I SA/Łd 1010/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Cezary Koziński sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi U. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz U. N. kwotę 2517 (dwa tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1010/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. nr [...], ustalającą U. N. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 38.177,- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu tej decyzji, iż funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w O. w dniu 6 kwietnia 2005 r. dokonali przeszukania posesji w miejscowości M. M. przy ul. A. należącej do małżonków S. i U. N. i dokonali zabezpieczenia następujących materiałów: - łożyska – ok. 40 tys. sztuk; - paski klinowe – ok. 14 tys. sztuk; - rękawice robocze – ok. 5 tys. sztuk; - smary do maszyn – ok. 1,4 tys. sztuk. Wartość zabezpieczonych rzeczy została ustalona przez funkcjonariusza Policji na kwotę 376.641,- zł w oparciu o najniższe ceny stosowane przez firmę A. w O., zajmującą się handlem m.in. takimi towarami. S. N. w ramach postępowania prokuratorskiego zeznał, iż znalezione na jego posesji materiały kupował na targach w celu późniejszej odsprzedaży z zyskiem. W oświadczeniu majątkowym sporządzonym na dzień 1 grudnia 2006 r. podatnik wykazał następujące oszczędności: - lokaty w "BANKU A." – 160 tys. zł; - poręczenie sądowe w kwocie 20 tys. zł; - rzeczy zabezpieczone przez Prokuraturę o wartości ok. 100 tys. zł. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie upoważnienia udzielonego przez stronę, w dniu 30 stycznia 2007 r. wystąpił do "BANKU A." i Banku B. o podanie informacji dotyczących posiadanych przez S. N. rachunków. "BANKU A." w piśmie z dnia 22 lutego 2007 r. wskazał, iż S. N. posiada na lokatach terminowych środki w wysokości 165.851,52 zł. Natomiast z informacji Banku B. z dnia 28 lutego 2007 r. wynikało, że podatnik posiadał tylko jeden rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy, na który wpływało jego wynagrodzenie za pracę; w latach 2002 – 2005 środki wpływające na to konto były na bieżąco wypłacane. W trakcie kontroli podatkowej S. N. wycofał się ze złożonych w postępowaniu karnym wyjaśnień co do prowadzenia niezarejestrowanej działalności handlowej. Organy podatkowe także nie potwierdziły w sposób jednoznaczny, że podatnik prowadził taką działalność gospodarczą. Organy podatkowe uznały zatem, że suma zgromadzonych środków na rachunku bankowym podatnika, a także wartość posiadanych przez niego towarów zabezpieczonych przez Prokuraturę nie znajduje pokrycia w ujawnionych dochodach, tj. w wykazanych zeznaniach podatkowych za lata 2003 – 2005 oraz lata wcześniejsze. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił się do Naczelnej Organizacji Technicznej Oddział w P. T. o dokonanie wyceny ww. towarów. Biegły rzeczoznawca – J. S. wycenił wartość tych towarów na kwotę 268.303,50 zł. Wyceną objęto m.in. sznurek i butle gazowe o wartości 2.114,28 zł, które to rzeczy wyłączono z tego wyliczenia, gdyż jak się okazało nie były one własnością podatnika. Z przedmiotową wyceną nie zgodził się podatnik i wniósł do niej uwagi, a ponadto w dniu 28 czerwca 2007 r. sam zlecił dokonanie wyceny przedmiotowych materiałów biegłemu sądowemu - J. S. (ten rzeczoznawca wycenił wartość towarów zgromadzonych na posesji S. N. na kwotę 66.150,- zł). Biegły zrzeszony w NOT w opinii uzupełniającej z dnia 10 lipca 2009 r. podtrzymał kryteria będące podstawą wyliczeń w podstawowej opinii technicznej i wobec tego organy podatkowe przyjęły wartość towarów zabezpieczonych na posesji podatnika w wysokości 266.189,22 zł (268.303,50 – 2.114,28). Uwzględniając fakt, iż zakup większych ilości pasków klinowych, łożysk i rękawic podatnik dokonywał sukcesywnie od 2003 do marca 2005 r., organy podatkowe przyjęły, że zakupy te dokonywane były przez 27 miesięcy i proporcjonalnie przyporządkowały wartość tych zakupów do poszczególnych lat – w 2003 r. – 118.306,32 zł, w 2004 r. – 118.306,32 zł i w 2005 r. – 29.576,68 zł. W 2004 r. małżonkowie S. i U. N. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 133.346,32 zł (zakup łożysk, pasków klinowych i rękawic – 118.306,32 zł i pozostałe wydatki przyjęte według ich oświadczenia – 15.040,- zł). Z kolei ich środki finansowe na pokrycie powyższych wydatków mogły wynosić najwyżej 31.541,87 zł (dochód netto wynikający z zeznania podatkowego – 26.812,37 zł, świadczenie z tytułu zgonu współubezpieczonego – 4.600,- zł, wypłacone odsetki z rachunku w "BANKU A." – 129,50 zł).. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 75% poddano zatem kwotę 101.804,45 zł, z tego U. N. przypisano dochód w wysokości 50.902,- zł i ustalono podatek w wysokości 38.177,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) i stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego dokonującego ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Odnosząc się do zarzutów podatnika stawianych opinii J. S., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż z opinii tej wynika, że na zabezpieczonych ruchomościach brak jest cech dat produkcji; biegły ustalił współczynnik utraty ich wartości i w tym stanie rzeczy postawiony przez pełnomocnika podatnika zarzut o braku wskazania czasu nabycia części oraz stanu w jakim były w momencie zakupu uznano za niezasadny. Organ podkreślił także, iż sporządzona na zlecenie podatnika opinia (wycena) nie zawiera takich informacji. Organ odwoławczy zauważył, iż rzeczoznawca J. S. w opinii uzupełniającej jasno wskazał, że przedstawione ruchomości nie miały cech zużycia technicznego, gdyż nie pracowały w urządzeniach i nie były jeszcze eksploatowane, lecz pochodzą z nadmiernych zapasów firm, z których ewentualnie były kupowane. Nie były to zatem części używane, jak twierdzi strona. Za słuszne uznano przyjęcie przez biegłego do wyliczeń cen poszczególnych ruchomości według ofert producentów do sprzedaży hurtowej, ustalonych w odniesieniu do roku 2005. Z kolei przedłożona przez stronę opinia J. S. nie uwzględnia faktu kupowania części na bazarze. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, iż opinia J. S. nie została uwzględniona przez organ pierwszej instancji, bowiem S. N. nabywał zabezpieczone części w okresie od 2003 r. do miesiąca marca 2005 r., natomiast rzeczoznawca ten ustalił wartość szacunkową przedmiotów wg poziomu cen z czerwca 2007 r. i według stanu przedmiotów na dzień 2 lipca 2007 r. Wartość przedmiotów w dacie sporządzenia tej wyceny nie jest tożsama z ceną jaką S. N. za nie zapłacił. Ponieważ opinia rzeczoznawcy J. S. nie odzwierciedla wartości zabezpieczonych przedmiotów z okresu ich nabycia, nie może stanowić dowodu w sprawie. Przeprowadzona wycena nie wyjaśnia, czy już w chwili nabycia były przeterminowane oraz jaką wartość mogły wówczas przedstawiać. Z przedmiotowego operatu wynika bezsprzecznie, iż zgodnie z prawem i przepisami BHP towar przeterminowany powinien być wycofany z handlu i zwrócony do dyspozycji producenta albo złomowany. Czyli generalnie nie powinien znajdować się w obrocie. Organ odwoławczy nie dał też wiary wyjaśnieniom S. N. z dnia 28 czerwca 2007 r., iż nabywał on ww. części jako towar przeterminowany, niepełnowartościowy, skorodowany i przywrócił do przydatności 40 tys. łożysk i 13,5 tys. pasków klinowych, poprzez ich czyszczenie, smarowanie i konserwację. Wyjaśnienia te uznano za mało wiarygodne z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywania takich zakupów przez osobę, której dochody z pracy nie wskazują na możliwość ich finansowania. Organ nie uwierzył też, iż S. N. nabywał przedmiotowe przedmioty (w ilościach hurtowych) w celach kolekcjonerskich i hobbistycznych, jako lokatę kapitału. Zwrócono też uwagę, iż w postępowaniu kontrolnym i prokuratorskim wielokrotnie podawał wartość zabezpieczonych rzeczy na kwotę 100.000,- zł, a w trakcie przesłuchań na Policji wartość przechowywanego towaru dwukrotnie oszacował na kwotę 200.000,- zł. Dlatego też nie uznano aby wartość ww. rzeczy wyniosła 66.000,- zł, tak jak podał to biegły – J. S.. Oceniając możliwość zgromadzenia przez S. i U. N. oszczędności w wysokości 314.000,- zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na pismo Kasy "BANKU A." z dnia 17 kwietnia 2007 r., z którego wynika, że na dzień 31 grudnia 2002 r. S. N. posiadał na koncie depozytowym środki pieniężne wraz z odsetkami w wysokości 175.874,84 zł. S. N. stwierdził też, że w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych dwudziestego wieku uzyskiwał dochody z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców; z uprawy waleriany w latach 1995 – 1997 uzyskał kwotę 110.000,- zł, a z uprawy innych roślin – 24.000,- zł. Z pieniędzy uzyskanych w 1985 r. jako prezenty ślubne zakupił materiały budowlane, które w 1999 r. sprzedali wraz z żoną i uzyskali z tego tytułu kwotę ok. 20.000,- zł. W materiały budowlane S. N. miał zainwestować jeszcze część dochodów z gospodarstwa rolnego i z tego tytułu uzyskał kwotę 40.000,- zł. Organ odwoławczy nie dał wiary tym wyjaśnieniom z następujących względów: - małżonek strony nie był właścicielem gospodarstwa rolnego, nie posiadał też prawa do udziału w osiąganym zysku; - w latach 80-tych i 90-tych był zatrudniony na pełnym etacie w zakładach "B. SA; - w owym czasie strona nie mieszkała z rodzicami, lecz w miejscowości odległej o ok. 10 kilometrów; - w wyjaśnieniach złożonych w dniu 4 grudnia 2006 r. stwierdził, iż otrzymywał prezenty od rodziców za pomoc w ich gospodarstwie rolnym, co nie jest równoznaczne z prawem do połowy dochodów; - strona nie przedstawiła żądnych dowodów, ani nie wskazała świadków mogących potwierdzić fakt osiągania w ogóle dochodów z gospodarstwa rodziców, tym bardziej w wielkościach wskazanych w oświadczeniu; - zdumiewająco dokładne wskazanie wysokości osiąganych dochodów za odległe lata 1995 – 1999, z tytułu sprzedaży waleriany, zboża, zwierząt i mleka, przy jednoczesnym zasłanianiu się niepamięcią w zakresie wysokości cen części zamiennych nabytych w latach 2003 – 2005. Organ odwoławczy nie zakwestionował możliwości otrzymania przez podatnika w 1985 r. pieniędzy w ramach prezentów ślubnych. Uznano jednak za mało prawdopodobne, aby przez okres ok. 15 lat strona przechowywała materiały budowlane, jako zabezpieczenie przed utratą wartości zasobów pieniędzy; tym bardziej, że wysokość uzyskiwanych przez małżonków N. dochodów w latach 1992 – 2000, nie wskazywała na możliwość czynienia jakichkolwiek oszczędności. Ponadto zauważono, że otrzymane w formie darowizny środki pieniężne, jeżeli zostały zaangażowane jako kapitał własny w materiały handlowe w celu dalszej odsprzedaży, to dochód z tego tytułu powinien być opodatkowany, czego nie uczyniono. Zatem przychód ten, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mógłby stanowić źródła pokrycia przedmiotowych wydatków. Organ odwoławczy na podstawie zeznań podatkowych podatnika przeanalizował dochody małżonków N. za lata 1992 – 2002, celem sprawdzenia, czy podatnicy mogli zgromadzić na początek 2003 r. oszczędności w wysokości 314.287,84 zł. Koszty utrzymania rodziny ustalono w oparciu o przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę (przyjmując, że rodzina podatnika składała się z trzech osób) ponoszone w gospodarstwie domowym według Roczników Statystycznych GUS za lata 1992 – 1993. Te zestawienia wykazały, że łączny niedobór środków finansowych w rodzinie Państwa N. za lata 1992 – 2002 wyniósł 54.679,15 zł. W wyliczeniach tych nie uwzględniono kosztów zakupu i utrzymania samochodów osobowych, których podatnik był właścicielem od 1994 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik U. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 121, art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na: - dowolnym ustaleniu wysokości wydatków poniesionych przez męża skarżącej na zakup łożysk, pasków klinowych i in.; - dowolnej, a nie swobodnej, ocenie zeznań i oświadczeń skarżącej, oświadczeń jej męża oraz oświadczeń matki męża skarżącej; - wadliwym ustaleniu rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych przez męża skarżącej na zakup łożysk, pasków klinowych i in., poprzez bezkrytyczne przyjęcie ceny zakupu tych rzeczy w postaci wartości oszacowanej w opinii przez NOT, która to opinia obarczona jest poważnymi błędami, z pominięciem zeznań skarżącego w tym zakresie oraz prywatnego operatu szacunkowego J. S.; - bezzasadnym pominięciu w ustaleniach faktycznych mienia zgromadzonego przez skarżącą oraz jej męża w postaci prezentów ślubnych w 1985 r., co miało istotne znaczenie dla określenia wartości środków pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, które posłużyły skarżącej do pokrycia wydatków poniesionych w latach 2003 – 2005, a co z kolei skutkowało wadliwym ustaleniem wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach; - bezzasadnym pominięciu w ustaleniach faktycznych przychodów uzyskiwanych przez męża skarżącej z gospodarstwa rolnego rodziców w latach 80-tych i 90-tych, co miało istotne znaczenie dla określenia wartości środków pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów, które posłużyły skarżącej do pokrycia wydatków poniesionych w latach 2003 – 2005, a co z kolei skutkowało wadliwym ustaleniem wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach; - ustaleniu wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny w latach 1992 – 2002 na poziomie statystycznych kosztów utrzymania wynikających z danych GUS, z pominięciem okoliczności, że skarżąca mieszka na wsi, gdzie koszty utrzymania są niższe. 2. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji gdy z ustaleń poczynionych w toku postępowania dowodowego nie wynika, że mienie zgromadzone przez skarżącą nie znajduje pokrycia w źródłach opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, iż opinia, na której oparły się organy podatkowe, była obarczona błędami. Biegli z NOT nie sprawdzili ilości zgromadzonych rzeczy, opierając się wyłącznie na spisie sporządzonym przez Policję. Ponadto nie jest jasne jaka cena zakupu (zakup rzeczy nowych czy używanych) została przyjęta w odniesieniu do poszczególnych rzeczy, jak również nie uwzględniono inflacji przy ustalaniu cen zakupu. NOT ustalił, iż rzeczy były produkowane w latach 1995 – 2004, a mimo to przyjęto jeden wskaźnik zużycia dla wszystkich rzeczy danego rodzaju. Nie ustalono też, które rzeczy były kupowane w których latach, co ma istotne znaczenie dla wydatków poczynionych na te rzeczy – zapewne inna cena byłaby zapłacona za łożysko wyprodukowane w 1995 r., gdyby było ono kupione w styczniu 2003 r., niż gdyby było ono kupione w marcu 2005 r. W ocenie strony, poza tymi błędami opinia NOT nie odnosi się do prywatnej opinii złożonej przez skarżącego sporządzonej przez J. S.. W odniesieniu do przychodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego i z prezentów ślubnych pełnomocnik skarżącej uznał, iż nie było podstaw do ich wyłączenia, gdyż niejednokrotnie w stosunkach wiejskich zdarzają się sytuacje, w których dzieci pracują w gospodarstwie rodziców (pomagają lub pracują samodzielnie jeżeli rodzice są chorzy lub w podeszłym wieku). Także odległość (10 km) miejsca zamieszkania S. N. od gospodarstwa rolnego rodziców i fakt jego pracy na pełnym etacie, nie ma w tym przypadku znaczenia. Dalej pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż doświadczenie życiowe uczy także, że w trakcie przeciętnej wielkości przyjęcia weselnego można zebrać kwotę, która byłaby równowartością 20.000,- zł i z reguły te pieniądze są pozostawione małżonkom do swobodnego wykorzystania. Trudno też odmówić logiki zachowaniu małżonków polegającym na zakupie materiałów budowlanych (nie zostało wykluczone, że materiały budowlane były pierwotnie zakupione w celu budowy domu), które ostatecznie sprzedali. Dochody ze sprzedaży materiałów budowlanych nie będą w żadnym wypadku podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tego względu, że wolne od opodatkowania są dochody sprzedaży rzeczy ruchomych dokonane po upływie sześciu miesięcy od daty ich nabycia, a ponadto małżonkowie N. zainwestowali w materiały budowlane środki pochodzące z darowizn, które były zwolnione od opodatkowania. Skarżąca zarzuciła też, iż organ odwoławczy w sposób zupełnie dowolny oparł się na danych statystycznych w zakresie kosztów utrzymania rodziny w latach 1992 – 2002, pomimo iż organ pierwszej instancji, ustalając koszty utrzymania w latach 2003 – 2005, przyjął dane pochodzące od skarżącej. Oparcie się na danych statystycznych w tym zakresie było tym bardziej nieuzasadnione, że małżonkowie N. mieszkali w stosunkach wiejskich, w których koszty utrzymania są zdecydowanie niższe niż np. w mieście; poza tym korzystali z płodów, które przynosiło gospodarstwo rolne rodziców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie Sąd pragnie wskazać na aspekty natury ogólnej dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. W wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08 (LEX nr 511297) WSA w Warszawie stwierdził, że w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r., I SA/Sz 213/09 (LEX nr 504038): "z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich." W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe nie ustaliły w sposób przekonywujący jakiej wartości mienie podatnik w roku podatkowym zgromadził. W ocenie Sądu za celowe należy uznać powołanie biegłego dla oszacowania wartości towarów zgromadzonych przez S. N. – łożysk, pasków klinowych i rękawic roboczych, w sytuacji gdy brak było dowodów dokumentujących wydatki podatnika na te towary. W toku postępowania administracyjnego, celem obalenia twierdzeń (ustaleń) biegłego – J. S., co do przyjętej metody i wyceny ww. towarów, przedstawiono dowód, opinię rzeczoznawcy – J. S., która potwierdzała inną wartość towarów zabezpieczonych na posesji podatnika. Zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W rozpoznawanej sprawie znajdują się zatem dwie opinie rzeczoznawców, na podstawie których dokonano wyceny ww. towarów. Należy w tym miejscu stwierdzić, iż w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej opinia biegłego stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, a w związku z tym ocena jej wartości dowodowej i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego. Niewątpliwie organ podatkowy dysponuje możliwością zasięgnięcia dowodu z kolejnej opinii biegłego, gdy w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie jest w stanie usunąć zachodzących w sprawie kwestii niejasnych, czy wątpliwych. Zauważyć także należy, iż dowodem z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, może być jedynie opinia biegłego powołanego przez organ. Opinia wydana na prywatne zlecenie podatnika, nie jest dowodem z opinii biegłego, w rozumieniu ww. przepisu, a może stanowić jedynie dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który również podlega ocenie organu tak jak każdy innych środek dowodowy. Organy odrzuciły w postępowaniu podatkowym przedstawiony przez podatnika dowód z opinii rzeczoznawcy J. S. dlatego, że opinia ta nie odzwierciedlała wartości zabezpieczonych przedmiotów z okresu ich nabycia. Ponadto, wskazując na prawidłowość wyceny towarów dokonanej przez biegłego – J. S., organ odwoławczy porównywał poszczególne elementy opinii sporządzonej przez J. S.. W ocenie Sądu to porównanie było jednak nierzetelne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6) organ odwoławczy wskazał, iż z opinii J. S. wynika, że na zabezpieczonych ruchomościach brak jest cech dat produkcji, a sporządzona na zlecenie podatnika opinia (wycena) także nie zawiera takich informacji. Na stronie 4 opinii J. S. w punkcie 11, wskazano jednak, że wiele z przedmiotowych wyrobów posiadało zakodowane daty produkcji (oznaczenia literowe), a dodatkowo rzeczoznawca ten podał sposób ich rozkodowania. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż rzeczoznawca - J. S. w opinii uzupełniającej wskazał, że przedstawione ruchomości nie miały cech zużycia technicznego, gdyż nie pracowały w urządzeniach i nie były jeszcze eksploatowane, lecz pochodzą z nadmiernych zapasów firm, z których ewentualnie były kupowane. Nie były to zatem części używane, jak twierdzi strona. Z kolei J. S. podał w punkcie 10 swojej opinii, iż "w badanej i wycenianej partii łożysk wyrywkowo wyjął i otworzył niby nowe zamknięte opakowania firmowe i stwierdził, że w środku są włożone stare zużyte i uszkodzone łożyska. Koś komuś sprzedał stare łożyska za nowe w pudełkach firmowych". Te fakty nie zostały przez organ jednoznacznie sprawdzone i ocenione, a ustań organu podatkowego w tym zakresie nie potwierdzają dokumenty zgromadzone w sprawie. W ocenie Sądu wnioski organu powinny opierać się na właściwie przeprowadzonej opinii biegłego i nie powinny być wybiórcze, w kontekście innych dowodów. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpoznawanej sprawie musi być przejrzysty i klarowny. Porównując obie opinie należy stwierdzić, że zawierają one odmienne twierdzenia w zakresie oceny podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień (daty produkcji, a więc wieku tych rzeczy oraz stopnia ich zużycia). W tej sytuacji nie można uznać, że organy podatkowe - nieposiadające wiedzy fachowej w zakresie produkcji i przechowywania łożysk oraz pasków klinowych - miały możliwość rzetelnego rozstrzygnięcia, które twierdzenia - jednej lub drugiej opinii - są prawidłowe. Organy podatkowe, ponownie rozpoznając sprawę, powinny rozważyć czy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest konieczne powoływanie kolejnego dowodu z opinii biegłego, czy też wskazane wątpliwości można wyjaśnić np. w drodze rozprawy. Zgodnie z art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Powyższe nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego stanowią, że skargę należało uwzględnić, uznając, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona i trafne są zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro więc zastrzeżenia budzą przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, to przedwczesna jest ocena zastosowania w tych okolicznościach przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., określającego zasady ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sąd nie uznał jednak za zasadne pozostałych zarzutów skargi, odnoszących się do mienia (oszczędności) U. N. pochodzącego z lat poprzedzających rok podatkowy - w zakresie prezentów ślubnych i późniejszej sprzedaży materiałów budowlanych, dochodów z gospodarstwa rolnego i przyjęcia wydatków w latach 1992 – 2002 na podstawie danych statystycznych. W tym zakresie, w ocenie Sądu, skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach, wcześniej opodatkowanych. Słusznie organy podatkowe uznały, iż mało prawdopodobnym jest aby podatnik inwestował środki pieniężne (z prezentów ślubnych i częściowo z pracy w gospodarstwie rolnym) w materiały budowlane, które przetrzymywał następnie przez kilkanaście lat. Upływ czasu w tym przypadku wpływa na utratę wartości materiałów budowlanych, a nie na ich podwyższenie. Należy też podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro podatnik inwestował środki pieniężne w zakup materiałów budowlanych, aby później je odsprzedać z zyskiem, to takie działanie ma znamiona działalności gospodarczej, z której dochód podlegał opodatkowaniu. Skoro zatem podatnik nie opodatkował tych rzekomych dochodów, to nie można uznać, że pochodziły one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że środki zainwestowane w tą działalność pochodziły z wcześniejszych darowizn. Nie udowodniono też faktu uzyskiwania przez S. N. opodatkowanych dochodów z gospodarstwa rolnego. Z zeznań jego matki nie wynika konkretnie w jakiej wysokości dochody z tego gospodarstwa były generowane. Bezspornym jest, że przed 2003 r. nie był on właścicielem gospodarstwa rolnego, nie wykazał też aby dzierżawił to gospodarstwo, a więc nie miało do niego zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeżeli połowa dochodów z gospodarstwa rolnego Państwa N. była przekazywana na rzecz syna S., jak wskazała U. N., to takie przysporzenie majątkowe podlegało opodatkowaniu bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem od darowizny. Zauważyć też należy, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy wykazał, iż na przestrzeni kilku lat poprzedzających rok 2003 U. N. wraz z mężem uzyskiwali dochody, które były niewystarczające dla pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny - nie można przyjmować jednocześnie, że strona była w stanie odłożyć na wiele lat środki uzyskane w wyniku darowizny, czy z innych nieopodatkowanych źródeł. Organy udowodniły, że już przed 2003 rokiem skarżąca ponosiła większe wydatki, niż uzyskiwała dochody i nie ma w tym przypadku znaczenia, że wydatki na utrzymanie rodziny podatnika określono na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Wydatki na utrzymanie rodziny podatnika w latach 2003 – 2005 przyjęto według jego oświadczenia. Uśrednionymi danymi w zakresie wydatków na utrzymanie trzyosobowej rodziny posłużono się jedynie dla sprawdzenia, czy w latach 1992 – 2002 podatnik mógł zaoszczędzić jakieś środki pieniężne. W ocenie Sądu przyjęcie takich średnich danych statystycznych było korzystne dla skarżącej, bowiem dane te odzwierciedlają średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Trudno natomiast wyobrazić sobie, aby - tak jak w rozpoznawanym przypadku - wydatki rodziny, która swoje oszczędności szacuje na ponad 300.000,- zł, kształtowały się poniżej tej średniej. Nawet gdyby przyjąć – tak jak chce tego pełnomocnik skarżącej - że wydatki rodziny N. w latach 1992 – 2002 były jeszcze niższe, to błąd w tym zakresie nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem niedobór środków finansowych rodziny skarżącej w latach 1992 – 2002 wyniósł 54.679,15 zł, a ponadto w wyliczeniach tych – na co zwrócił uwagę organ odwoławczy - nie uwzględniono kosztów zakupu i utrzymania samochodów osobowych, których S. N. był właścicielem od 1994 r. W ocenie Sądu, także środków pieniężnych wpłaconych do banku nie można uznać za wolne od opodatkowania, jeżeli podatnik nie jest w stanie wykazać źródeł ich pozyskania. Samo wpłacenie określonych kwot pieniężnych na rachunek bankowy, bez udokumentowania źródeł ich pochodzenia, nie przesądza już o tym, że są to środki opodatkowane i pochodzące z legalnego źródła. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sz.Ch.