I SA/Łd 1019/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA T. Porczyńska, B. Lubiński (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A. i P. małż. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] Nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 729 zł (siedemset dwadzieścia dziewięć)złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku. Z akt sprawy wynika, że w dniu 31 grudnia 2004 roku Państwo A. i P. Ś. wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001 od wynagrodzenia wypłaconego za okres oddelegowania Pana Ś. w ramach polskiej grupy policyjnej w Siłach Pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych w Kosowie. W okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 5 grudnia 2001 roku Pan Ś. przybywał poza granicami kraju w związku z oddelegowaniem do polskiej grupy policyjnej w Siłach Pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych w Kosowie. Oddelegowanie do służby w byłych krajach Jugosławii nastąpiło zgodnie z decyzją Komendanta Głównego Policji. Zdaniem strony zasadność żądania wynikała z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku (Dz.U.. Nr 14, poz. 176 z późń.zm.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia atakom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Wskazując na treść art. 9 ust. l ustawy stwierdził, że w związku z oddelegowaniem Pana Ś. do pełnienia służby w polskiej grupie policyjnej w Siłach Ochronnych ONZ na terenie krajów byłej Jugosławii przysługiwały jemu szczególne uprawnienia i świadczenia przewidziane w odrębnych przepisach dla żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowiskach obserwatorów wojskowych. Regulacja dotycząca tych szczególnych uprawnień i świadczeń zawarta jest w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198), wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 1992r. Nr 5, poz. 18 z późń. zm.). Na podstawie § 2 rozporządzenia oddelegowanym żołnierzom, niezależnie od uprawnień i świadczeń przysługujących z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju, przysługują: bezpłatne zakwaterowanie i wyżywienie, jednorazowa należność pieniężna, dodatek zagraniczny, dodatek wojenny, walutowy dodatek rodzinny, dodatkowe umundurowanie, wyekwipowanie i uzbrojenie, bezpłatna pomoc lecznicza oraz bezpłatne zaopatrzenie w leki i artykuły sanitarne, bezpłatny przewóz, płatny urlop dodatkowy po powrocie do kraju, świadczenia odszkodowawcze w razie wypadku lub choroby. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku, nie ma w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych, wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Wolne od podatku są natomiast dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Dotychczasowe uposażenie i inne świadczenia pieniężne zachowane przez Pana Ś. na podstawie § 9 uchwały Rady Ministrów z 11 maja 1992 roku pozostają w związku z zatrudnieniem w służbie stałej w Policji, natomiast w związku pełnieniem tej służby poza granicami kraju w ramach misji specjalnej organizacji międzynarodowej pozostają jedynie należności pieniężne wskazane w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. i tylko te ostatnie należności podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. l pkt 83 ustawy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej dodał, iż powołany przez stronę wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004r. sygn. akt I SA/Ka 96/03 został wydany w konkretnej indywidualnej sprawie, stąd też wiąże on jedynie podmiot będący stroną tego postępowania i tym samym nie może on stanowić wyłącznej podstawy do pozytywnego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W złożonej skardze na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na jego treść podniesiono, że mocą art. l pkt 14 lit. a) tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z dniem l stycznia 2003r. dodano, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Porównanie treści przepisu przed i po nowelizacji prowadzi do wniosku, że dokonana zmiana bynajmniej nie miała charakteru redakcyjnego, lecz charakter merytoryczny: nie ulega wątpliwości, że od l stycznia 2003r. ograniczono zakres zwolnienia z podatku, wyłączając z zakresu przedmiotowego tego zwolnienia wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby w Polsce. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 lutego 2004 roku I SA/Ka 96/03: "stanowisko organu podatkowego można odnosić zatem do stanu prawnego obowiązującego dopiero od l stycznia 2003 roku. Zasada ścisłego interpretowania przepisów podatkowych nie pozwala tego poglądu odnieść do poprzedniego brzmienia normy". Przepis art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku, mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom i innym osobom, nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą, jak widzi to organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie dodał, iż w analogicznej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 maja 2005r. sygn. akt I SA/Łd 281/05 oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § l tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. l pkt 83 updof prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Zdaniem Sądu przemawiają za tym trzy argumenty. Po pierwsze, zgodnie z art. l ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy (t.j Dz.U. z 1992r., Nr 5, poz. 18 ze zm.) żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w ustawie. Zgodnie z art. 2 tej ustawy uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Oznacza to, że uposażenie przysługujące żołnierzom jest jedną z należności, jakie żołnierze zawodowi z racji pełnionej służby otrzymują. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. l pkt 83 updof w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone tym żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa to obejmował on wszelkie należności pieniężne wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Po drugie za taką właśnie ścisłą wykładnią art. 21 ust. l pkt 83 updof przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem l stycznia 2003r. dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw tej zmiany art. 21 ust. l pkt 83 updof leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednorazowego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do prostego wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do dnia 31 grudnia 2002 roku, zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. l pkt 83 updof objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom zawodowym skierowanym do służby poza granicami kraju. Po trzecie wreszcie organy podatkowe, podnosząc, że należności objęte zwolnieniem zawartym w art. 21 ust. l pkt 83 updof, w tym także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, muszą być związane ze skierowaniem żołnierzy do udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom tj. muszą być powiązane z celami, realizacji których zwolnienie służy, odwołały się do argumentacji, która była aktualna na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm). § 9 ust.1 pkt 26 tego rozporządzenia zwalniał bowiem od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 roku sygn. akt III SA 206/02 przywołanym przez skarżących "powyższe rozporządzenie Ministra Finansów utraciło moc z dniem l stycznia 2001 roku, kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2000r., Nr 104, poz. 1104), na mocy której do art. 21 ust. l updof dodany został pkt 83 w brzmieniu "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, a Sąd rozpatrujący niniejszą skargę w obecnym składzie pogląd ten w pełni podziela, z nowego brzmienia przepisu nie wynikało, aby zwolnienie od podatku obejmowało wyłącznie te należności, które podatnik, otrzymał w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa, dotyczy bowiem wszelkich należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom lub policjantom. Przemawia za tym fakt, że w nowym przepisie art. 21 ust. l pkt 83 updof pominięto zwrot "w związku z...", który przesądzał o wcześniejszej interpretacji przepisów rozporządzenia. Jednocześnie trzeba dodać, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi zapadły już orzeczenia, w których skład orzekający wyraził pogląd jak w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA z dnia 24 lutego 2005r., I SA/Łd 1175/05 i z dnia 7 października 2005r., sygn. akt I SA/Łd 838/05 niepublikowane). W tym stanie rzeczy w oparciu o przepisy art. 145 § l lit.a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.