I SA/Łd 1017/08

Dnia 10 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi Hurtowni A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] i określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 23.404 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 40.203 zł. Organ ocenił bowiem, iż podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w roku 2001 wydatek w postaci zakupu chrupek kukurydzianych w kwocie 929,40 zł oraz koszty związane z niewykonaniem zobowiązania wobec innego podmiotu z tytułu umowy najmu lokalu na prowadzenie hurtowni w związku z wypowiedzeniem tej umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia, w łącznej sumie 70.572 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. W motywach swojego stanowiska organ wskazał, iż wydatek z tytułu umowy najmu nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu w 2001 roku, gdyż faktycznie dotyczył zobowiązań wynikających z umowy najmu za lata 1998 i 1999, kiedy to zgodnie z umową powyższa kwota mogła zostać zarachowana w kosztach. Organ odwoławczy również nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez stronę w postępowaniu sądowym uznając, iż obrona nie stanowi przejawu prowadzenia działalności gospodarczej, także wówczas, gdy zmierza do zasądzenia należności powstałych w związku z prowadzoną działalnością, co jest zgodne z linią orzecznictwa NSA. Nie stanowią również kosztów uzyskania przychodu sumy wydatkowane na zakup chrupek kukurydzianych dla pracowników, z uwagi na brak związku z przychodami podatnika. Po rozpatrzeniu, złożonej przez A skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 lutego 2006 roku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu tego wyroku wskazał, iż organy bezpodstawnie odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku z tytułu pierwszej raty umowy najmu lokalu. Zarachowanie wydatku pokrywającego czynsz najmu za rok 1998 i 1999 nie było w tych latach możliwe, bowiem w ocenie podatnika pomiędzy nim a wynajmującym nie istniał żaden stosunek prawny i czynsz najmu nie był należny. Skoro sąd powszechny uznał, iż czynsz najmu był należny i odnosił się do źródła przychodu, a tylko jego zarachowanie nie było możliwe, to w takiej sytuacji wydatek stanowi koszt w roku, w którym go poniesiono. Nie obowiązywała w tym zakresie generalna zasada, aby przychody i pomniejszające je koszty ich uzyskania wystąpiły w tym samym roku podatkowym. Na zakończenie Sąd podniósł, że należy podzielić argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku dotyczącego kosztów postępowania sądowego, zasądzonych wyrokiem sądu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 23.404 zł. Z treści uzasadnienia wynika, że wydatki związane z zapłatą czynszu z tytułu umowy najmu za lata 1998 i 1999 stanowią koszt uzyskania przychodu w roku 2001 w wysokości wynikającej z orzeczenia sądu powszechnego i faktycznie zapłaconej. Dopiero wówczas bowiem Sąd Apelacyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] wydanym w sprawie o sygnaturze akt [...] ostatecznie rozstrzygnął kwestię zapłaty za czynsz z tytułu umowy najmu za rok 1998 i 1999 przez wynajmującego – A na rzecz najemcy – B, czego wynikiem było zawarcie ugody w dniu 4 grudnia 2001 roku. Nadto, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż wydatek w kwocie 10.572 zł, stanowiący koszty postępowania sądowego, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Kosztu takiego nie stanowi również wydatek w kwocie 929,40 zł przeznaczony na zakup 1.440 paczek chrupek kukurydzianych, z uwagi na brak związku z przychodami podatnika. W skardze na powyższą decyzję A wniosła o jej uchylenie z uwagi na wydanie jej z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej. W motywach skargi strona wskazała, że organ odwoławczy uwzględniając stanowisko sądu w zakresie daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, nie ustosunkował się do rodzaju kosztów poniesionych w celu dochodzenia swoich praw – kosztów postępowania sądowego (koszt wpisu sądowego, koszt zastępstwa adwokackiego strony przeciwnej). Zatem skoro w treści art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.), takie wydatki nie zostały wskazane, mają one bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu i jako takie powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Podatnik nie uwzględnił kosztów związanych z własnym działaniem, ale tylko koszty wynikające z wyroku zasądzającego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż organ odwoławczy zastosował się do dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wykładni materialnego prawa podatkowego zawartej w uzasadnieniu cytowanego powyżej orzeczenia z dnia 21 lutego 2006 roku, dotyczącą prawa zaliczenia przez Spółkę w roku 2001 do kosztów uzyskania przychodu pierwszej raty czynszu wynikającej z omawianej umowy najmu. W związku z powyższym do rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu, pozostała jedynie kwestia zaliczenia przez podatnika do kosztów wydatków poniesionych na koszty procesu toczącego się przed sądem powszechnym. Sąd uznał bowiem, że nie jest w tym zakresie związany treścią wcześniejszego wyroku z dnia 21 lutego 2006 roku, gdyż Sąd jedynie w jednym zdaniu odniósł się do niniejszej kwestii, stwierdzając lakonicznie, że podziela argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu przedmiotowego wydatku. Sąd nie wskazał w szczególności jaka norma prawna znajduje zastosowanie, jak powinna być wykładana, dlaczego odmowa zaliczenia tych wydatków do kosztów nie narusza art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sadu, nie można uznać za ocenę prawną stwierdzenia o podzieleniu przez Sąd orzekający wówczas argumentacji organu odwoławczego, bowiem argumentacja zawarta w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] polega głównie na powołaniu się na linię orzeczniczą NSA, a właściwie na wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 roku, sygn. FSK 93/04. W ocenie Sąd rozpatrującego powtórnie skargę w niniejszej sprawie, aby można było mówić o związaniu oceną prawną, o której mowa w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, koniecznym jest aby w wyroku sadu administracyjnego znalazła się jakaś ocena prawna, tj. przedstawienie prawidłowej wykładni normy prawa materialnego lub procesowego, wyjaśnienie dlaczego w ocenie sądu dany przepis został zastosowany błędnie i jakie jego zastosowanie byłoby właściwe lub też dlaczego w ocenie sądu zastosowanie przepisu należy uznać za właściwe, ewentualnie jakie inne przepisy organy powinny zastosować. W omawianym uzasadnieniu brak było tego typu oceny prawnej. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. W ocenie organu II instancji naruszony został art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię która nie uwzględnia oceny prawnej wyrażonej w niniejszej sprawie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2006 roku, a także art. 153 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie mimo, iż istniały podstawy do dokonania subsumcji w odniesieniu do prawnopodatkowej oceny kosztów procesu cywilnego związanej z treścią wcześniejszego, cytowanego powyżej, wyroku i ostatecznie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w związku z art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi na decyzję w związku ze stwierdzeniem naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo braku ku temu podstaw z uwagi na zastosowanie się organu odwoławczego do wiążącej w sprawie oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu w przedmiocie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku dotyczącego kosztów postępowania sądowego. Z uwagi na zakres zaskarżenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub o uchylenie wskazanego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu, jako oparty na błędnym uznaniu, że w sprawie nie ma zastosowania art. 153 p.p.s.a., a w konsekwencji, że sąd nie jest związany treścią prawomocnego wyroku z dnia 21 lutego 2006 roku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2008 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 297/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu wskazał, iż zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji normy z art. 153 p.p.s.a. jest trafny i stanowi uzasadnioną podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej opartej na art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania organu ponownie rozpatrującego sprawę, dotyczy zarówno sentencji orzeczenia jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania. W pojęciu "ocena prawna" mieści się sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena ta może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji określonej treści. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sadu administracyjnego ciąży zarówno na organach podatkowych jak i na sadzie. Może być co prawda wyłączony ale jedynie wówczas, gdy nastąpiła istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego lub też po uchyleniu wyroku sadu zawierającego taką ocenę w trybie skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji niesłusznie przyjął, że zapadły wcześniej przed tym Sądem wyrok z dnia 21 lutego 2006 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1127/05 nie wiązał organów podatkowych i Sądu w zakresie wyrażonego w nim stanowiska w przedmiocie nie uznania za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym – zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niniejsza zasada związania organu ponownie rozpatrującego sprawę, wyrażona w art. 153 p.p.s.a., dotyczy zarówno sentencji orzeczenia jak i jego uzasadnienia. W uzasadnieniu bowiem sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania. W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść rozpatrywanej skargi, kwestią sporną pozostało jedynie wyłączenie przez organ z kosztów uzyskania przychodów kosztów sądowych w kwocie 1.572 zł. Powyższa kwestia została jednak rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2008 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 297/07. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia z dnia 8 maja 2008 roku, Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, iż lapidarne uzasadnienie kwestii uznania za koszt uzyskania przychodu zasądzonych kosztów postępowania sądowego mogło pozostawiać niedosyt co do wymogów, jakim odpowiadać powinna prawidłowo skonstruowana "ocena prawna" o jakiej mowa w cytowanym art. 153 p.p.s.a. Jednakże pomimo skromności argumentacji we wskazanym zakresie wyrok z dnia 21 lutego 2006 roku nie został zaskarżony i jako prawomocny winien wiązać nie tylko organy podatkowe ale i sąd. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, mając na uwadze normę zawartą w art. 153 p.p.s.a., należy przyjąć, iż z całą pewnością jest on związany ustaleniami oraz oceną prawną zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 maja 2008 roku. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, pomimo, iż zarzut w tym zakresie nie był podniesiony w przedmiotowej skardze, mając na uwadze fakt, iż Sąd rozpatrując skargę nie jest związany jej granicami, ustalenia organu dotyczące kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 929,40 zł, poniesionych przez stronę w związku z zakupem 1.440 paczek chrupek kukurydzianych dla pracowników. Organ prawidłowo bowiem ustalił, że brak jest w tym przypadku związku z przychodami podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Sąd zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę. P.Pij.