I SA/Łd 101/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 roku sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2021 r. nr 1001-IOM.4104.90.2020/U14/AC w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Pismem z 30 grudnia 2021 r. W.S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 listopada 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 30 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z akt sprawy wynika, że zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z 21 kwietnia 2021 r. rep. [...] (zarejestrowanym w Rejestrze Spadkowym PL - 12 marca 2019 r. pod numerem [...]), W.S. nabyła na podstawie testamentu notarialnego z 26 sierpnia 2013 r. rep [...], w całości spadek po zmarłym 15 marca 2021 r. Z.S. W zeznaniu podatkowym SD-3 złożonym 21 maja 2021 r, podatniczka wskazała nabycie: ½ udziału części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 194,04 m2, powierzchnia gruntu 1.522 m2 położonej w Ł. przy ul. [...], o zadeklarowanej wartości 279.500 zł, samochodu osobowego marki DAEWOO-FSO Lanos rok produkcji 2001 o zadeklarowanej wartości 500 zł oraz środków pieniężnych zgromadzonych w G. SA w wysokości 6.228,81 zł. W wyjaśnieniach do zeznania SD-3 złożonych 1 lipca 2021 r. podatniczka podniosła, że nieruchomość położona w Ł. przy ul. [...] została zakupiona przez Z.S. w czasie trwania ich związku małżeńskiego z funduszy wspólnych. Dlatego po rozwodzie, orzeczonym wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w Łodzi I Wydziału Cywilnego z 9 października 1997 r. sygn. akt IC 982/97, każdemu z małżonków przysługuje 50% udziałów w majątku wspólnym. Decyzją z 30 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew na podstawie art. 207 §1 oraz art. 21 §1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 roku, poz. 1325 ze zm., dalje "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 7 ust. 1-2, art. 8 ust. 1, 3-5, art. 9 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 roku, poz. 1043, dalej "u.p.d.s.d.") ustalił W.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 110.938,00 zł. W uzasadnieniu organ podał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego wynika, że wykazane przez stronę w zeznaniu podatkowym oraz wyjaśnieniach dane dotyczące przedmiotu opodatkowania w zakresie nieruchomości położonej w Ł., przy ul. [...] nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Tytuł własności spadkodawcy do całości nieruchomości potwierdza treść księgi wieczystej [...] oraz aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 8 kwietnia 1997 r., w którym w § 4.1 wyraźnie wskazano, że Z.S. nabycia dokonuje za swoje fundusze odrębne. Natomiast w złożonym przez stronę zeznaniu SD-3 W. S. określiła swój udział w ww. nieruchomości jako ½ części w kwocie 279.500 zł. Mając na uwadze zasadę rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych wynikającą z treści art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2204 ze zm.) organ stwierdził, że spadkodawca, zgodnie z wpisem w dziale II ww. księgi wieczystej był wyłącznym właścicielem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...]. W konsekwencji organ wskazał, że w skład masy spadkowej po zmarłym Z.S. wchodzą: nieruchomość o powierzchni 1.522 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 194,04 m2 położona w Ł. przy ulicy [...], samochód ciężarowy marki Daewoo Lanos, rok produkcji 2001, środki pieniężne w kwocie 6.255,81 zł. Odwołując się do treści art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1, a także art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.s.d. organ przyjął jako podstawę opodatkowania kwotę 565.756 zł,, na którą składa się wartość zabudowanej nieruchomości w kwocie 559.000 zł, samochód o wartości 500 zł oraz środki pieniężne w kwocie 6.256 zł i ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 110.938 zł. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła decyzji organu I instancji: - niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez błędne przyjęcie, że w skład schedy spadkowej po zmarłym Z.S. weszła cała nieruchomość położona w Ł. przy ul. [...], - naruszenie art. 199a § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 32 - 34 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez zaniechanie ustalenia, że nieruchomość przy ul. [...] w Ł. nabyta została do majątku wspólnego W. oraz Z. małżonków S., - naruszenie art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie prawdy obiektywnej i oparcie się bezrefleksyjnie na treści księgi wieczystej [...] oraz przyjęcie, że jedynym właścicielem nieruchomości, objętej tą księgą, był Z.S.. Decyzją z 23 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie poza sporem pozostaje nabycie przez W.S. w całości spadku po zmarłym 15 marca 2021 r. Z.S., potwierdzone aktem dziedziczenia z 21 kwietnia 2021 r., rep. [...]. Kwestią sporną jest natomiast przyjęcie, że w skład schedy spadkowej po zmarłym Z. S. wchodziła cała nieruchomość położona w Ł. przy ul. [...]. Organ podkreślił, że nie neguje faktu, że w momencie nabywania nieruchomości przy ul. [...] spadkodawca pozostawał w związku małżeńskim z W.S. oraz ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Dyrektor podzielił jednak stanowisko organu I instancji, iż powyższa okoliczność nie przesądza, że nieruchomość ta weszła w skład majątku wspólnego. Organ wyjaśnił, że wprawdzie zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r.- Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1359), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Jednak przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową, m.in. nabyte w zamian za składniki majątku osobistego należą do majątku odrębnego każdego z małżonków. Ponadto zgodnie z art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z oświadczenia Z.S. zawartego w § 4 umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 8 kwietnia 1997 r. rep. A nr [...] wynika, że nabycia tej nieruchomości dokonał za fundusze odrębne (osobiste)., zaś § 3 zawiera oświadczenie, że od 3 lat pozostaje z żoną w separacji i nie zna miejsca jej pobytu. W księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla tej nieruchomości, jako wyłączny jej właściciel wpisany jest Z.S.. Wobec powyższych ustaleń, biorąc pod uwagę treść art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie ma podstaw, by uznać, że Z. S. był w współwłaścicielem nieruchomości przy ul. [...] w Ł. w ½ części. Ponadto organ wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby przed wszczęciem postępowania dotyczącego opodatkowania niniejszego nabycia podatniczka podjęła działania zmierzające do zmiany treści księgi wieczystej nieruchomości, czy też do wykazania, że nieruchomość nie została przez Z.S. nabyta za środki pochodzące z jego majątku odrębnego. Zdaniem Dyrektora ewentualna zmiana treści księgi wieczystej o numerze [...], w zakresie potwierdzającym twierdzenia W. S. może natomiast stanowić podstawę do wznowienia postępowania. W skardze do sądu administracyjnego W.S. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 listopada 2021 r.. Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. kwestionowanej decyzji zarzuciła: zaakceptowanie dokonanej przez organ I Instancji oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek czego błędnie przyjęto, że w skład majątku nabytego w drodze dziedziczenia weszła nieruchomość o powierzchni 1 522 m zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 194,04 m położona w Ł. przy ul. [...], zamiast prawidłowego przyjęcia, że w skład spadku wchodzi jedynie udział w wysokości ½ w prawie własności powyższej nieruchomości - wobec nabycia jej do majątku wspólnego skarżącej oraz Z.S.; zaakceptowanie naruszenia przez organ I Instancji przepisu art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 - 34 k.r.o. w zw. z art. 1891 k.p.c. - poprzez zaniechanie wszczęcia postępowania o ustalenie, iż nieruchomość przy ul. [...] w Ł. nabyta została do majątku wspólnego W. oraz Z.S., co istotnie wpłynęło na wysokość należnego podatku od spadku; zaakceptowanie naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie prawdy obiektywnej i oparcie się bezrefleksyjnie na treści księgi wieczystej [...] i przyjęcie, że jedynym właścicielem nieruchomości, objętej tą księgą był Z.S.; błąd w ustaleniach faktycznych popełniony w ślad za organem I Instancji, a polegający na przyjęciu, że objęta postępowaniem nieruchomość została nabyta do majątku odrębnego Z.S..; zaakceptowanie naruszenia przez organ I Instancji przepisów postępowania, a to art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez zaniechanie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w związku z tym stanu prawnego nieruchomości przy ul. [...] w Ł., a konsekwencji tego - wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, jak również przez brak kompleksowego zebrania materiału dowodowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia; naruszenie przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego zastosowanie, a w konsekwencji - utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, pomimo iż rozstrzygnięcie to było wadliwe i nie odpowiadało prawu, w związku z czym winno podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność nabycia przez skarżącą w całości spadku po zmarłym 15 marca 2021 r. Z.S., potwierdzona aktem poświadczenia dziedziczenia z 21 kwietnia 2021 r., rep. [...]. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja ustalająca W.S. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Skarżąca nie zgadza się z wysokością ustalonego podatku wskazując, że organ wadliwie ustalił, iż w spadku po zmarłym Z.S. otrzymała całą nieruchomość położoną w Ł. przy ul. [...], nie zaś udział w wysokości ½ części, która to okoliczność ma bezpośredni wpływ na wysokość obowiązku podatkowego strony w zakresie podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy argumentuje natomiast, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy oparty w szczególności na złożonej przez stronie deklaracji oraz wyjaśnieniach a także danych wynikających z księgi wieczystej, które są dla organu wiążące, pozwala stwierdzić, że w skład spadku wchodzi cała nieruchomość położona przy ul. [...] w Ł., o wartości 559.000 zł. W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi podatkowemu. W myśl art. 5 u.p.d.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zgodnie zaś z art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1192), zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 3 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r., poz. 2204 ze zm.) z wpisem w księdze wieczystej wiąże się domniemanie, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Domniemanie to może jednak zostać obalone przez przeciwstawienie mu dowodu przeciwnego albo w procesie o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym (np. wyrok WSA z 8.04.2019 r. I SA/Wa 1616/2018. LEX nr 2673934). W myśl art. 8 u.k.w.h. rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych wyłącza wzmianka o wniosku, o skardze na orzeczenie referendarza sądowego, o apelacji lub kasacji oraz ostrzeżenie dotyczące niezgodności stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości. W przypadku opodatkowania spadku podstawowym obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie pełnego składu spadku, a następnie jego łączne wartościowe ujęcie jako przedmiotu opodatkowania. Obowiązek ten spoczywa w całości na organie podatkowym a nie na stronie postępowania. (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3643/13). W rozpoznawanej sprawie organ sprostał temu obowiązkowi. Z oświadczenia skarżącej złożonego 1 lipca 2021 r. wynika, że nieruchomość przy ul. [...] została zakupiona aktem notarialnym z 8 kwietnia 1997 r. przez Z.S. podczas trwania związku małżeńskiego z W.S. ze wspólnych funduszy, zaś małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Z faktu tego skarżąca wywodziła, że przedmiotem spadku jest udział ½ w części przedmiotowej nieruchomości, o wartości 279.500 zł. Zdaniem organów podatkowych obu instancji ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego (str. 2-3 decyzji I instancji) wynika jednak, że spadkodawca – Z.S. – był wyłącznym właścicielem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...]. Sąd w całości podziela te ustalenia. Tytuł własności spadkodawcy do całości ww. nieruchomości potwierdza wprost treść księgi wieczystej [...] a także aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 8 kwietnia 1997 r., w którym w § 4.1 wyraźnie wskazano, że Z.S. nabycia dokonuje za swoje fundusze odrębne. Wprawdzie, jak trafnie wskazał organ, zgodnie z art 31 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r.- Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1359) (Kro), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami mocy ustawy wspólność majątkowa, obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich, to jednak przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową nabyte m.in. w zamian za składniki majątku osobistego należą do majątku odrębnego każdego z małżonków. Sąd jeszcze raz podkreśla, że domniemanie unormowane w art. 3 u.k.w.h. może być obalone w postępowaniu o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, do czego uprawniona w realiach niniejszej sprawy była wyłącznie skarżąca. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani też z treści skargi nie wynika jednak, by strona podjęła wcześniej (tj. przed ustaleniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn) działania zmierzające do zmiany treści wpisów w księdze wieczystej. Z zapisów znajdujących się księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] wynikało, iż wyłącznym jej właścicielem pozostawał Z.S. Jak podkreślił w wyroku z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2202/19 Naczelny Sąd Administracyjny kwestia przeprowadzenia dowodu przeciwko domniemaniu, wynikającemu z treści wpisu ujawnionego w księdze wieczystej, jest zagadnieniem prawa cywilnego. Organ administracyjny nie ma zatem możliwości, aby w toku postępowania, jakie przed nim się toczy, dokonywać odmiennych ustaleń prawnych od tych jakie wynikają z wpisów dokonanych w księdze wieczystej. Przyjęcie poglądu odmiennego, polegającego na tym, że domniemanie wynikające z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, mogłoby być obalone także w postępowaniu administracyjnym, prowadziłoby do sytuacji, w której w istocie rzeczy organ administracji publicznej zastępowałby sąd powszechny bo wydawałby rozstrzygnięcie w kwestii zastrzeżonej dla postępowań cywilnych. Sytuacja taka nie jest zaś oczywiście prawnie dopuszczalna (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2100/14). Respektując zatem konsekwencje prawne wynikające z owego domniemania, jego skuteczne obalenie możliwe jest jedynie poprzez zmianę istniejącego w księgach wieczystych wpisu. Opinię powyższą Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela. W konsekwencji prawidłowo przeprowadzonego postępowania oraz przeanalizowanego materiału dowodowego organy prawidłowo wnioskowały, że w skład masy spodkowej wchodzi nieruchomość o pow. 1.522 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 194,04 m2 położona w Ł. przy ul. [...] o wartości 559.000 zł, samochód marki Lanos o wartości 500 zł oraz środki pieniężne w kwocie 6.255,81 zł. Prawidłowo także odwołując się do treści art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 3 i art. 15 ust. 1 i 3 u.p.d.s.d. ustalono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 110.938 zł. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, organ uzasadnił swoje stanowisko dotyczące zarówno momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia jego wysokości oraz wskazał, a także rozważył wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Wbrew stanowisku skarżącej nie doszło również w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż w postępowaniu podatkowym, a w takim wydano zaskarżoną decyzję, nie stosuje się przepisów K.p.a., lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, co wynika z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329). k.ż.