I SA/Łd 1014/07

Dnia 28 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc grudzień 1999 roku oddala skargę. W dniu 30 listopada 2004 r. spółka B, obecnie występująca pod nazwą spółka A, z siedzibą w Ł. złożyła deklarację korygującą za grudzień 1999 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 332.037- zł, w miejsce wykazanej w pierwotnej deklaracji kwoty 395.313,- zł. W załączonym do korekty piśmie pełnomocnik spółki podniósł, że firma prowadzi działalność polegającą na wysyłkowej sprzedaży towarów, które są oferowane i prezentowane do sprzedaży w wydawanych katalogach. Powodem złożenia deklaracji korygującej było uznanie, wbrew pierwotnemu stanowisku spółki, iż nieodpłatne przekazanie katalogów nie stanowiło przekazania towarów na cele reprezentacji albo reklamy, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o podatku VAT". Zdaniem spółki katalogi stanowiły wyłącznie ofertę sprzedaży (pełniły funkcję informacji handlowej), a zatem czynność ich nieodpłatnego przekazania nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka powołała się na pismo podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 20 lutego 2002 r., stanowiące odpowiedź na zapytanie poselskie dotyczące problemów podatkowych związanych ze sprzedażą wysyłkową. Wskazała również na stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł., zawarte w piśmie z dnia 9 marca 2004 r., zgodnie z którym katalog spółki wraz z dodatkiem informującym o aktualnych promocjach, rabatach i upustach cenowych mieścił się w grupowaniu PKWiU 22.22.12-00.10 "katalogi handlowe", co zdaniem strony dodatkowo świadczyło, iż nie były to materiały reklamowe. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...], określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r. w kwocie wykazanej przez spółkę w pierwotnej deklaracji rozliczeniowej. W ocenie organu podatkowego przedmiotowe katalogi miały charakter reklamowy i ich nieodpłatne przekazanie przez spółkę kontrahentom i anonimowym odbiorcom stanowiło przekazanie towarów na potrzeby reklamy w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT i, zgodnie przepisami powołanej ustawy, podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu ponownie wskazał, że katalogi sprzedaży wysyłkowej, jako zawierające szczegółowe dane o oferowanych towarach, spełniały wymagania art. 66 § 1 kodeksu cywilnego i stanowiły w świetle prawa jedynie ofertę sprzedaży. Katalogi te nie miały zatem charakteru reklamowego, a ich wydanie nie powodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyraził pogląd, iż wysyłanie przez spółkę katalogów do wskazanych indywidualnych odbiorców nie stanowiło przekazania ich na reprezentację i reklamę, w związku z czym nie podlegało dyspozycji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Zdaniem organu adresatem tego rodzaju katalogów był z góry określony odbiorca. Reklama zaś ma na celu znalezienie i zachęcenie do kupna potencjalnego klienta , a zatem skierowana jest do bliżej nieokreślonego odbiorcy. W ocenie organu rozważenia wymagało natomiast, czy katalogi załączane w formie wkładek do niektórych ilustrowanych czasopism miały charakter materiałów informacyjnych, podobnie jak katalogi wysyłane do konkretnych odbiorców. W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę, że z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynikało w sposób jednoznaczny, czy w kontrolowanym okresie nieodpłatne przekazanie katalogów dotyczyło wyłącznie indywidualnych adresatów, czy też katalogi przekazywane były zarówno wskazanym kontrahentom jak i anonimowym odbiorcom. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za rozpatrywany okres do przeniesienia na następny miesiąc ponownie w kwocie wynikającej z pierwotnej deklaracji rozliczeniowej spółki. W toku organ I instancji ustalił wartość przekazywanych nieodpłatnie katalogów w podziale na te, które spółka rozprowadzała według bazy adresowej (do wskazanych odbiorców) i te, które rozprowadzano poprzez periodyki (czasopisma) do nieoznaczonych odbiorców. Dodatkowo do akt sprawy został włączony materiał dowodowy w postaci: wniosku spółki z dnia 29 maja 1995 r. skierowanego do Urzędu Celnego w Ł. o uchylenie lub zmianę kilkudziesięciu decyzji administracyjnych zawartych w dokumentach celnych SAD w części dotyczącej wymiaru cła za sprowadzone do Polski materiały reklamowe w postaci katalogów, odwołań spółki z czerwca 1995 r. do Głównego Urzędu Ceł, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 12 września 1997 r. m.in. w sprawie sygn. o akt I SA/Łd 222/96 oraz decyzji Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 grudnia 1997 r. uznającej katalogi spółki A sprowadzone w grudniu 1992 r. za towar wolny od cła. Organ podatkowy, mając na względzie tak uzupełniony materiał dowodowy, ponownie przyjął, że nieodpłatne rozprowadzanie katalogów podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o podatku VAT, gdyż stanowiło przekazanie towarów na potrzeby reklamy. Organ dokonał szczegółowej analizy pojęcia reklamy w znaczeniu słownikowym i uznał, że przedmiotowe katalogi zawierały ewidentne elementy reklamy oferowanych w nich towarów i były przekazywane potencjalnym klientom dla potrzeb reklamy. Podniósł ponadto, że sposób rozprowadzania spornych katalogów nie miał znaczenia dla ewentualnego opodatkowania czynności ich przekazania, ponieważ treść wszystkich katalogów była taka sama, zaś potencjalnym klientem był także taki klient, którego dane były znane firmie wysyłkowej. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że skarżąca spółka przez wiele lat uznawała sporne katalogi za materiały reklamowe. Wskazał, że NSA w uzasadnieniach wydanych w 1997 r. kilkudziesięciu wyroków uwzględniających skargi spółki B na decyzje organów celnych w przedmiocie określenia cła od sprowadzonych z zagranicy katalogów wyraził zgodny ze stanowiskiem skarżącej spółki pogląd, iż sprowadzone wówczas z zagranicy katalogi niewątpliwie służyły celom reklamy oraz akwizycji. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki zawarł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 2 Konstytucji RP, a także przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 180, art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła, że głównym celem omawianych katalogów nie było reklamowanie (zachwalanie) towarów, lecz stanowiły one przede wszystkim szczególną formę oferty sprzedaży, ekspozycji, prezentacji posiadanych towarów, umożliwiając tym samym zawarcie transakcji sprzedaży, a co za tym idzie osiągnięcie przychodów. Należało je zatem uznać za informację handlową, w związku z czym nie stanowiły one materiałów, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Zdaniem strony przedmiotowe katalogi nie spełniały również przesłanek pozwalających uznać je za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 cyt. ustawy. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji zignorowanie specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, tendencyjne cytowanie treści wyroków NSA, stronniczość w powoływaniu orzecznictwa sądowego, które nadto było nieadekwatne do badanego stanu faktycznego, wybiórcze cytowanie fragmentów stanowiska Ministerstwa Finansów oraz naruszenie zasady hierarchicznego podporządkowania organów niższej instancji względem organów wyższej instancji poprzez zignorowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaprezentowanego w decyzji kasacyjnej z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości jego stanowisko. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że katalogi spółki A wykraczały poza ramy neutralnej informacji handlowej. Nieodpłatne przekazanie tych katalogów było przekazaniem towarów na cele reklamowe i podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednoczenie organ odwoławczy zauważył, iż z istoty oraz sposobu działania domów sprzedaży wysyłkowej wynika, że katalogi takich firm w rzeczywistości miały za zadanie przyciągnąć jak największą liczbę potencjalnych klientów do nawiązania kontaktów bądź utrzymania już istniejącego kręgu odbiorców. Zamieszczone w katalogach informacje o możliwościach bezpłatnego zamówienia katalogu przez osoby zainteresowane, specjalne oferty tylko dla członków klubu, jak również karty zamówienia przeznaczone dla potencjalnych klientów, miały na celu pozyskanie nowych kontrahentów, a w przypadku starych klientów – zachęcenie do dalszej współpracy. Zdaniem organu, zawarty w tych katalogach czynnik perswazyjny, zachęcający do zakupu przedstawianych w nich towarów, przesądził o tym, że sporne katalogi należało traktować jako materiały reklamowe. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie niniejszej brał pod uwagę również pogląd NSA zawarty w trzydziestu trzech wyrokach wydanych w sprawach ze skarg spółki na decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł w przedmiocie wymiaru cła, w których to wyrokach Sąd stwierdził, że katalogi tej spółki, zarówno te oznaczone ceną i numerem indeksu, jak i te bez tych danych, służyły ze swej istoty do celów reklamowych, a przede wszystkim akwizycyjnych. W konsekwencji uznano, że spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. bezzasadnie dokonała korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, błędnie uznając, że rozprowadzane przez nią katalogi stanowiły wyłącznie ofertę zawarcia umowy, a ich przekazanie nie powodowało powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podtrzymał argumenty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo wskazał, że organy podatkowe kwestionując opinię Urzędu Statystycznego z dnia 9 marca 2004 r. klasyfikującą katalogi spółki A do grupowania PKWiU 22.22.12-00.10 powinny były wystąpić do organu statystycznego o powtórne wydanie opinii w tym przedmiocie. Pełnomocnik przyznał, że różnica pomiędzy materiałem reklamowym a informacją handlową jest bardzo nieostra. W konsekwencji wniósł o powołanie biegłego w celu określenia czy przedmiotowe katalogi mają wartość handlową, a zwłaszcza czy mają charakter informacyjny czy też reklamowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego zakwestionowania przez organy podatkowe opinii Urzędu Statystycznego z dnia 9 marca 2004 r., organ wskazał, iż nie kwestionował przedmiotowej opinii. Stwierdził jedynie, że we wniosku o wydanie opinii spółka podała, iż rozprowadzane przez nią katalogi nie posiadają elementów namowy, perswazji, zachęcania do nabycia prezentowanych towarów. Opinia organu statystycznego opierała się zatem na przesłance, że katalogi spółki A zawierają wyłącznie podstawowe informacje o towarze, takie jak: cena, dostępne rozmiary i kolory. Organ odwoławczy wskazał, iż przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia dysponował kompletnie zgromadzonym materiałem dowodowym pozwalającym na wydanie decyzji, w związku z czym, przy określaniu czy katalogi spółki miały charakter informacyjny, czy też reklamowy, nie widział potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii odpowiedniego biegłego w tym przedmiocie. Natomiast zawarty w skardze wniosek strony skarżącej o powołanie biegłego w żądanym zakresie stanowił nowym wniosek dowodowy, nie zgłoszony organom podatkowym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje ; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem według oceny Sądu brak jest dostatecznych podstaw do uznania. iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, skutkującym ich uchyleniem. Podstawową kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy zakupione przez skarżącą spółkę i wykorzystane w jej działalności gospodarczej katalogi prezentujące towary przeznaczone do sprzedaży wysyłkowej zostały przekazane lub zużyte na potrzeby reklamy lub reprezentacji w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Należy przypomnieć, iż zgodnie z wymienionym przepisem (w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Dokonując interpretacji pojęcia "reklama" należy wskazać, że ani w ustawie o podatku VAT, ani też w innych przepisach prawa podatkowego pojęcie to nie zostało bliżej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do znaczenia jakie termin ten ma w języku potocznym. Zgodnie z określeniem zawartym w Słowniku Języka Polskiego opracowanym pod redakcją prof. M. Szymczaka (PWN, W-wa 1981, tom III, str. 38-39) pojęcie to oznacza "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi". Podobne określenia tego pojęcia zawarte są w innych opracowaniach słownikowych, a także funkcjonują w języku potocznym. Należy uznać, że najistotniejszą cechą reklamy jest to, że stanowi ona zawsze informację o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach oraz możliwościach zakupu przekazywaną w zasadzie bliżej nie określonemu kontrahentowi, mającą na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia tego towaru. Na taką interpretację zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT pojęcia reklamy wskazywały wielokrotnie składy orzekające sądów administracyjnych rozpatrujące podobne sprawy (por. wyrok NSA z dnia 10.6.1999 r. sygn. akt I SA/Po 1947/98, Mon. Pol. 2000/2 str. 2; wyrok WSA w Warszawie z dnia 31.1.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3162/05, Lex nr 222353 lub wyrok WSA w Łodzi z dnia 20.11.2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1069/07). W orzecznictwie zwrócono również uwagę, że użyty w powołanym wyżej przepisie termin "na potrzeby reklamy" ma szerszy zakres znaczeniowy od terminu "reklama" i obejmuje przekazanie towarów nie tylko na potrzeby reklamy w ścisłym znaczeniu, ale także wszelkiego rodzaju dystrybucję towarów lub usług po to, aby osiągnąć cel reklamowy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6. 6.2005 r., sygn. akt III SA/ Wa 781/05, Lex nr 180984). Jest sprawą oczywistą, że materiały reklamowe, czyli mające na celu zachęcenie ewentualnego klienta do zakupu muszą jednocześnie zawierać co najmniej podstawowe informacje o danym towarze i sposobie jego nabycia. W odniesieniu do głównej kwestii spornej rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowe katalogi skarżącej spółki mają charakter materiałów reklamowych. Na tego rodzaju charakter katalogów wskazuje zarówno ich ogólny wygląd, sposób przygotowania i barwna szata graficzna przyciągająca uwagę klientów, jak i zawarta w nich treść, dotycząca prezentowanych towarów. Katalogi zostały wykonane na zlecenie skarżącej spółki przez profesjonalnych wykonawców, z udziałem zawodowych modelek, po przeprowadzeniu sesji zdjęciowych oraz profesjonalnej aranżacji i obróbce technicznej zdjęć prezentujących towary oferowane do sprzedaży, co łączyło się z poniesieniem przez spółkę znacznych nakładów finansowych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż powyższe katalogi zawierały informacje o samej spółce i oferowanych towarach, jednakże, zdaniem sądu, tego rodzaju forma przekazu miała na celu również zachęcenie ewentualnych kontrahentów do zakupu towarów prezentowanych w katalogu. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji przedmiotowe katalogi były w rozpatrywanym okresie nieodpłatnie wysyłane zarówno do indywidualnych odbiorców znanych spółce, jak i były załączane w formie wkładek dołączanych do czasopism C i D. Należy w tym miejscu stwierdzić, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii mają okoliczności związane z przygotowaniem przez spółkę katalogów, ich wygląd i treść, a zwłaszcza cel ich wykorzystania, a nie tryb i sposób rozpowszechniania. Ponadto z analizy treści katalogów wynika, że oprócz informacji handlowych o danym towarze (cenie, dostępnych rozmiarach i kolorach, czy rodzaju materiału, z którego towar został wykonany), zawierały one wiele elementów charakterystycznych dla reklamy, tj. elementów wartościujących i zachęcających do zakupu towarów. Do elementów reklamy, zachęty do zakupu należy zaliczyć zawarte w katalogach sformułowania typu: "to jest okazja", "elegancka, powabna suknia", "nie do przeoczenia", "wpadająca w oko" itp. Ponadto katalogi zawierały również informacje o rabatach, promocjach i obniżkach cen określonych towarów, prezentowały nagrody do rozlosowania za złożenie zamówienia oraz przewidywały różne upominki za złożenie zamówienia powyżej określonej kwoty. W ocenie sądu powyższe okoliczności świadczą w sposób jednoznaczny, iż przedmiotowe katalogi, wbrew stanowisku strony skarżącej nie stanowiły wyłącznie informacji handlowej, niezbędnej do prowadzenia sprzedaży wysyłkowej, lecz ich nie mniej ważną funkcją było zachęcanie potencjalnych klientów do nabywania oferowanych w katalogach towarów. Stąd też, wynikające z tych katalogów elementy reklamy, uzasadniają pogląd organów podatkowych, iż wykorzystywanie przez skarżącą spółkę przedmiotowych katalogów mieści się w dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Należy także zauważyć, iż sama spółka przez wiele lat kwalifikowała sporne katalogi jako materiały reklamowe, o czym świadczą składane do listopada 2004 r. deklaracje rozliczeniowe VAT-7. Stanowisko takie spółka prezentowała także w 1997 r. w sprawach dotyczących wymiaru cła od sprowadzonych wówczas z zagranicy katalogów, których wygląd i treść były podobne do wykorzystywanych w 1999 r., które to stanowisko zostało również podzielone w kilkudziesięciu wyrokach NSA. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT przez przyjęcie, iż sporne katalogi stanowią towary w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy. Wynikająca z wymienionego przepisu definicja towarów jest szeroka i obejmuje zarówno rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności wymienionych w art. 2 ustawy, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotowe katalogi stanowiły towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, gdyż m.in. zostały zakupione przez skarżącą spółkę (co było związane z poniesieniem dość znacznych wydatków) oraz zostały zaliczone przez spółkę, przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów. Należy również podnieść, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, zawarty w fakturach zakupu katalogów podatek VAT stanowił dla spółki podatek naliczony, o który zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT miała prawo pomniejszyć swój podatek należny. Na uwzględnienie nie zasługują również argumenty strony skarżącej powołujące się na okoliczność, iż organ statystyczny na zapytanie spółki zaklasyfikował przedmiotowe katalogi do grupowania "katalogi handlowe", albowiem niezależnie od zastrzeżeń organu podatkowego o braku właściwego skierowania przez spółkę zapytania do organu statystycznego, należy uznać, że powyższa okoliczność nie może mieć istotnego znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Jak to bowiem przedstawiono wyżej, istotą sporu jest uznanie, czy sporne katalogi zostały przekazane przez spółkę na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Należy w tym miejscu zauważyć, iż dokonana przez organ statystyczny klasyfikacja katalogów dodatkowo świadczy, iż stanowiły one towary w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Sąd nie podzielił również argumentacji spółki związanej z powołaniem się na stanowisko podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, prezentowane w piśmie z dnia 20 lutego 2002 r., albowiem tego rodzaju pismo i stanowisko nie może stanowić źródła prawa mogącego stanowić podstawę prawną rozstrzygnięć organów podatkowych. W odniesieniu się do zawartego w skardze wniosku o powołanie biegłego w celu określenia, czy przedmiotowe katalogi mają wartość handlową oraz czy mają charakter informacyjny czy też reklamowy należy stwierdzić, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie jedynie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracyjnymi i jedynie wyjątkowo zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z akt sprawy i odpowiedzi na skargę wynika, że powyższy wniosek nie był zgłoszony w postępowaniu podatkowym i według oceny sądu organy podatkowe, dysponując zebranym materiałem dowodowym i dokonując jego oceny, nie miały obowiązku powołania w tej sprawie z urzędu biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia, wskazanych w skardze, przepisów postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących naruszenia zasady praworządności (art.120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Należy zauważyć, iż postępowanie w sprawie było prowadzone na wniosek strony skarżącej, w związku ze złożeniem przez nią deklaracji korygującej (art. 21 ustawy o VAT), z jej czynnym udziałem, zgodnie z zasadami i przepisami postępowania podatkowego. Należy przyznać pewną rację stronie skarżącej, iż pogląd wyrażony w pierwszej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego (decyzja z dnia [...]) nie został później w pełni podzielony w kolejnej decyzji organu pierwszej instancji oraz utrzymującej ją w mocy zaskarżonej decyzji, jednakże powyższa okoliczność, sama w sobie, nie może powodować uznania niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do wymienionej wyżej decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia może jedynie wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, natomiast nie może przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpatrywania sprawy. Stąd tez należy uznać, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji nie był związany, błędnym jego zdaniem, poglądem organu drugiej instancji. Z tych wszystkich względów uznając, iż brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. P.Pij.