I SA/Łd 1019/07

Dnia 5 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 roku oddala skargę. I SA/Łd 1019/07 UZASADNIENIE W dniu [...] roku Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" (obecna nazwa Spółki - "B") z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. w kwocie 82.048 zł. Wraz z wnioskiem złożono skorygowaną deklarację dla podatku VAT za ten miesiąc, w której wykazano kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 782.584,- zł, a w pierwotnej deklaracji VAT-7 wykazano kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 864.632,- zł. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Spółki stwierdził, że firma prowadzi działalność polegającą na wysyłkowej sprzedaży towarów, które są oferowane i prezentowane do sprzedaży w wydawanych katalogach. Zamówienia na towary mogą być składane przez klientów wyłącznie pisemnie, telefonicznie, za pośrednictwem faksu bądź Internetu. Spółka, jak wskazano, zmieniła stanowisko co do nieodpłatnego przekazywania katalogów – przedtem uważano, że przekazywano je na cele reprezentacji albo reklam, co podlegało obowiązkowi opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a obecnie Spółka uważa, iż katalogi stanowią ofertę sprzedaży, tzn. pełnią funkcje informacji handlowej – i czynność nieodpłatnego przekazania katalogów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Konsekwencją takiego stanowiska jest obniżenie w deklaracji korygującej podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z wcześniejszego opodatkowania przekazanych nieodpłatnie katalogów. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka powołała się również na pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 20 lutego 2002 r., stanowiące odpowiedź na zapytanie poselskie nr 213 dotyczące problemów podatkowych związanych ze sprzedażą wysyłkową. Podniesiono także, że zgodnie z pismem Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 09 marca 2004 r. katalog spółki "A" wraz z dodatkiem informującym o aktualnych promocjach, rabatach i upustach cenowych, mieści się w grupowaniu PKWiU 22.22.12-00.10 "Katalogi handlowe", co zdaniem strony dodatkowo świadczy, iż nie są to materiały reklamowe. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiąc luty 2000 r. w kwocie 82.048,- zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nieodpłatne przekazanie przez Spółkę katalogów kontrahentom i anonimowym odbiorcom stanowiło przekazanie towarów na cele reklamowe i zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawowe informacje o towarach zawarte w przekazanych nieodpłatnie katalogach uzupełnione zostały, jak stwierdził organ, o elementy wartościujące, zachęcające do kupna, co oznacza, że w rozumieniu słownikowym stanowią one obok cech oferty, również treści reklamowe oferowanych towarów. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania ponownie wskazano, że katalogi sprzedaży wysyłkowej jako zawierające szczegółowe dane o oferowanych towarach spełniają wymagania art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego i stanowią w świetle prawa jedynie ofertę sprzedaży. Katalogi te nie mają zatem charakteru reklamowego, a ich wydanie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Podniesiono przy tym, że prezentowane stanowisko jest zgodne z pismem Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 20 lutego 2002 r. oraz klasyfikacją statystyczną dokonaną przez Urząd Statystyczny w Ł. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy wyraził pogląd, iż wysyłanie przez Spółkę katalogów do wskazanych indywidualnych odbiorców nie stanowi przekazania ich na reprezentację i reklamę, w związku z czym nie podlega dyspozycji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Zdaniem organu adresatem tego rodzaju katalogów jest z góry określony odbiorca (konkretny klient znany firmie wysyłkowej), zaś reklama ma na celu znalezienie i zachęcenie do kupna potencjalnego klienta, a zatem skierowana jest do bliżej nieokreślonego odbiorcy (do ogółu). W ocenie organu rozważenia wymagało natomiast, czy katalogi załączane w formie wkładek do niektórych ilustrowanych czasopism mają charakter materiałów informacyjnych, podobnie jak katalogi wysyłane do konkretnych odbiorców. W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę, że z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynikało w sposób jednoznaczny, czy w kontrolowanym okresie nieodpłatne przekazanie katalogów dotyczyło wyłącznie indywidualnych adresatów, czy też katalogi przekazywane były zarówno wskazanym kontrahentom jak i anonimowym odbiorcom. Przed ponownym rozpoznaniem sprawy pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie "B" w zakresie podatku od towarów i usług za okresy podatkowe od 1 października 1999 r. do 29 lutego 2004 r. W toku kontroli ustalono wartość przekazywanych nieodpłatnie katalogów w podziale na te, które Spółka rozprowadzała według bazy adresowej (do konkretnych klientów) i te, które rozprowadzano poprzez periodyki (czasopisma) do nieoznaczonych odbiorców. Dodatkowo postanowieniem z dnia [...] r. do akt sprawy został włączony materiał dowodowy w postaci: - wniosku Spółki z dnia 29 maja 1995 r. skierowanego do Urzędu Celnego w Ł. o uchylenie lub zmianę kilkudziesięciu decyzji administracyjnych zawartych w dokumentach celnych SAD w części dotyczącej wymiaru cła za sprowadzone do Polski materiały reklamowe w postaci katalogów, - odwołań Spółki z [...] r. do Głównego Urzędu Ceł, - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 12 września 1997 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 222/96 oraz pozostałych 32 wyroków NSA wydanych w analogicznych sprawach; - decyzji Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] r., uznającej 500.000 sztuk katalogów "A" sprowadzonych w grudniu 1992 r. za towar wolny od cła. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. w kwocie 82.048,- zł. Organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone we wcześniejszej swojej decyzji i wskazał, że nieodpłatne rozprowadzanie katalogów podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż jest to przekazanie towarów na potrzeby reklamy. Organ pierwszej instancji dokonał analizy pojęcia "reklama" w znaczeniu słownikowym i uznał, że przedmiotowe katalogi zawierały ewidentne elementy reklamy oferowanych w nich towarów i były przekazywane potencjalnym klientom dla potrzeb reklamy. W uzasadnieniu decyzji podniesiono także, że sposób rozprowadzania spornych katalogów nie ma znaczenia dla ewentualnego opodatkowania czynności ich nieodpłatnego przekazania, ponieważ treść wszystkich katalogów jest taka sama, zaś potencjalny klient to także taki, którego dane są znane firmie wysyłkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że Spółka przez wiele lat uznawała sporne katalogi za materiały reklamowe, a także NSA OZ w Ł. w uzasadnieniach wyroków, wydanych w 1997 r., uwzględniających skargi spółki "A" na decyzje organów celnych w przedmiocie określenia cła od sprowadzonych z zagranicy katalogów wyraził zgodny ze stanowiskiem skarżącej Spółki pogląd, iż sprowadzone wówczas z zagranicy katalogi niewątpliwie służyły celom reklamy oraz akwizycji. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż w swoim rozstrzygnięciu naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 2 Konstytucji RP, a także przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 120, art.121 § 1, art.122, art.180, art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony podkreślił, że głównym celem omawianych katalogów nie jest reklamowanie (zachwalanie) towarów, lecz stanowią one przede wszystkim szczególną formę oferty sprzedaży, ekspozycji, prezentacji posiadanych towarów, umożliwiając tym samym zawarcie transakcji sprzedaży, a co za tym idzie osiągnięcie przychodów. Należy je zatem uznać za informację handlową, w związku z czym nie stanowią one materiałów, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Zdaniem strony przedmiotowe katalogi nie spełniają również przesłanek pozwalających uznać je za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 tej ustawy. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji: - zignorowanie specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej; - tendencyjne cytowanie treści powołanych wyroków NSA z 1997 r.; - stronniczość, poprzez powołanie orzecznictwa sądowego zupełnie nieadekwatnego do badanego stanu faktycznego; - wybiórcze cytowanie fragmentów stanowiska prezentowanego przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie z dnia 20.02.2002r.; - naruszenie zasady hierarchicznego podporządkowania organów niższej instancji względem organów wyższej instancji, poprzez zignorowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaprezentowanego w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r., co narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej; - podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, zawartych w przepisach art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest to, czy nieodpłatne przekazanie katalogów jest przekazaniem towarów na cele reklamowe i zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też katalogi te stanowią ofertę sprzedaży, tzn. pełnią funkcję informacji handlowej i w związku z tym ich przekazanie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Przedmiotem sporu, jak wskazano, są wyłącznie katalogi przekazywane nieodpłatnie, a zatem te, które wysyłane są do konkretnych adresatów (klientów) oraz w formie wkładek, załączone do niektórych periodyków. Podkreślono także, że w kontrolowanym okresie Spółka wysyłała nieodpłatnie katalogi do odbiorców zidentyfikowanych z imienia i nazwiska. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył definicje pojęcia "reklama", wg "Słownika wyrazów obcych" (wydawnictwo PWN z 1980 r.) i "Słownika języka polskiego" oraz wyroków NSA (sygn. akt III SA 1994/99 i I SA/Po 1947/98), po czym stwierdził, iż reklama ma na celu wywołanie wśród jej odbiorców chęci posiadania towarów przez potencjalnych nabywców i wpływanie na podejmowane przez nich wybory dotyczące zakupów tych dóbr. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towar poprzez wskazanie jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, wskazanie jego zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, w celu skłonienia jak największej liczby potencjalnych nabywców do zakupu. Informacja handlowa od reklamy różni się tym, w ocenie organu odwoławczego, iż nie zawiera elementów wartościujących przedmiot sprzedaży, zachęcających do jego nabycia. Organ odwoławczy uznał, iż kwestionowane katalogi spełniają funkcje materiałów reklamowych, a za taką kwalifikacją przemawia fakt, że w katalogach tych oprócz podstawowych informacji o towarach (ceny, dostępne rozmiary i kolory, czy rodzaj materiału, z którego dany towar został wykonany) i możliwościach nabycia, znajdują się także elementy charakterystyczne dla reklamy, tj. elementy wartościujące i zachęcające do zakupu zaprezentowanych w nich towarów (m.in. informacje o rabatach, promocjach obniżkach, prezentacja nagród, wskazówki na temat trendów mody, informacje o zaletach prezentowanych towarów, itp.). Zatem w ocenie organu odwoławczego, katalogi spółki "B" wykraczają poza ramy ,,czystej" i neutralnej informacji handlowej. Nieodpłatne przekazanie tych katalogów jest przekazaniem towarów na cele reklamowe i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Jednoczenie organ odwoławczy zauważył, iż z istoty oraz sposobu działania domów sprzedaży wysyłkowej wynika, że katalogi takich firm w rzeczywistości mają za zadanie przyciągnąć jak największą liczbę potencjalnych klientów do nawiązania kontaktów bądź utrzymania już istniejącego kręgu odbiorców. Zamieszczone w katalogach Spółki informacje o możliwościach bezpłatnego zamówienia katalogu przez osoby zainteresowane, specjalne oferty tylko dla członków klubu "B", jak również karty zamówienia przeznaczone dla potencjalnych klientów, niewątpliwie mają na celu pozyskanie nowych kontrahentów, a w przypadku starych klientów zachęcenie do dalszej współpracy. Zdaniem organu, zawarty w tych katalogach czynnik perswazyjny, czyli zachęcający do zakupu przedstawianych w nich towarów, przesądza o tym, że sporne katalogi należy traktować jako materiały reklamowe. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie niniejszej brał pod uwagę również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi zawarty w trzydziestu trzech wyrokach wydanych w sprawach ze skarg "A" Spółki z. o.o. na decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł w przedmiocie wymiaru cła, w których to wyrokach Sąd stwierdził, że katalogi tej spółki, zarówno te oznaczone ceną i numerem indeksu, jak i te bez tych danych, służą ze swej istoty do celów reklamowych, a przede wszystkim akwizycyjnych. W konsekwencji uznano, że brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumenty podnoszone we wcześniejszych odwołaniach od decyzji organu I instancji. Wskazał, iż Kodeks cywilny wyraźnie rozróżnia ofertę od reklamy, stanowiąc w art. 71, iż ogłoszenia, reklamy, cenniki i inne informacje nie stanowią oferty sprzedaży, a przepis ten został pominięty przez organy podatkowe obu instancji przy wydawaniu decyzji. W przekonaniu Spółki, potwierdzony przepisami prawa podział oraz rozróżnienie pojęć reprezentacji, reklamy oraz oferty, jest wystarczający dla stwierdzenia, iż przesyłane katalogi, jako stanowiące w istocie ofertę sprzedaży nie mogą być uznane za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Reklamą jest, w ocenie strony skarżącej, ogół działań podjętych zarówno przez podatnika jak i osobę trzecią, które mają na celu zachwalanie produktów lub zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązywania lub utrzymania kontaktów gospodarczych, a więc nabywania towarów lub usług przedsiębiorcy. Nie stanowi jednak działań reklamowych wydanie i rozpowszechnianie oferty, cennika, informacji technicznej, handlowej niezbędnej do zawarcia umowy lub rozpoczęcia negocjacji – o ile powyższe przekazy nie zawierają elementów wartościujących lub zachęcających. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, w związku ze specyfiką formy prowadzenia sprzedaży przez Spółkę, należy uznać, że katalogi sprzedaży wysyłkowej wysyłane do klientów, spełniają kryteria oferty w rozumieniu art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego. Dla firm prowadzących sprzedaż wysyłkową jedynym sposobem zapoznania klienta z oferowanym towarem jest właśnie wysyłanie katalogów zawierających zdjęcia, szczegółowe opisy i ceny towarów oraz informacje o sposobie składania zamówienia wraz z formularzami zamówienia. A zatem nie można uznać, że celem katalogów jest reklamowanie towarów. Podatnik nie neguje, że katalogi zawierają pewne informacje ocenne, jednakże z uwagi na specyfikę firmy podatnika pełnią one funkcję oferty – informacji handlowej. Informacja handlowa nie została zaś wymieniona w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również nie spełnia ona przesłanek pozwalających uznać ją za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 tej ustawy. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, że jeżeli organy podatkowe kwestionują opinię Urzędu Statystycznego z dnia 9 marca 2004 r., powinny wystąpić do organu statystycznego o powtórne wydanie opinii lub zmianę takiej interpretacji. Pełnomocnik przyznał, że różnica pomiędzy materiałem reklamowym a informacją handlową jest bardzo nieostra, ocenna i sporna i w konsekwencji tego wniósł o powołanie biegłego w celu określenia, czy przedmiotowe katalogi mają wartość handlową, a zwłaszcza czy mają charakter informacyjny czy też reklamowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje ; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy zakupione przez skarżącą Spółkę i wykorzystane w jej działalności gospodarczej katalogi prezentujące towary przeznaczone do sprzedaży wysyłkowej zostały przekazane lub zużyte na potrzeby reklamy (lub reprezentacji) w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT. Zgodnie z wymienionym przepisem (w związku z ust. 1 i 2 art. 2 cyt. ustawy) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. W/w przepis nie dotyczy świadczenia usług reklamowych rozumianych jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykonywanie odpłatnie czynności mającej charakter reklamy na zlecenie innych podmiotów, gdyż tego typu świadczenia podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nakazywał objąć podatkiem, m.in. przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, a więc aby powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie konieczne było zaistnienie dwóch przesłanek: 1) musiało nastąpić przekazanie lub zużycie towaru, 2) czynności te musiały być dokonane w celu zaspokojenia potrzeb reprezentacji albo reklamy podatnika. Niewątpliwie w niniejszej sprawie nastąpiło przekazanie towarów (katalogów) na zewnątrz przedsiębiorstwa, a spór dotyczy tego czy czynność ta została dokonana na potrzeby reklamy. W odniesieniu do mającego w rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie pojęcia "reklamy" należy wskazać, że w ustawie o podatku VAT, ani też w innych przepisach prawa podatkowego pojęcie to nie zostało bliżej zdefiniowane, wobec czego należy w tym względzie odwołać się do wykładni gramatycznej, tj. do rozumienia tego terminu w językowym, potocznym znaczeniu. Zgodnie z określeniem zawartym w Słowniku Języka Polskiego opracowanym pod redakcją prof. M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r., tom III, str.38-39) pojęcie to oznacza "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi". Podobne określenia tego pojęcia zawarte są w innych opracowaniach słownikowych (np. w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego – Warszawa 1965 r., tom VII, str. 901 i 902), a także funkcjonują w języku potocznym. Należy uznać, że najistotniejszą cechą reklamy jest to, że stanowi ona zawsze informację o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach oraz możliwościach zakupu, przekazywaną w zasadzie bliżej nieokreślonemu kontrahentowi, mającą na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia tego towaru. Na taką interpretację zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT pojęcia reklamy wskazywały wielokrotnie składy orzekające sądów administracyjnych, rozpatrujące podobne sprawy (por. np. wyrok NSA z dn. 10.06.1999 r. sygn. akt I SA/Po 1947/98, opubl. w Mon. Pod. 2000/2 str. 2, wyrok WSA w Warszawie z dn. 31.01.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3162/05, opubl. w Lex nr 222353 lub wyrok WSA w Łodzi z dn. 20.11.2007r. sygn. akt I SA/Łd 1069/07). W orzecznictwie zwrócono również uwagę, że użyty w powołanym wyżej przepisie termin "na potrzeby reklamy" ma szerszy zakres znaczeniowy od terminu "reklama" i obejmuje przekazanie towarów nie tylko na potrzeby reklamy w ścisłym znaczeniu, ale także wszelkiego rodzaju dystrybucję towarów lub usług po to, aby osiągnąć cel reklamowy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dn. 06.06. 2005 r., sygn. akt III SA/ Wa 781/05, opubl. w Lex nr 180984). Jest również sprawą oczywistą, że materiały reklamowe, czyli mające na celu zachęcenie ewentualnego klienta do zakupu muszą jednocześnie zawierać co najmniej podstawowe informacje o danym towarze i sposobie jego nabycia. Ustosunkowując się do głównej kwestii spornej rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowe katalogi skarżącej Spółki mają charakter materiałów reklamowych. Na tego rodzaju charakter tych katalogów wskazuje zarówno ich ogólny wygląd, sposób przygotowania i barwna szata graficzna przyciągająca uwagę klientów, jak i zawarta w nich treść dotycząca poszczególnych prezentowanych towarów. Zostały one bowiem wykonane na zlecenie skarżącej Spółki z poniesieniem przez nią znacznych nakładów finansowych przez profesjonalnych wykonawców, przy wykorzystaniu zawodowych modelek, przygotowaniu projektów, przeprowadzeniu odpowiednich sesji zdjęciowych oraz aranżacji i obróbce technicznej zdjęć prezentujących towary oferowane do sprzedaży przez skarżącą Spółkę. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż powyższe katalogi zawierały niewątpliwie informacje o samej Spółce i oferowanych przez nią do sprzedaży wysyłkowej towarach, jednakże nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju forma przekazu miała na celu również zachęcenie ewentualnych kontrahentów do zakupu towarów prezentowanych w katalogu. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji przedmiotowe katalogi były nieodpłatnie wysyłane zarówno do indywidualnych odbiorców znanych Spółce, jak i były załączane w formie wkładek dołączanych do czasopism "C" i "D". Należy w tym miejscu stwierdzić, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii mają okoliczności związane z przygotowaniem przez Spółkę katalogów, ich wygląd i treść, a zwłaszcza cel ich wykorzystania, a nie tryb i sposób rozpowszechniania. Ponadto z analizy treści tych katalogów wynika, że oprócz informacji handlowych o danym towarze (cenie, dostępnych rozmiarach i kolorach, czy rodzaju materiału, z którego towar został wykonany) zawierały one wiele elementów charakterystycznych dla reklamy, tj. elementów wartościujących i zachęcających do zakupu wskazanych towarów. Do elementów reklamy, zachęty do zakupu, należy zaliczyć zawarte w katalogach sformułowania typu; "to jest okazja", "elegancka, powabna suknia", "nie do przeoczenia", "wpadająca w oko", itp. Ponadto katalogi zawierały również informacje o rabatach, promocjach i obniżkach cen określonych towarów, a także zachęcały do kupna poprzez prezentacje nagród do rozlosowania za złożenie zamówienia oraz przewidywały różne upominki za złożenie zamówienia powyżej określonej kwoty. Według oceny Sądu powyższe okoliczności świadczą w sposób jednoznaczny, iż przedmiotowe katalogi, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie stanowiły wyłącznie informacji handlowej, niezbędnej do prowadzenia sprzedaży wysyłkowej, lecz ich nie mniej ważną funkcją było zachęcanie potencjalnych klientów do nabywania oferowanych w katalogach towarów poprzez różnorakie pozytywne ich przedstawianie. Stąd też należy uznać, że wynikające z tych katalogów elementy reklamy przedstawianych w nich towarów uzasadniają pogląd organów podatkowych, iż wykorzystywanie przez skarżącą Spółkę przedmiotowych katalogów mieści się w dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Ze sformułowania - "przekazanie lub zużycie na potrzeby ..." - użytego w w/w przepisie wynika, że głównym celem tych czynności (przekazania lub zużycia) ma być reklama albo reprezentacja. Natomiast gdy reprezentacja albo reklama jest jedynie ubocznym skutkiem przekazania lub zużycia danego towaru na inne cele, czynności tych nie można uznać za przekazanie lub zużycie towaru na potrzeby reprezentacji albo reklamy w rozumieniu w/w przepisu (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 listopada 2004 r. o sygn. akt I SA/Łd 193/04, opubl. w "Orzecznictwie NSA i WSA", z. 6(9).2005, s. 159 i n.). Skoro zatem przedmiotowe katalogi, jak to wyżej wskazano, zachęcały również potencjalnych klientów do nabywania oferowanych towarów, to nie można uznać, iż reklama była jedynie ubocznym skutkiem przekazania danych katalogów. Należy także zauważyć, iż sama Spółka przez wiele lat kwalifikowała sporne katalogi jako materiały reklamowe, o czym świadczą składane do listopada 2004 r. deklaracje rozliczeniowe VAT-7, a także tego rodzaju stanowisko Spółka prezentowała w 1997 r. w sprawach dotyczących wymiaru cła od sprowadzonych wówczas z zagranicy katalogów, których wygląd i treść były podobne do wykorzystywanych w roku 2000, które to stanowisko zostało również podzielone w kilkudziesięciu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT przez przyjęcie, iż sporne katalogi stanowią towary w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy. Wynikająca z wymienionego przepisu definicja towarów dla potrzeb tej ustawy jest szeroka i obejmuje zarówno rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności wymienionych w art. 2 ustawy, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotowe katalogi stanowiły towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, gdyż m.in. były one przedmiotem czynności ich zakupu przez skarżącą Spółkę, związane z poniesieniem dość znacznych wydatków, które zostały w swoim czasie dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Należy również podnieść, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, zawarty w fakturach zakupu katalogów, podatek VAT stanowił dla Spółki podatek naliczony, o który zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy o podatku VAT miała prawo pomniejszyć swój podatek należny. Na uwzględnienie nie zasługują również argumenty strony skarżącej powołujące się na okoliczność, iż organ statystyczny na zapytanie Spółki zaklasyfikował przedmiotowe katalogi do grupowania "katalogi handlowe", albowiem niezależnie od zastrzeżeń organu podatkowego o braku właściwego skierowania przez Spółkę zapytania do organu statystycznego, należy uznać, że powyższa okoliczność nie może mieć istotnego znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Jak to bowiem przedstawiono wyżej istotą sporu jest uznanie, czy sporne katalogi zostały przekazane przez Spółkę na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Należy w tym miejscu zauważyć, iż dokonana przez organ statystyczny klasyfikacja katalogów dodatkowo świadczy, iż stanowiły one towary w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Sąd nie podzielił również argumentacji Spółki związanej z powołaniem się na stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, prezentowane w jego piśmie z dnia 20 lutego 2002 r., a stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nr 213 w przedmiocie problemów związanych ze sprzedażą wysyłkową, albowiem tego rodzaju pismo i stanowisko nie może stanowić źródła prawa mogącego stanowić podstawę prawną rozstrzygnięć organów podatkowych. Należy także nadmienić, iż taki sam katalog, jak wysyłany przez Spółkę "B", nie powinien być różnie traktowany przez organy podatkowe, w zależności od sposobu sprzedaży oferowanych w nim towarów (sprzedaż wysyłkowa, sklep), co sugerował pełnomocnik skarżącej Spółki. Odmienne traktowanie przedmiotowego katalogu przez podatników dokonujących sprzedaży towarów w sklepach (do których może wejść nabywca) i w tzw. sprzedaży wysyłkowej, prowadziłoby do naruszenia zasady równości opodatkowania. Zasada równości opodatkowania jest zachowana wówczas, gdy podatnik posiada te same prawa przy zaistnieniu tych samych okoliczności, a opodatkowanie określonych czynności, czy też nabycie uprawnień do ulg (zwolnień), jest podobne przy spełnieniu określonych prawem warunków. Zasada ta wymaga bowiem stosowania jednakowej miary opodatkowania wobec wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji ekonomicznej i prawnej. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego należy wskazać, iż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału dowodowego sprawy, zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Wynika z tego, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom (zob. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 14 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Wr 765/83, ONSA 1984, nr 1, poz. 14). Z akt sprawy i odpowiedzi na skargę wynika, że powyższy wniosek nie był zgłoszony w postępowaniu podatkowym i według oceny Sądu organy podatkowe, dysponując zebranym materiałem dowodowym i dokonując jego oceny, nie miały obowiązku powołania w tej sprawie z urzędu biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji Sąd nie podzielił również zasadności zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Należy zauważyć, iż postępowanie w sprawie było prowadzone na wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, dotyczyło podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. i było prowadzone z czynnym udziałem strony, zgodnie z zasadami i przepisami postępowania podatkowego. Należy jedynie przyznać pewną rację stronie skarżącej, iż pogląd wyrażony w pierwszej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego (decyzja z dnia [...]r.) nie został później w pełni podzielony w kolejnej decyzji organu pierwszej instancji oraz utrzymującej ją w mocy zaskarżonej decyzji, jednakże powyższa okoliczność, sama w sobie, nie może powodować uznania niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do wymienionej wyżej decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia może jedynie wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, natomiast nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stanowiłoby to naruszenie podstawowej zasady dwuinstancyjności rozpatrywania sprawy. Stąd też należy uznać, że przy ponownym rozpatrywaniu odwołania Spółki, organ pierwszej instancji nie był związany, błędnym jego zdaniem, poglądem organu drugiej instancji. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. D.T.