I SA/Łd 1027/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. W. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 1027/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego Ł.– P. z dnia [...] r. nr [...] , określającą W. W. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie 5.255,- zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.994,- zł. Organ pierwszej instancji stwierdził m.in., iż podatnik w 1999 r. nie zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji VAT sprzedaży przędzy w ilości 17.694,45 kg, co spowodowało zaniżenie podatku należnego. Nie uznano zatem zapisów ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie i dokonano oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu netto w 1999 r., a następnie w miesiącu grudniu ustalono udziałem procentowym przychód netto tego miesiąca do przychodu rocznego. W związku z tym Urząd Skarbowy Ł. -P. wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił w podatku od towarów i usług prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 r. w kwocie 5.255,- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że decyzja w zakresie podatku od towarów i usług została wydana na podstawie decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1999 r., którą również zaskarżył. Podatnik twierdził, iż niedobory w ilości sprzedawanej przędzy wynikały z jej właściwości higroskopijnych. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Ta decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została następnie wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1800/03. Sąd stwierdził, że w/w decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podlega uchyleniu, bowiem została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Ocenił, że organ podatkowy powinien dopuścić dowód z opinii biegłego w celu ustalenia niedoboru przędzy, skoro podatnik złożył swoje wyjaśnienia, poparte merytoryczną argumentacją zawartą w ekspertyzie fachowca z dziedziny przędzalnictwa. Uwzględniając zalecenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. i w miejsce określonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 1999 r. w wysokości 3.639,- zł. Organ odwoławczy podał, że podejmując powyższe rozstrzygnięcie miał na uwadze m.in. własną decyzję z dnia [...] r. wydaną dla S. i W. W., dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W wymienionej decyzji przyjęto, iż niedobór przędzy u podatnika był niższy niż pierwotnie oszacowano i wyniósł 13.877,48 kg. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu w grudniu 1999 r. określono na 5.879,- zł, a podatek należny w wysokości 1.293,- zł. Pismem z dnia 1 marca 2006 r. podatnik zaskarżył w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 611/06 uchylił zaskarżoną decyzję (prawomocny odpis wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do organu podatkowego w dniu 30 stycznia 2007 r.). W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., będąca podstawą wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 159/06, co rzutuje na legalność decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –P. z dnia [...] r. w całości i określił za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.994,- zł. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z zaleceniami zawartymi we wcześniejszym wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2004 r. o sygn. akt I SA/Łd 1800/03 w przedmiocie podatku VAT, dopuszczono dowód z opinii rzeczoznawcy Stowarzyszenia A – mgr inż. J. S. B.. Biegły ten w sporządzonej opinii wykluczył możliwość powstania ubytków naturalnych lub nadwyżek przędzy bawełnianej sprzedawanej w 1999 r. przez firmę "A". Organ podatkowy dodatkowo powołał się na opinię biegłej z zakresu towaroznawstwa artykułów włókienniczych – C. K. , która w sporządzonej opinii stwierdziła, że ubytki naturalne w hurtowni przędzy bawełnianej w roku 1999 mogły kształtować się w granicach od 1% do 2% w stosunku do masy sprzedanej przędzy. Te ustalenia biegłej, co do ubytków naturalnych przędzy, zgadzały się z ustaleniami kontrolnymi przeprowadzonymi w firmie S. W. (prowadzącej działalność w tym samym magazynie), gdzie ubytki te wyniosły 1,362%. Dane przyjęte przez biegłą C. K. przyjęto za podstawę wyliczenia ubytków w sprzedawanej przędzy, a w konsekwencji do wyliczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył również, iż w przypadku, gdy kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe została przez podatnika uiszczona przed upływem terminu przedawnienia (w tym przypadku w dniu 5 i 19 kwietnia 2004 r.), to późniejszy upływ terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisu art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "o.p.", poprzez błędną ocenę, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na jego wygaśnięcie na skutek zapłaty na skutek czynności egzekucyjnych; - przepisu art. 23 w związku z art. 193 o.p. w związku z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe podatników są nierzetelne, a tym samym zachodzą przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; - przepisu art. 23 § 3 i § 5 o.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odmiennej od rzeczywistej oraz brak wskazania zarówno metody oszacowania jak również uzasadnienia jej zastosowania; - art. 120 o.p., w szczególności poprzez wydanie decyzji nieznanej ustawie; - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie podatnikom realizacji uprawnień w postępowaniu przed organem pierwszej instancji; - przepisu art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności: ustalenia stanów magazynowych towaru posiadanego przez podatników w poszczególnych miesiącach i wyjaśnienia jaka była rynkowa wartość marży stosowanej w 1999 r. przez hurtowników w obrocie przędzą bawełnianą, a także rzeczywistej wartości sprzedaży udokumentowanej przez podatnika w fakturach sprzedaży; - art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2 o.p., poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 197 o.p., poprzez błędne ustalenie, oparte na opinii biegłego nieposiadającego wiedzy specjalnej odpowiadającej potrzebom sprawy, iż jedynie ubytki towaru na poziomie 2% stanowią ubytki naturalne, podczas gdy z opinii innego biegłego wynika, że zmiany wilgotności przędzy bawełnianej obejmują znacznie zakres od 2,5% do 9,5%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ podatkowy podał, że jeżeli kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe została przez podatnika uiszczona przed upływem terminu przedawnienia, to późniejszy upływ terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej, bowiem zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może później wygasnąć w wyniku przedawnienia. Późniejszy upływ terminu przedawnienia nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ odwoławczy może wydać i doręczyć decyzję po tym terminie w celu rozpatrzenia zarzutów odwołania lub uwzględnienia stanowiska Sądu, z wyjątkiem wydania decyzji reformatoryjnej zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/G1 1193/08). Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/07, w której stwierdzono, że zapłata zobowiązania w podatku od towarów i usług w nieostatecznej decyzji organu podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższa sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. z dnia [...] r. wynika bowiem, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 1999 r., została zapłacona przez podatnika w dniu 5 i 19 kwietnia 2004 r. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo upływu z dniem [...] r., terminu przedawnienia, uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 7 stycznia 2010 r. zawiesił prowadzone postępowanie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości – "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie wszczęcie, prowadzenie i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Niniejsze postępowanie sądowe podjęto w dniu 21 lipca 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd w tym składzie orzekającym uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i w pełni podziela pogląd WSA w Łodzi wyrażony w prawomocnym wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Łd 699/09, gdzie odniesiono się do tego zarzutu skarżącego w kontekście rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 1999 . Art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dawał organowi podatkowemu możliwość weryfikacji w drodze decyzji zarówno kwoty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia bądź do zwrotu bezpośredniego. Organ podatkowy mógł określić prawidłową wysokość tych kwot do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przywołany przepis stanowi wprost o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jednakże ma on zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 w/w ustawy o VAT. Sąd w tym składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że przyjęcie zróżnicowanych zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 o.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 o.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 o.p. Prowadziłoby to do wniosków nie dających się pogodzić z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak w sprawie I SA/Łd 699/09, przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej określona zaskarżoną decyzją nadwyżka podatku naliczonego nie uległa przedawnieniu, bowiem zobowiązanie podatkowe, które było określone decyzją organu podatkowego pierwszej instancji wygasło poprzez zapłatę. Tym samym nie może wygasnąć na skutek przedawnienia. Sąd w tym składzie orzekającym podziela pogląd WSA w Łodzi wyrażony w w/w wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r., że to stanowisko organu odwoławczego jest wadliwe i narusza art. 59 § 1 pkt 1 o.p., a w konsekwencji art. 70 § 1 o.p. Wadliwość wykładni prezentowanej przez organ podatkowy jest następstwem niedostrzeżenia dość oczywistej okoliczności, tej mianowicie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu (okresie rozliczeniowym) nie podlega zapłacie. Różnica podatku (między podatkiem naliczonym a należnym), o którą podatnik obniża kwotę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe nie wiąże się z jakąkolwiek powinnością zapłaty. Stanowi jedynie element kalkulacyjny wpływający na rozliczenie podatku w następnym okresie rozliczeniowym mogący mieć wpływ na należność pieniężną w postaci zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatnika. (por. postanowienie NSA z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I FZ 44/09 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W przywołanym orzeczeniu NSA badał charakter prawny nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla potrzeb wpisu sądowego, jednakże konkluzja, która jest wynikiem dociekań Sądu, jest przydatna również w niniejszej sprawie. Skoro nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest wynikiem rozliczenia podatku, który nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty (nie podlega tym samym egzekucji administracyjnej), to nie można w ocenie Sądu przyjąć, że nadwyżka ta wygasa przez zapłatę, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Przywołany przepis dotyczy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych poprzez zapłatę i nie ma zastosowania do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym zapłata nie ma żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu. W obrocie prawnym nie funkcjonuje aktualnie decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił bowiem decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, określającą zobowiązanie podatkowe, które zostało uregulowane przez podatnika w dniu 5 i 19 kwietnia 2004 r. i określił w miejsce tegoż zobowiązania, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Podkreślić należy również, iż podatnik w deklaracji podatkowej również wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres (4.990,- zł). Skoro organ odwoławczy ocenił, że decyzja organu pierwszej instancji, określająca zobowiązanie podatkowe, była wadliwa, to nie może dowodzić, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie uległa przedawnieniu, na skutek zapłaty zobowiązania podatkowego. Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem, by zapłata zobowiązania podatkowego, następnie uchylonego, wpływała na bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej – określającej zobowiązanie podatkowe oznacza, że zobowiązanie to nigdy nie istniało. Organ nie może zatem wywodzić jakichkolwiek skutków prawnych z nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Powyższe dotyczy również zapłaty (wyegzekwowania) takiego zobowiązania. Przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć tę nadwyżkę w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej i nie może dokonać jej zmiany. W związku z uwzględnieniem zarzutu odnoszącego się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 1 o.p., Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Odnosząc się do argumentacji przestawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, dodatkowo Sąd pragnie jedynie wskazać na wyrok, wydany w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. akt I FPS 5/09, w którym zawarto tezę, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Z-C.