I SA/Łd 1020/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr[...] w przedmiocie sprostowania z urzędu błędu rachunkowego znajdującego się w decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. w sprawie sprostowania z urzędu błędu rachunkowego znajdującego się w decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie wymiaru P. D. podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2009 r . W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. orzekł w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2009 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji sprostował z urzędu błąd rachunkowy znajdujący się w ww. decyzji polegający na podaniu: na stronie 2 w wierszu 27 zamiast wyrazów: "Razem październik 2008 r." winno być: "Razem wrzesień 2009 r.", na stronie 2 w wierszu 29 zamiast wyrazów: "Razem październik 2008 r." winno być: "Razem październik 2009 r.", na stronie 2 w wierszu 31 zamiast wyrazów: "Razem listopad 2008 r." winno być: "Razem listopad 2009 r.", na stronie 2 w wierszu 34 zamiast kwoty: "10.518" winno być: "5.720", na stronie 15 w wierszu 17 zamiast kwoty: "418" winno być: "220". Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w postanowieniu z dnia [...] r. wskazał m.in., że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z wystąpieniem trzech rodzajów błędów. Pierwszym błędem jest błąd rachunkowy, podlegający korekcie w trybie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organ zauważył, że sprostowane spornym postanowieniem z dnia [...] r. błędy nie wpływających na treść merytoryczną decyzji. Dalej organ wskazał, że w tabeli na stronie 2 decyzji prawidłowo podano numery i daty trzech faktur wystawionych odpowiednio w miesiącach: wrzesień, październik i listopad 2009 r. Nieprawidłowość polegała na błędnym zapisie dotyczącym podsumowania kwot podatku za te miesiące: "razem wrzesień 2008 r.", "razem październik 2008 r.", "razem listopad 2008 r." zamiast "razem wrzesień 2009 r.", "razem październik 2009 r.", "razem listopad 2009 r." W ocenie organu z sentencji decyzji i jej uzasadnienia jednoznacznie wynika, że dotyczy ona 2009 roku, a nie 2008 roku. Następny błąd ma charakter rachunkowy i polega na nieprawidłowym podsumowaniu grudnia 2009 r. - zamiast prawidłowej kwoty 5.720 zł, podano podsumowanie całego 2009 r. - 10.518 zł. Ostatni błąd ma charakter oczywistej omyłki. W uzasadnieniu decyzji na stronie 15 w rozliczeniu deklarowanego przez podatnika podatku VAT za sierpień 2009 r. wpisano kwotę 418 zł zamiast prawidłowej kwoty 220 zł. Błąd ten nie ma żadnego znaczenia dla prawidłowego obliczenia zobowiązań podatkowych podatnika. Jak wynika z sentencji decyzji, organ pierwszej instancji orzekał "o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikającego z wymienionych poniżej faktur." Zarówno numery, daty faktur jak i kwoty podatku do zapłaty zostały wskazane prawidłowo. Błąd dotyczył jedynie podsumowania tych kwot za konkretne miesiące. Błąd ten nie prowadzi jednocześnie do zmiany merytorycznej prostowanej decyzji, ani też nie zmienia wysokości podatku. Zdaniem organu odwoławczego sprostowanie daty przy podsumowaniu wartości faktur w żaden sposób nie wpłynęło na treść decyzji, a to uprawnia do przyjęcia wniosku, że sporne sprostowanie dotyczyło "oczywistej omyłki", a więc mieściło się w granicach określonych w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. D. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: naruszenie art. 215 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, mimo, że sprostowanie dotyczy danych istotnych, które nie stanowią oczywistych omyłek pisarskich. Zdaniem skarżącego sprostowanie wpływa na treść merytoryczną decyzji, bowiem dotyczy określenia zakresu czasowego za jaki należny jest podatek oraz określenia kwoty podatku, podczas gdy tryb określony w przepisie przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści, co ma miejsce z niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "oczywistej omyłki", jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się, że za oczywistą omyłkę, w rozumieniu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2012, II FSK 1830/10 (publ. CBOSA), w którym podkreślono, że tryb określony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Podobnie orzekł NSA w wyroku z tego samego dnia (II FSK 1829/10), stwierdzając, że w trybie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. II FSK 1830/10 (LEX nr 1145425). Zdaniem składu orzekającego analiza akt rozpoznawanej sprawy dowodzi, że zakwalifikowanie jako oczywistej omyłki słów zamieszczonych w tabeli nr 1 sentencji decyzji wymiarowej, wskazujących na "2008 r." zamiast "2009 r." - nie narusza cytowanego wyżej przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że w drugiej rubryce tej tabeli jako daty wystawienia faktur, z których wynika podatek do zapłaty, wskazano odpowiedni dzień i miesiąc 2009 r. Podobna ocena dotyczy błędu zawartego w uzasadnieniu decyzji na stronie 15, wskazującego na wartość podaną przez podatnika w deklaracji za sierpień 2009 r. (418 zł zamiast 220 zł). Błąd ten nie ma żadnego znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres, gdyż organ określił ją odmiennie od podatnika. Nie dotyczy to jednak podania błędnej kwoty podatku do zapłaty za grudzień 2009 r. w tabeli nr 1, zawartej w sentencji decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...] r. Zdaniem Sądu takiej wady nie można zakwalifikować jako błędu rachunkowego – jak przyjmują organy obu instancji, ponieważ dotyczy ona wymiaru podatku, a więc merytorycznej treści decyzji. Sprostowanie błędu rachunkowego w sentencji decyzji podatkowej, jest w istocie rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, które powinno zapadać w formie decyzji. Taki błąd organu pierwszej instancji mógł naprawić Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie od decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...] r., tym bardziej, że kwota wynikająca z tej decyzji w odniesieniu do grudnia 2009 r. była prawie dwukrotnie wyższa od kwoty właściwej. Należy jeszcze raz podkreślić, że tryb rektyfikacji decyzji podatkowej jaki przewiduje art. 215 Ordynacji podatkowej, służy jedynie kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji, bez wnikania w jej treść merytoryczną (por. podobnie postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r., III SA 761/99, LEX nr 79231). Jeżeli zatem sprostowanie błędu dotyczy wymiaru podatku – jak w omawianej sprawie, to w sposób oczywisty wpływa na treść prostowanej decyzji, a zatem stanowi naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest istotne przy tym, że wymiar podatku w tym zakresie wynika z faktur wymienionych w tabeli, skoro w odniesieniu do grudnia 2009 r. organ podał łączną kwotę podatku do zapłaty w wysokości 10.518 zł, zaś kwota wskazana w postanowieniu o sprostowaniu (5.720) jest całkowicie odmienna od kwoty pierwotnej. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. E.B.