązuje ust 6e . Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia zarzut skargi, z użyciem którego jej autor dowodzi , że ust. 6e art. 22 traktując o fakturach VAT jako dokumentach stwierdzających o poniesionych nakładach nie wyłącza jego zastosowania również do faktur VAT wystawionych na rzecz innych osób działających w imieniu i na rzecz właściciela lokalu przy założeniu , że środki pieniężne , którymi dysponują nalezą do rzeczonego właściciela. Wobec tego ,że ponoszącymi je i odnotowanymi po stronie nabywcy na załączonych fakturach były wskazane wcześniej osoby , koniecznym było ich przesłuchanie a wynik tych czynności procesowych zaświadczyłby o słuszności stanowiska podatnika. Z tym skarżący wiąże zarzut naruszenia art.,188 Op. albowiem dowody te zmierzały do wykazania okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim podnieść należy , że przepisy dotyczące kosztów należy wykładać ściśle a to oznacza , że nie można ich odrywać od celu , któremu mają służyć. W niniejszej sprawie wykazaniu , że podatnik poniósł określony wydatek. Faktura VAT jest dokumentem szczególnego rodzaju , który musi rzetelnie i w sposób wiarygodny potwierdzać poniesienie wydatku. To oznacza , że podany w niej jako nabywca towaru lub usługi musi być tym ( od strony podmiotowej) , który poniósł ów wydatek. Sąd podziela stanowisko organu ,że korygowanie treści poprzez dowodzenie ,że nabywcą jest inna osoba niż wykazana w jego treści nie może nastąpić poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Strona skarżąca odwołuje się w tym względzie do zawartej ustnej umowy " o zbliżonych charakterze do umowy użyczenia", która zawierała postanowienia upoważniające do wykonania remontu lokalu przez posiadaczy , ze środków pieniężnych skarżącego, co stanowiło podstawę do udzielenia pełnomocnictwa do tych działań . W ocenie sądu pogląd ten nie ma wpływu na sposób dokumentowania ponoszenia wydatków , takich jak w rozpoznawanej sprawie. Jeśli nawet założyć , że do takiego oświadczenia o udzieleniu pełnomocnictwa doszło , to nie może jego efekt zniekształcać regulacji prawa podatkowego , które w sposób jednoznaczny wymagają określonego wykazania się stosownymi dowodami dla wywołania określonych skutków prawnych . Rzeczony pełnomocnik dysponując środkami inwestora i działając na jego rzecz powinien uzyskiwać potwierdzenie podejmowanych czynności ze wskazaniem jako adresata mandanta a więc skarżącego a nie pełnomocnika ( wskazanych osób ) . Wobec tego, iż jak wynika z oświadczeń strony pozostawała ona w kontakcie z siostrą i jej narzeczonym , nie było żadnych przeszkód ażeby zawierając transakcje zakupu towarów i usług na rzecz strony informowała je o tym , że dokumentowane fakturami VAT transakcje powinny wskazywać w miejscu nabywcy właśnie jego. Wbrew ocenie strony skarżącej organ I instancji nie przyznał racji poglądowi strony w przywołanym in fine fragmencie uzasadnieniem skargi , iż " siostra i jej narzeczony dokonywali zakupów , natomiast M. G. przekazywał środki pieniężne na te cele". . Jak wynika z tego aktu na str. 5 organ przytoczył jedynie treść przeprowadzonego przesłuchania strony. Tym samym wywodzenie z tego fragmentu uzasadnienia korzystnych skutków prawnych jest całkowicie chybione i nie świadczy o tym ,że to podatnik poniósł wydatki a przez to podniósł wartość mieszkania. Sąd nie dopatrzy się tym samym naruszenia art. 188 OP. wobec nie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność powodów , dla których na przestawionych fakturach VAT wskazane są inne osoby niż podatnik albowiem zmierzałyby one do podważenia treści rzeczonych faktur , a wobec jednoznacznego brzmienia art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. stanowiłyby one alternatywną formę dowodów , która jest wyłączona treścią cytowanego przepisu. Skoro w poruszanej kwestii przepisy materialnej ustawy podatkowej wyraźnie zastrzegają , że poniesienie danego kosztu można udokumentować wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego – faktury VAT , wówczas traktowane są jako regulacje szczegółowe a skoro tak to będą miały pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń, zawartymi w Ordynacji podatkowej , co potwierdza słuszność stanowiska organu , iż pozostaje to w opozycji do możliwości podważania treści faktur VAT zeznaniami świadków . Wskazać należy na pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 18 listopada 2016 r. , sygn. akt II FSK 2940/14 , w którym stwierdzono ,że " (...) nie można uwzględnić kosztów nakładów , które nie są udokumentowane fakturami VAT. W ten sposób ustawodawca wykluczył również możliwość uwzględnienia kosztów , których poniesienie mogłoby potencjalnie zostać wykazane innymi niż dokument ( faktura VAT) dowodami." . W świetle powyższego wykluczyć należy dowodzenie ponoszenia wydatków zeznaniami świadków do czego zmierza autor skargi kontestując wydane decyzje. W okolicznościach niniejszej sprawy o zasadności stanowiska organu zaświadcza także i to ,że strona miała świadomość okazywania się fakturami VAT, w których opisana była jako nabywca towarów i usług , na co wskazuje jej wniosek z roku 2006 kiedy w ramach zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym takowymi się legitymowała ( decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] wraz z załącznikami w aktach adm.). W ocenie sądu strona nie wykazała , że opisane w zakwestionowanych fakturach wydatki poniesione na sprzedany lokal stanowiły jej własność, co uprawniałoby do uznania ich za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu. Tym samym niezasadne okazały się wszystkie zarzuty oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Podobnie w ocenie sądu nie doszło do naruszeń przepisów postępowania w tym wskazanych w skardze. Organy ustaliły w sposób wyczerpujący i dokładny stan faktyczny a następnie zebrany materiał dowodowy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły, dając temu wyraz w sporządzonym w sposób właściwy uzasadnieniu decyzji , spełniającym kryteria opisane w art. 210 § 4 Op. Staranność prowadzonego postępowania , jego zakres , oraz merytoryczność podejmowanych ocen zakorzeniona w zebranym materiale dowodowym nie pozwala na podzielenie stanowiska autora skargi , że prowadzone było ono w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. W tych warunkach nie mogło dojść także do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 OP., na co powołuje się skarżący. Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił. ms