I SA/Łd 1026/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Referent stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającą I.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 400.475,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 533.966,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 22 marca 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek, w którym na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 1 i art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniesiono o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 400.475,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 533.966,00 zł. Uzasadniając ww. wniosek pełnomocnik powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt 49/13, opublikowany w dniu 06.08.2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Mając na uwadze, iż przepis, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał, stanowił podstawę prawną wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pełnomocnik stwierdził, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, a organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej pełnomocnik podniósł, że aktualnie wskazany przez Trybunał okres 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku upłynął, a ustawodawca nie wypełnił powstałej luki w porządku prawnym, co uzasadnia wznowienie postępowania. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydal decyzję z dnia [...] r., którą odmówił wznowienia postępowania podatkowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyinego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31.03.2005r. sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz.29; 24.10.2007r. sygn. akt SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz.108; 16.02.2010r. sygn. P 16/09, OTKZUnr2/A/2010,poz. 12; 14.02.2012r. sygn. P 17/10, OTKZU nr 2/A/2012, poz. 14). Innymi słowy - wg stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. - w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, zdaniem Trybunału, nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że ustawą z dnia 16.01.2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. Poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 01.01.2016 r., a zatem brak jest podstaw do wznowienia przedmiotowego postępowania. Dodatkowo podniesiono, iż przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania złożony został z uchybieniem terminu wskazanego w przepisie art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. W pkt II powołanego wyżej orzeczenia Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis wymieniony w części I (tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., Trybunał wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Jednocześnie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Zdaniem organu odwoławczego właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to. że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. Wobec powyższego organ uznał, że skoro art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił moc nie w wyniku orzeczenia Trybunału, lecz został uchylony na podstawie art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zmieniającej niekonstytucyjny przepis z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem 18 miesięcznego terminu wyznaczonego przez Trybunał to brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania. Nadto, z akt sprawy wynika, że wniosek o wznowienie postępowania został nadany w dniu 20.03.2017r. Wobec tego porządkowo organ wskazał, że w wyrok z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, opublikowany został w Dzienniku Ustaw pod poz. 1052 w dniu 06.08.2014 r., zatem osiemnastomiesięczny okres odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2015 upłynął w dniu 06.02.2016 r. Jednakże, w dniu 24.02.2015 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 251 opublikowano ustawę z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, wprowadzającą nowe uregulowania prawne dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ustawa weszła w życie z dniem 01.01.2016 r., tj. przed upływem terminu odroczenia, co w opinii organu oznacza brak warunków do wznowienia postępowania. W świetle powyższego podnoszona w odwołaniu argumentacja błędnej interpretacji przez organ początku terminu do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania jest całkowicie chybiona. Konkludując organ stwierdził, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy brak podstaw do wznowienia postępowania i zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji, skoro ustawodawca w okresie odroczenia zmienił niekonstytucyjne przepisy, co oznacza, że w sprawie w ogóle nie powstała możliwość wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zakończonego decyzją ostateczną na podstawie. Podkreślił przy tym, że postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] r. odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia [...] r. było postępowaniem wstępnym, podczas którego organ ogranicza się do zbadania dopuszczalności wznowienia postępowania. Brak zaistnienia w niniejszej sprawie okoliczności będących podstawą ziszczenia się przesłanki wymienionej w art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej skutkuje niedopuszczalnością wznowienia postępowania, co obligowało organ do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 tej ustawy. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została przez podatniczkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucono w niej naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: a. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo wadliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku strony skarżącej o wznowienia postępowania; b. art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że pomimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o sygn. P 49/13 stwierdzającego niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego podstawę wydania decyzji podatkowej względem skarżącej, nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, w sytuacji kiedy decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzeczono; c. art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w razie odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego wydana została zaskarżona decyzja nie zachodzi określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podstawa do wznowienia postępowania, w sytuacji kiedy obalenie domniemania konstytucyjności jakiegokolwiek przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzekania w bieżącym procesie stosowania prawa, przepis taki bowiem jest niezgody z Konstytucją od momenty jego wejścia w życie i nie można na podstawie odroczenia utraty mocy obowiązującej legalizować decyzji naruszających prawa jednostki w sporze z organem podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2011 r., i OSP 1892/10); d. art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że prawidłowym było wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w sytuacji kiedy w przedmiotowej sprawie spełniona została formalna przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, co skutkować powinno wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, w sytuacji kiedy organ w trybie art. 243 § 1 ordynacji podatkowej powinien dokonać jedynie rozstrzygnięcia wstępnego w zakresie spełnienia przez skarżącą przesłanek dopuszczalności wznowienia, a nie rozstrzygać merytorycznie o wpływie wyroku Trybunału Konstytucyjnego na indywidualną sytuację podatnika, co może mieć miejsce dopiero po wznowieniu postępowania, w ramach instytucji z art. 245 § 1 i 2 o.p., a nie trybu opisanego w art. 243 § 1-3 tej ustawy; e. naruszenie art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w sprawie upłynął termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, w sytuacji kiedy do dnia 8 marca 2017 r. z udziałem I. K. prowadzone było postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r., II FSK 2777/15, po przeprowadzeniu którego formalnie ustała przeszkoda do wznowienia przedmiotowego postępowania, gdyż do tej pory jego prowadzenie, z uwagi na treść art. 56 p.p.s.a i zakaz dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, było wyłączone. Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności, wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Istotą sporu prawnego w badanej sprawie jest kwestia prawnej dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., w przedmiocie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. Skarżąca jako podstawę wznowienia postępowania wskazała art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza możliwość wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wydając w dniu 29 lipca 2014 r. wyrok w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można jednak pominąć, że przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca, na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, uchylił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że podtrzymuje zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14; postanowienia NSA: z dnia 30 marca 2016 r., II OSK 611/16; z dnia 31 maja 2016 r., II OSK 360/16; z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał Konstytucyjny stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. Podkreślić także należy, że stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2480/15; z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 201/15 z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 685/15, z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 194/17 i II FSK 195/17). Konkludując, skarga o wznowienie postępowania nie jest oparta na ustawowej przesłance wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, bowiem uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikało nie z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę z jednej strony niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z drugiej jednak odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, jak również interwencję ustawodawcy, która nastąpiła w okresie biegu terminu odroczenia, nie było prawnie dopuszczalne wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Zaskarżona w rozpoznawanej sprawie decyzja odmawiająca wznowienia postępowania nie narusza zatem ani art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji, ani art. 243 § 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jak również art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy. Końcowo wskazać należy, że skoro wniosek o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie nie został oparty na przedmiotowej przesłance, brak jest wskazań do dokonywania oceny, czy był on złożony we właściwym terminie, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Termin zakreślony we wskazanym przepisie dotyczy bowiem wyłącznie wniosków, które swoje oparcie znajdują w art. 240 § 1 pkt 8 powoływanej ustawy. Wniosek strony złożony w niniejszej sprawie tego kryterium nie spełniał. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.151 p.p.s.a, skargę należało oddalić. dcz