I SA/Łd 1021/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń - grudzień 2001 r. oddala skargę. I SA/Łd 1021/12 Uzasadnienie Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. określającą J. L. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. W ocenie organów ustalenia kontrolne wykazały nierzetelność prowadzenia księgi podatkowej z uwagi na stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego paliwa a ilością paliwa, którą podatnik mógł zużyć do wykonywania usług transportowych. Ponieważ nie można było określić prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o faktury VAT i księgę podatkową, organ uczynił to w drodze szacunku. Na skutek wniesienia przez podatnika skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 lipca 2008 r. (I SA/Łd 422/08) uchylił ją. Sąd zgodził się z oceną organów podatkowych odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, wątpliwości wzbudziło natomiast uzasadnienie dotyczące nie zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Sąd ten wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien rozważyć możliwość ewentualnego zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, a jeśli uzna, iż nie jest to możliwe, zobowiązany jest sporządzić w tym zakresie uzasadnienie zawierające rzeczywiste argumenty znajdujące oparcie w art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."), a także analizie działalności prowadzonej przez stronę. Nadto Sąd wskazał, iż skarżący prawidłowo rozliczał wykonywane przez siebie usługi transportowe w oparciu o ilość przejechanych kilometrów, ilość zrealizowanych kursów, ilość godzin pracy danego środka transportu oraz ilość przewiezionych ton. Sąd stwierdził, iż kluczowe znaczenie w sprawie ma określenie ceny 1 km usługi transportowej wykonanej przez skarżącego. Chcąc uzyskać średnią cenę 1 km usługi transportowej wykonanej przez podatnika organ winien posłużyć się średnią ważoną, a nie średnią arytmetyczną. Mając na względzie zalecenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił za poszczególne miesiące 2001 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Decyzja ta została następnie uchylona przez organ drugiej instancji decyzją z [...] r. [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją określił w VAT kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2001 r. w prawidłowych wysokościach. Decyzja ta została utrzymana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Organ drugiej instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania J. L. wskazał, że na dzień [...] r. nie posiadał żadnych zapasów, natomiast stan magazynowy paliwa na koniec roku wynosił około 15.000 litrów. Złożone w postępowaniu faktury dokumentowały zakup 44.645,36 litrów paliwa. W oparciu o wcześniejsze ustalenia organ wyliczył, iż faktyczne zużycie paliwa w 2001 r. wynosiło 29.645,36 litrów (44.645,36 – 15.000), a ilość wyliczona na podstawie dokumentów – 23.607 litrów. W ocenie organu świadczy to o tym, iż strona nie wykazała przychodu, związanego ze świadczeniem usług transportowych, do których zużyto 6.038 litrów paliwa. Ponieważ analiza ksiąg podatkowych wykazała sprzeczności, organ dokonał oszacowania podstawy obliczenia podatku. Uczynił to na podstawie faktycznego zużycia paliwa, uwzględniając stan jego zapasów na początek i koniec roku podatkowego, ilość zakupionego paliwa, średnie jego zużycie przez samochody wykorzystywane do działalności usługowej oraz średnią cenę ważoną usługi za 1 km, stosowaną przez podatnika w rozliczeniach z kontrahentami. Organ wskazał, że w ten sposób określił podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Jednocześnie organ, odwołując się treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, wskazał na brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p., w tym również metody porównawczej zewnętrznej. W skardze do WSA w Łodzi strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz prawa procesowego, tj. art. 23 w zw. z art. 180 o.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy istniały dane wynikające z ksiąg podatkowych niezbędne do określenia podstawy podatkowej bez użycia szacowania i poprzez brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody, art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez nie poinformowanie podatnika o odpowiedzialności za składanie oświadczeń jak też wymuszanie składania oświadczeń, czym organy naruszyły obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. odnoszących się do niewłaściwego i niewyczerpującego zebrania w sprawie materiału dowodowego, a także niewłaściwej jego oceny, nie odniesienie się w żaden sposób do oświadczenia złożonego przez osobę prowadzącą działalność o tym samym profilu co strona, iż pojazd Steyr może osiągać normę spalania nawet do 100 litrów na 100 km, art. 193 § 6 o.p., wskazującego na obowiązek sporządzenia protokołu z badania ksiąg oraz art. 210 § 4 i 1 ust. 4 i 6 o.p. polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodów przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym, a także poprzez zaniechanie rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego i brak podstawy oszacowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację. WSA uznał skargę za zasadną i wyrokiem z 10 maja 2011 r. (I SA/Łd 230/11) uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie czyniło zadość wymogom z art. 210 o.p., gdyż brak w nim było wyczerpującego wyjaśnienia nie zastosowania metod szacunku z art. 23 § 3 o.p. Zdaniem Sądu organ ograniczył się do odesłania w zakresie szczegółów uzasadnienia do decyzji organu pierwszej instancji, co jest niedopuszczalne i sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Organ odwoławczy naruszył zatem art. 210 o.p., a w konsekwencji również art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Sąd uznał za zasadny także zarzut dotyczący nie odniesienia się do oświadczenia strony, znajdującego się w aktach sprawy, a dotyczącego tego, iż samochód Steyr mógł spalać nawet do 100 litrów paliwa na 100 km. Ponieważ w niniejszej sprawie kwestia ta miała wpływ na ostateczny wynik sprawy, to nie mogła być pominięta przez organ, tym bardziej, że wysokość spalanego paliwa była jedną ze składowych niezbędnych do oszacowania podstawy opodatkowania. Z uwagi na to, iż kwestia ilości spalanego paliwa jest sporna między stronami oraz zarówno strona jak i organ nie mają wiadomości specjalnych w tym zakresie, Sąd uznał, że organ winien skorzystać z pomocy biegłego. To na organie ciąży bowiem obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i na jego podstawie ustalenia, w sposób właściwy, stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy orzekając ponownie w tej sprawie naruszył ten przepis, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem decyzji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 210 o.p. przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy uchybił tym przepisom, gdyż zaskarżona decyzja nie zawierała wyczerpującego uzasadnienia niezastosowania metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p., podczas gdy ze sprawy wynika, iż ustalenia organu pierwszej instancji, w zakresie niemożliwości zastosowania w sprawie metod szacowania, zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy, zatem nie było potrzeby rozbudowywania w uzasadnieniu skarżonej decyzji, ustaleń poczynionych przez ten organ; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i 5 o.p. przez błędne przyjęcie, że odrzucenie metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p. i zastosowanie art. 23 § 4 o.p. winno skutkować dalszym badaniem, a w szczególności co do oświadczeń, odnoszących się do możliwości spalania 100 litrów paliwa na 100 km, w sytuacji gdy w sprawie kwestia normy spalania paliwa została dokonana w oparciu o zebrany materiał dowodowy, przez przyjęcie najwyższej normy zużycia paliwa i najczęściej wykorzystywany samochód do działalności, które to założenia zostały podane przez samego podatnika, a dokonana ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lipca 2012 r. (I FSK 1529/11) uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznał bowiem, że doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodził się z zarzutem skargi kasacyjnej, że decyzja organu odwoławczego spełniała wymogi określone w art. 210 o.p. Wskazał, że z zaskarżonej decyzji można wyczytać, mimo pewnej lakoniczności, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę to, że organ odwoławczy uprzednio uchylił decyzję organu pierwszej instancji właśnie z tego powodu, że organ ten nie zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku WSA z 3 lipca 2008 r. Przyjęcie zatem, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 210 o.p., nie było prawidłowe, tym bardziej, że wbrew temu co uznano w zaskarżonym wyroku, wątpliwości Sądu poprzednio rozpoznającego sprawę związane były z brakiem uzasadnienia zastosowania jedynie metody porównawczej zewnętrznej, a nie innych metod określonych w art. 23 § 3 o.p. WSA w wyroku z 3 lipca 2008 r. podzielił bowiem stanowisko organów co do braku możliwości zastosowania innych metod określonych w tym przepisie. Za trafny uznano też zarzut błędnego stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że przy zastosowaniu innych metod szacowania niż opisane w art. 23 § 3 o.p. w kwestii ilości spalanego paliwa istnieje potrzeba skorzystania z pomocy biegłego. Bez względu na przyjętą metodę szacowania, z uwagi na treść art. 23 § 5 w związku z § 4 tego artykułu, określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. NSA podkreślił, że powołanie biegłego jest więc konieczne, gdy nie jest możliwe, bez posiadania wiadomości specjalnych, wyjaśnienie zagadnienia mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi przy tym o kwestie dotyczące stanu faktycznego. W tej sprawie skarżący twierdził, w swoim oświadczeniu, że najczęściej używanym samochodem w prowadzonej przez niego działalności był samochód marki Steyr, zużywający 40-45 litrów paliwa na 100 km. W sytuacji, gdy organy określając ilości paliwa oparły się na oświadczeniu skarżącego, przyjmując najwyższą normę zużycia paliwa podaną przez niego, trudno było podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, by organy nie miały podstawy do oparcia się na tym oświadczeniu i by należało w związku z tym zasięgnąć opinii biegłego. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą musiał mieć pełną orientację co do ilości zużywanego paliwa w używanych przez siebie pojazdach. Nie ma więc większego znaczenia późniejsze powoływanie się przez stronę na to, że samochód ten mógł spalać więcej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie zarówno art. 153 jak i art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na podstawie cytowanego przepisu sąd obecnie rozpoznający przedmiotową sprawę jest związany prawomocnym wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 422/08 WSA w Łodzi uchylającym uprzednią decyzję organu II instancji. Związanie to dotyczy oceny, w ramach której sąd administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych co do uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącego i konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odnosi się ponadto do podzielonej przez sąd tezy organów podatkowych, iż zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, metody remanentowej, metody produkcyjnej, metody kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie, nie jest możliwe. Przedstawiona wyżej ocena prawna wyrażona przez sąd I instancji jest na podstawie cytowanego przepisu wiążąca dla sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Sąd I instancji zalecił natomiast organom podatkowym rozważenie oszacowania podstawy opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną i wyjaśnił jej istotę. Wskazał również, że w przypadku uznania, iż nie jest to możliwe organy będą obowiązane sporządzić w tym zakresie uzasadnienie zawierające rzeczywiste argumenty znajdujące oparcie w art. 23 § 5 o.p., a także analizę działalności prowadzonej przez skarżącego. WSA uznał ponadto, że skarżący prawidłowo rozliczał wykonywane przez siebie usługi transportowe w oparciu o ilość przejechanych kilometrów, zrealizowanych kursów, ilość godzin pracy danego środka transportu oraz ilość przewiezionego ładunku. Ocenił ponadto, że w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma określenie ceny 1 km usługi transportowej wykonanej przez skarżącego i zalecił ustalenie jej za pomocą średniej ważonej a nie średniej arytmetycznej. Również powyższe zalecenia co do dalszego postępowania wiążą sąd w obecnym składzie, którego rolą jest baczenie, czy zostały spełnione przez organ odwoławczy w toku ponowionego postępowania. Z kolei w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano wyżej, również i cytowany wyżej przepis ma zastosowanie w sprawie i dotyczy przedstawionego wyżej wyroku NSA z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1529/11. W oparciu o cytowany przepis sąd po raz kolejny rozpoznający sprawę jest związany oceną NSA, iż organ odwoławczy trafnie i jasno podzielił pogląd organu I instancji, że nie ma możliwości zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Owo związanie dotyczy również stwierdzenia braku potrzeby korzystania z pomocy biegłego w kwestii ilości spalanego paliwa oraz konieczności przyjęcia w dalszym postępowaniu za podstawę ustaleń spalania paliwa przez samochód marki Steyr zużywającego, według oświadczenia skarżącego 40-45 litrów paliwa na 100 km. W tej sytuacji procesowej, zadaniem sądu I instancji rozpoznającego przedmiotową sprawę po raz trzeci, było zbadanie, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji sprostał wymogom przedstawionych wyżej przepisów i zastosował się do zaleceń, oceny i wykładni przedstawionych w obu cytowanych wyrokach sądów administracyjnych. W ocenie sądu I instancji ocena ta wypadła po myśli organu odwoławczego. Organ ten wskazał w zaskarżonej decyzji, że szacowania dokonano na podstawie faktycznego zużycia paliwa, przy uwzględnieniu stanu zapasów paliwa na początek i koniec roku podatkowego, ilości zakupionego paliwa, jego średniego zużycia przez samochody wykorzystywane do działalności usługowej oraz średniej ceny ważonej usługi za 1 km. Ponadto, choć lakonicznie, to jednak organ uzasadnił niemożność zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., w tym zwłaszcza metody porównawczej zewnętrznej, której możliwości zastosowania w sprawie analizować zalecił sąd w wyroku z dnia 3 lipca 2008 r. Dlatego zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 o.p. uznać należy za nieuzasadniony. Nie jest również zasadna argumentacja strony skarżącej, iż przyjęty do ustaleń samochód Steyr zużywa więcej paliwa niż pierwotnie wskazał skarżący, to jest 40-45 litrów paliwa na 100 km. Organy podatkowe miały bowiem w tej sytuacji podstawy by oprzeć się na tych właśnie zeznaniach, gdyż skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, jak zauważył NSA w cytowanym wyroku, musiał mieć pełną orientację co do ilości zużywanego paliwa w używanych przez siebie autach. W ocenie sądu I instancji pozostałe zarzuty skargi, poza omówionymi powyżej, są pozbawione podstaw. Zarzuty te dotyczące naruszenia art. 121 §1 i 2 o.p., art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie zawierają uzasadnienia, co uniemożliwia kontrolę ich zasadności. Po wtóre, dotyczą one naruszeń prawa procesowego, które skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego aktu organu administracji jedynie wówczas, jeśli mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wskazała na czym polegał ów istotny wpływ omawianych uchybień na wynik sprawy. Zauważyć przy tym należy, że sąd I instancji obecnie rozpoznający sprawę nie dopatrzył się z urzędu ani powyższych uchybień ani tym bardziej ich istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. D. B.