I SA/Łd 1021/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędzia NSA B. Klimowicz, Asesor C. Koziński (spr.), Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. I SA/Łd 1021/04 UZASADNIENIE W dniu 20 kwietnia 1999 r. Pan Z. D. złożył zeznanie podatkowe PIT-32, w którym wykazał dochód do opodatkowania w wysokości 15.269,- zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 21 czerwca 2000 r. złożono korektę tego zeznania podatkowego, w której dochód do opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej wykazano w wysokości 0,- zł i brak podatku należnego za 1998 r. W związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się Pana Z. D. z obowiązków płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W trakcie tej kontroli pracownicy [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. stwierdzili, iż podatnik zaniżył wysokość przychodu oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym decyzją z dnia [..] nr [...] określono temu podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 18.276,10 zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organy podatkowe stwierdziły, iż Pan Z. D. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi w zakresie napraw powypadkowych pojazdów, wystawiając właścicielom pojazdów rachunki uproszczone za wykonane naprawy. Koszty naprawy były zwracane podatnikowi przez firmy ubezpieczeniowe w systemie obsługi bezgotówkowej i w chwili nie otrzymania przez podatnika pełnej należności za wykonaną usługę wystawiał on rachunek korygujący, pomniejszając wartość przychodu w księgach podatkowych. Nie otrzymane należności od firm ubezpieczeniowych były kwotami spornymi dochodzonyni na drodze powództwa sądowego, gdyż podatnik jako wykonawca usługi naprawy samochodu był uprawniony w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa lub cesji wierzytelności do odbioru odszkodowania od firm ubezpieczeniowych. Wartości tych nieotrzymanych należności były, zdaniem organów podatkowych, błędnie odejmowane przez podatnika od przychodów, gdyż nie miały one związku ze zwrotem towaru, udzieloną bonifikatą, bądź zniżką zwaną skonto. Ze względu na naruszenie przez podatnika przepisu § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym prowadzoną księgę przychodów i rozchodów. Jednakże odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowani, gdyż dane wynikające z tej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie przeprowadzonego postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono podatnikowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej za 1998 r. w wysokości 358.863,84 zł (na który składały się kwoty z rachunków wystawionych przez Pana Z. D. oraz z zawiadomień od firm ubezpieczeniowych). Organy podatkowe uznały, iż przychód z działalności gospodarczej powstaje z chwilą spełnienia świadczenia, w tym przypadku z chwilą wykonania usługi objętej umową, przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenia została rzeczywiście otrzymana. Z akt sprawy wynika bezspornie, że kwoty należne (niezapłacone), wynikające z rachunków (mimo wystawionych korekt), były przez podatnika dochodzone na drodze sądowej, tj. stały się kwotami spornymi. W związku z tym nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające korygowanie (na minus) wielkości należnego przychodu poprzez wystawianie rachunków korygujących. Błędnie też zaliczono do przychodów ("na plus" w dacie wpływu) kwoty w wysokości 57.503,58 zł, gdyż należności te były sporne i stanowiły przychód w dacie wykonania usługi potwierdzonej wystawionymi rachunkami. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe stwierdziły, m.in. nieprawidłowości w księgowaniu odpisów amortyzacyjnych. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 20.817,65 zł, gdyż jak stwierdzono podatnik błędnie dokonał wyceny środków trwałych, w tym budynku warsztatowego, szamba 3-komorowego i budynku magazynowego. Wartość tych środków trwałych organy podatkowe ustaliły na podstawie szacunku biegłego. W dniu 4 października 2004 r. Pan Z. D. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie jej wykonania. Skarżący zarzucił organom podatkowym, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego: - odrzucono zgłoszone przez niego wnioski dowodowe, - pominięto fakt, iż działalność i sposób postępowania skarżącego były wynikiem wskazań dokonanych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. i Izby Skarbowej w Ł., - pominięto w kontroli dokumenty źródłowe będące podstawą dokonywania wpisów w księgach podatkowych, takich jak umowy o naprawę, cesje praw – przelewy wierzytelności, rachunki korygujące ujemne i dodatnie, wyroki Sądów - Rejonowego i Okręgowego Wydziałów Cywilnych i Gospodarczych, których przedmiotem spraw były rachunki korygujące dodatnie i ujemne, - istniały powiązania gospodarcze łączące skarżącego z Izbą Skarbową w Ł. i jej pracownikami oraz Urzędem Kontroli Skarbowej w Ł. Strona domagała się także aby do akt sprawy zostały załączone akta kontroli podatkowych przeprowadzanych na podstawie upoważnień z dnia 20.10.2000 r., 18.05.2003 r., 27.06.2000 r. oraz dopuszczono jako dowód akta kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.; dopuszczono jako dowód akta sądowe Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy w Łodzi o sygn. akt SA/Łd 1059/01 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 669/04. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja powinna zostać unieważniona na podstawie art. 247 § 1 ust. 4 i 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w zakresie wyceny wartości początkowej środków trwałych oparta została na decyzjach określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994, 1995 i 1997 r., a decyzje te wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi zostały uchylone. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wydanej decyzji ograniczył się do odparcia zarzutów kontrolowanego wskazanych w odwołaniu. Przemilczano fakt, iż rachunek nr 51/95 dotyczył Izby Skarbowej w Ł. za wykonaną usługę w związku z kolizją drogową w ramach ubezpieczenia AC w PZU S.A. Skarżący stwierdził, iż w ramach stałej współpracy został pouczony przez ówczesnego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. co do dalszych działań i zabezpieczenia faktów stosownymi dokumentami (umową o naprawę, pełnomocnictwem, przelewem wierzytelności, rachunkiem korygującym "in –"rachunkiem korygującym "in +"), o możliwości dokonania kontroli sądowej wystawionych rachunków weryfikowanych przez PZU S.A., o sposobie realizacji wyroków zakończonych uznaniem powództwa przez Sąd, jak i wyroków przegranych wskazujących zasadność dokonanej korekty. Zdaniem strony skarżącej postępowanie odwoławcze przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie wykazało aby księgi podatkowe były niezgodne ze stanem faktycznym i wystawionymi przez skarżącego rachunkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie argumentacje z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż korekta rachunku nr 51/95 dotyczy lat poprzednich i dokumenty te nie mają wpływu na zmianę wielkości uznanego przychodu, a wskazują jedynie i potwierdzają drogę dochodzenia przez skarżącego należności niewypłaconych przez firmę ubezpieczeniową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Z przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z póź. zm.) wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Istotne jest zatem ustalenie zakresu pojęcia: "kwota należna". Pojęcie "kwota należna" nie zostało zdefiniowane ani w prawie podatkowym, ani też w innej gałęzi prawa. Wobec tego ustalając jego zakres należy przyjąć, że kwota należna to inaczej należność. Ponadto zgodnie ze "Słownikiem terminów ekonomiczno- prawnych" (Ł. Gęsicki, M. Gęsicki - Agencja Wydawnicza Interfart Łódź 1995, str. 130) - należność to kwoty pieniężne należne jednostce gospodarczej od osób trzecich (prawnych i fizycznych), głównie z tytułu sprzedaży produktów gospodarczych, towarów, robót, usług. Należność to zatem świadczenie pieniężne wynikające ze stosunku zobowiązaniowego. Jest ono przedmiotem tego stosunku. Spełnienie świadczenia pieniężnego następuje przez zapłatę. Tak długo więc jak nie nastąpi zapłata, tak długo istnieje należność i tak długo dłużnik jest zobowiązany wobec wierzyciela. Zakres pojęcia "kwota należna" obejmuje więc te świadczenia (lub ich część) będące przedmiotem stosunku zobowiązaniowego, które nie zostały jeszcze zapłacone. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. znowelizowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w istocie uściślono moment powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Nowy przepis art. 14 ust. 1c ustawy stanowi, że: "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1d-1f, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło: wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub, wykonanie usługi, lub otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach." Jak już wcześniej wspomniano przychodem są kwoty należne po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Skoro zatem podatnik wystawił w 1998 r. rachunki za wykonane prace na kwotę 347.425,96 zł, to w świetle cytowanego przepisu kwota ta w całości stanowi - jako kwota należna - przychód roku 1998, nawet gdyby kontrahent nie uiścił żadnej części tej kwoty. Sprzedawca usługi nie udzielił w rozpoznawanej sprawie żadnych bonifikat i skont, a należności z wystawionych rachunków dochodził na drodze powództwa cywilnego przed sądem powszechnym. W związku z tym słusznie uznały organy podatkowe, iż nie było podstaw do korygowania wystawionych rachunków za wykonane usługi naprawy samochodów. Ponadto należy wskazać, iż wystawione przez skarżącego rachunki korygujące nie spełniały wymogów formalnych określonych w przepisie § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z póź. zm.), a mianowicie nie zawierały danych zawartych w rachunkach uproszczonych, które były później korygowane. Przy wystawianiu rachunków korygujących skarżący ograniczył się do wpisania kwoty obniżenia lub podwyższenia ceny oraz kwoty podwyższenia lub obniżenia podatku należnego VAT. Ponadto w przypadku wystawienia korekty rachunku uproszczonego dla celów zwiększenia przychodu, Pan Z. D. wskazywał jako przyczynę korekty podatku – "wyrok sądu", "uznana reklamacja". Nie wykazał jednak aby odbiorcy usług kwestionowali jakość wykonanych napraw samochodów w związku z zawartymi wcześniej umowami. Takie działanie wskazuje, że podatnik wystawiał dokument księgowy (korygujący) jedynie dla celów "dopasowania" przychodu należnego do rzeczywiście otrzymanych kwot pieniężnych za wykonane usługi. W odniesieniu do zarzutu błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych Sąd stwierdza, iż zgodnie z § 5 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 124, poz. 553 z póź. zm.) za wartość początkową środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 5, oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, w razie wytworzenia - koszt wytworzenia, w razie nabycia w drodze spadku lub darowizny - wartość rynkową w dniu nabycia. Ust. 4 tego paragrafu stanowił, iż wartość początkową środków trwałych wykonanych sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika, jeżeli ustalenie kosztów wytworzenia nie jest możliwe, ustala się w wysokości określonej przez powołanego przez podatnika biegłego przy uwzględnieniu cen z daty wytworzenia środka trwałego. W razie wątpliwości, organ podatkowy może poddać weryfikacji wartość środka trwałego ustaloną przez biegłego. Z § 6 tego rozporządzenia wynika, że jeżeli ustalenia wartości początkowej środków trwałych, z wyjątkiem budynków mieszkalnych bądź ich części, nabytych przed dniem założenia przez podatnika ewidencji, nie można dokonać w sposób określony w § 5 ust. 1-4 lub środek trwały został poddany w czasie użytkowania modernizacji, za wartość początkową tego środka trwałego przyjmuje się wartość z wyceny dokonanej przez podatnika przy uwzględnieniu cen przedmiotu tego samego rodzaju w grudniu roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stopnia jego zużycia i okresu dalszej jego przydatności. Przepis § 5 ust. 4 zdanie ostatnie stosuje się odpowiednio. Z analizy przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. Dotyczy to np. takich sytuacji, gdy dany środek trwały został wykonany sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika i ustalenie kosztów wytworzenia tego środka trwałego nie było możliwe w oparciu o koszty wytworzenia tych środków (zob. wyrok NSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 1997 r., sygn. akt I S.A./Po 586/96, Lex nr 29016). W związku z tym skoro podatnik nie potrafił udowodnić co było podstawą przyjęcia takich, a nie innych wartości początkowych spornych środków trwałych, organy podatkowe miały prawo powołać biegłego w celu ustalenia wartości tych środków trwałych, zwłaszcza że z opinii biegłego mógł skorzystać w tym zakresie sam podatnik na mocy § 5 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia. Ustalając wartość początkową środków trwałych, organ podatkowy pierwszej instancji nie oparł się tylko na wskazaniu numeru decyzji, w której wyliczono tą wartość, lecz przedstawił sposób i podstawy tego wyliczenia. W związku z tym nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., jak i Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., że swoje rozstrzygnięcie oparli na decyzjach, które zostały następnie uchylone. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Wynika z tego, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom (zob. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 14 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Wr 765/83, ONSA 1984, nr 1, poz. 14). Organy podatkowy w niniejszej sprawie zgromadziły wystarczający materiał dowodowy do oceny prawidłowości wywiązywania się strony skarżącej z obowiązku płacenia w 1998 r. podatku dochodowego od osób fizycznych i tym samym nie naruszyły zasad postępowania podatkowego przewidzianych w art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.). W związku z tym nie było podstaw do przeprowadzania dowodów uzupełniających z dokumentów wnioskowanych przez stronę. Z kolei w wyrokach o sygn. akt I SA/Łd 1059/01 i I SA/Łd 669/04 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, a później Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jednoznacznie stwierdziły, iż jedynym powodem uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Ł. w sprawie określenia dla Pana Z. D. zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 1994 r. było przedawnienie tego zobowiązania. W związku z tym te rozstrzygnięcia Sądów nie mają wpływu na treść decyzji podatkowych określających skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.