I SA/Łd 1032/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. K. kwotę 5,117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. ustalającą M. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, w kwocie 69.703 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 92.937 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "O.p." oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "p.d.o.f.". W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że poprzednio wydana w sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. i sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organy podatkowe oceniły, że źródłem finansowania wydatków w roku 2002, nie mogły być środki pieniężne pochodzące z niżej wymienionych darowizn oraz pożyczki: kwota 7.500 zł - pochodząca z darowizny otrzymanej w 1997r. od D. T. (matka obdarowanej). Kwota ta podlegała opodatkowaniu, gdyż w 1997r. kwota wolna od podatku dla l grupy podatkowej wynosiła 6.100 zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 1997r. Nr 16 póz. 89 ze zm.), kwota 7.500 zł - pochodząca z darowizny otrzymanej w 1997r. od S. T. (ojciec obdarowanej). Kwota ta podlegała opodatkowaniu, gdyż w 1997r. kwota wolna od podatku dla l grupy podatkowej wynosiła 6.100,00 zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy), kwota 3.800 zł - pochodząca z darowizny otrzymanej w 1997 r. od J. M.. Kwota ta podlegała opodatkowaniu, gdyż w 1997r. kwota wolna od podatku dla III grupy podatkowej wynosiła 3.100 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy) kwota 7.500 zł - pochodząca z darowizny otrzymanej w 1998r. od K. W. (babka obdarowanej). Wprawdzie kwota wolna od podatku w 1998 r. dla l grupy podatkowej wynosiła 7.510 zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy), lecz kwota 5.000 zł przekazana wnuczce w 1997 r. z okazji ślubu, spowodowała obowiązek zgłoszenia darowizny do opodatkowania (kumulacja kwot w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie - art. 9 ust. 2 w/w ustawy, kwota 5.600 zł - pochodząca z darowizny otrzymanej w 1998 r. od R. H. (ciotka obdarowanej). Kwota ta podlegała opodatkowaniu, gdyż w 1998r. kwota wolna od podatku dla III grupy podatkowej wynosiła 3.820,00 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy), kwota 5.600 zł - pochodząca z darowizny otrzymanej w 1998 r. od S. S. (matka ciotki obdarowanej).Kwota ta podlegała opodatkowaniu, gdyż w 1998 r. kwota wolna od podatku dla III grupy podatkowej wynosiła 3.820 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy), kwota 4.500 zł - pochodząca z darowizny otrzymanej w 2002 r. od J. M.. Wprawdzie kwota wolna od podatku w 2002 r. dla III grupy podatkowej wynosiła 4.607 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy), lecz kwota 3.800 zł przekazana ww. obdarowanej w 1997 r. przez tego samego darczyńcę (patrz pkt 3), spowodowała obowiązek zgłoszenia tej darowizny do opodatkowania (kumulacja kwot w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie - art. 9 ust. 2 w/w ustawy), 8. kwota 100.000 zł - pochodząca z pożyczki otrzymanej w 2002 r. od K. W. (babka), która w 2002 r. podlegała opodatkowaniu (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm.). W ocenie organów podatkowych strona nie wykazała, że środki te pochodziły ze źródeł uprzednio ujawnionych właściwym organom podatkowym lub wolnych od opodatkowania, zatem nie została spełniona przesłanka z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Wymienionych darowizn oraz pożyczki nie można zatem uznać, za środki służące pokryciu wydatków poniesionych w roku 2002. W związku z powyższym, w ocenie organów podejmowanie czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z powyższymi umowami, badanie możliwości finansowych darczyńców, przesłuchiwanie świadków są bezprzedmiotowe. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszystkie zarzuty przedstawione w odwołaniu, wskazujące na konieczność ustalania stanu faktycznego w przedstawionej powyżej kwestii oraz dotyczące naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, są bezpodstawne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezasadny jest również zarzut dotyczący uchylania się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie dysponowania odpowiednimi środkami w okresie poprzedzającym rok 2002. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził szczegółową analizę wydatków dokonanych przez podatniczkę i jej współmałżonka oraz analizę źródeł ich finansowania od roku 1997, w którym strona zawarła związek małżeński. Organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniu strony, iż wygrała 37.000 zł na wyścigach konnych. Wskazały, że strona nie uprawdopodobniła powyższego faktu. Ustaliły na podstawie pisemnych wyjaśnień T. W. - pracownika Spółki "A" z 4 maja 2006 r., że grający otrzymywali zaświadczenia o wysokości wygranych. Podatniczka zaś takich zaświadczeń nie przedstawiła. Ponadto w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r., nie wykazała żadnych oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu niewyjaśnienia okoliczności dotyczących pieniężnych prezentów, które strona miała otrzymać z okazji 25 urodzin. Wskazał, że niektóre z przesłuchanych osób nie potwierdziły, że uczestniczyły w przyjęciu urodzinowym, a ponadto, że wątpliwości budzą rozbieżne wyjaśnienia strony, co do faktu, czy ponosiła koszty związane z organizacją przyjęcia urodzinowego. Odnośnie kwoty 90.000 zł, którą M. K. uzyskał ze sprzedaży mieszkania w B. w roku 2001, organy podatkowe wskazały, że kwota ta została ujęta w rozliczeniu roku 2001, jako źródło finansowania wydatków. Zatem w tej kwestii nie zachodzi potrzeba prowadzenia dalszych czynności dowodowych. Organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniom podatniczki, jakoby na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadała oszczędności pochodzących z prezentów ślubnych w kwocie 63.000 zł oraz pieniądze zarobione we Francji w latach 1998-2003, w kwocie 200.000 zł, z tytułu wynagrodzeń za towarzyszenie mężczyznom. Wskazały, że wyżej wymienionych kwot nie uwzględniono w oświadczeniach majątkowych złożonych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2002 r. Za nieuzasadniony uznano także zarzut dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w związku z ustaleniem wydatków strony w oparciu o dane statystyczne. Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia m.in. kosztów utrzymania mieszkania w B., jednak odpowiedzi jakich udzielali w tej kwestii małżonkowie nie zawierały wysokości wydatków poniesionych w latach 1997-2001. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej wystąpił zakładu energetycznego i Spółdzielni mieszkaniowej w celu uzyskania informacji. Podsumowując organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 200, 210 § 4 O.p. uznając, iż organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, strona reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 p.d.o.f., poprzez: a) błędną wykładnię i przyjęcie, że z przywołanego przepisu wynika, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów, b) błędną wykładnię i przyjęcie, że kwoty uzyskane tytułem darowizny i pożyczki nie zgłoszone do opodatkowania, nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków podatnika, c) niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż podatnik nie uprawdopodobnił osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawił w tym zakresie stosowne dowody, a organ mógł przeprowadzić dowody z osobowych źródeł dowodowych celem zweryfikowania wyjaśnień, 2) naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i rozdzielenie wydatku na zakup nieruchomości po połowie (pomiędzy małżonków M. i M. K.) mimo że z treści aktu notarialnego wyraźnie wynika, iż środki pochodziły z majątku odrębnego M. K., 3) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180 art. 187 § 1, 188 art. 191, art. 200, art. 210 § 4 O.p., poprzez : a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jeśli chodzi o zakwestionowane umowy darowizn otrzymanych przez małżonków, co nastąpiło bez przeprowadzenia w tym zakresie żadnych czynności dowodowych, w tym nie przesłuchano stron umów, b) niewyjaśnienie, czy wydatki poczynione w roku 2002 znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, c) spekulowanie o rzeczywistym stanie rzeczy w miejsce rzetelnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w szczególności poprzez zakwestionowanie jakoby osoba studiująca i jej małżonek mogli korzystać z bieżącej pomocy rodziców i teściów, co powoduje, iż posługiwanie się danymi statystycznymi nie jest właściwe, d) naruszenie zasady zaufania poprzez kwestionowanie wszelkich wyjaśnień stronny i opieranie się jedynie na odczuciach pracowników organu bez podejmowania dalszych czynności zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy (dotyczy to darowizn, pożyczek, prezentów, wygranych na gonitwach), e) poprzez rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie posiadanych przez niego dochodów, f) naruszenie zasady zaufania poprzez imputowanie pewnych okoliczności w szczególności dotyczących błędnego wypełnienia oświadczeń, bez przesłuchania i dopytania w tym zakresie małżonków, mimo iż ci wyjaśniali że pierwszy raz wypełniali takie oświadczenie i stąd problemy z niewłaściwym jego zrozumieniem, g) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy mimo ustaleń sprzecznych z doświadczeniem i wiedzą życiową oraz logicznym rozumowaniem, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124 O.p. w szczególności co do posiadanych środków finansowych, h) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot darowizn i twierdzenie że z uwagi na brak dowodu udzielenia takie zdarzenie nie mogło mieć miejsca, i) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot uzyskanych tytułem pożyczki w kwocie 100.000 zł, j) uchylanie się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w szczególności prowadzenie kontroli dotyczącej okresu 2002 - 2005 w miejsce czynności wyjaśniających zmierzających do precyzyjnego ustalenia, czy podatniczka nie dysponowała odpowiednimi środkami w okresie poprzedzającym rok 2002, których wszechstronne ustalenie warunkowało wydanie decyzji która podstawą materialnoprawną był art. 20 ust. 3 p.d.o.f., k) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nie podjęcie czynności dowodowych celem wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez moją mocodawczynię związanych z uczestnictwem na gonitwach na Służewcu w szczególności nie podjęcie wymagających większego nakładu pracy wystąpienia do instytucji na którą w piśmie z dnia 4 maja 2006 r. powoływał się T. W., choć organ odwoławczy już raz zwrócił uwagę na zasadność zweryfikowani tych okoliczności, l) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z materiałem dowodowym przyjęcie, iż w okolicznościach sprawy wydatki małżonków należy ustalić w oparciu o dane statystyczne, m) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, a w drugiej stanowi uzupełnienie braków w zakresie materiału dowodowego luźnymi ocenami formułowanymi przez kontrolujących, które nie mają nic wspólnego z doświadczeniem życiowym, na które się powołują, co więcej oceny te są nielogiczne i tendencyjne, n) brak ustosunkowania się do zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez doliczenie po połowie wydatku na zakup nieruchomości choć wydatek ten został sfinansowany ze środków pochodzących z majątku odrębnego M. K., o) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieuznanie udzielonej podatniczce pożyczki bez podjęcia jakichkolwiek pogłębionych w tym zakresie czynności wyjaśniających, p) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jeśli chodzi o pieniężne prezenty otrzymane na 25 urodziny. Mając na względzie przedstawione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty i ocenę okoliczności faktycznych przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na akceptację. Na wstępie dalszych rozważań należy podnieść, że powszechnie akceptowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem jest specyficzny – wynikający z treści art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej pdf ) rozkład ciężaru dowodzenia. Przyjmuje się mianowicie, że na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatki nie miały pokrycia w dochodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, na podatniku zaś spoczywa ciężar wykazania, że wydatki miały jednak pokrycie w dochodach opodatkowanych, zwolnionych lub takich do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art.2 pdf ). Skoro w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy ( art.180 § 1 i art.181 Ordynacji Podatkowej ) korzystne dla siebie okoliczności strona może dowodzić każdym nie sprzecznym z prawem dowodem. Także swoimi własnymi zeznaniami. Ma to o tyle istotne znaczenie, że w postępowaniach "z nieujawnionych źródeł" organy podatkowe i kontrolne dokonują rozliczenia dochodów i wydatków podatnika często sięgając w odległą przeszłość i wymaganie od strony ścisłych dowodów ( rachunków, deklaracji informacji, faktur itp. ) jest nałożeniem na stronę obowiązku dowodowego, który nie wynika z przepisów Ordynacji Podatkowej, jest zresztą sprzeczny ze zdrowym rozsądkiem. Generalnie wszystkie obowiązujące w Polsce przepisy proceduralne opierają model postępowania na zasadzie prawdy materialnej, która jest pewnym ideałem aksjologicznym do którego należy dążyć. Uzupełnieniem tej zasady jest swobodna ocena dowodów ( art.191 Ordynacji podatkowej ), która oznacza, że dana okoliczność powinna zostać uznana za prawdziwą i w związku z tym wykorzystaną w budowie stanu faktycznego przy braku wiarygodnych dowodów przeciwnych, ale także przy braku dowodów ją potwierdzających, jeśli tylko jej wystąpienie jest zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Co nie zawsze będzie oznaczało, że taka okoliczność rzeczywiście nastąpiło, ale jak już wspomniano, zasada prawdy materialnej ma tylko charakter aksjologiczny. W tym sensie używany często termin "uprawdopodobnienie" jest błędny, okoliczność faktyczna może być tylko udowodniona lub nie. W tym sensie spór pomiędzy stronami "uprawdopodobnienie - udowodnienie" jest tak naprawdę sporem, którego osią jest to, przy pomocy jakich środków dowodowych strona może dowodzić, że wydatki roku podatkowego znalazły pokrycie w "legalnych" dochodach, a nie sporem o "ciężar dowodu". Taka koncepcja nie oznacza, aby organy podatkowe musiały uwzględniać wszystkie twierdzenia podatnika, wobec braku dowodów przeciwnych. Takie okoliczności faktyczne, których uwzględnienie jako elementu stanu faktycznego jest wprawdzie możliwe, lecz w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego mało prawdopodobne ( np. wygrane ) nakładają na podatnika szczególny obowiązek przedstawienia jednoznacznych dowodów je potwierdzających. Z punktu widzenia praktycznego nie można sobie wyobrazić, aby oparty o treści art.20 ust.3 p.d.o.f rozkład "ciężaru dowodu" mógłby być inny, a w szczególności, aby to organy podatkowe miały dowodzić, że wydatki roku podatkowego miały pokrycie w ujawnionych dochodach lub zgromadzonych wydatkach. Dzieje się tak w gruncie rzeczy z prostego powodu ; organy podatkowe mogą nie mieć pełnej wiedzy o dochodach podatnika, w szczególności takich, które są zwolnione lub nie podlegają podatkowi dochodowemu. Przechodząc do szczegółów niniejszej sprawy należy wskazać, że skarga jest zasadna w zakresie nieuznania przez organy podatkowe jako źródło pokrycia wydatków roku podatkowego darowizn otrzymanych przez podatniczkę oraz w zakresie dotyczącym zaliczenia do wydatków M. K. jedynie połowy kosztów nabycia nieruchomości, mimo, że środki wydatkowane na ten cel – jak wynika z aktu notarialnego – pochodziły w całości z jej majątku odrębnego. W tym zakresie organy podatkowe naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art.122, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji Podatkowej, gdyż nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy. 1. Darowizny: Truizmem jest stwierdzenie, że wyłącznie prawidłowe ustalenia faktyczne mogą być podstawą zastosowania prawa materialnego. W pierwszej kolejności więc organy podatkowe winny ustalić fakt, czy twierdzenia podatnika o sfinansowaniu wydatków darowizną zasługują na wiarę, czy nie. Okoliczność taką strona może udowodnić dowolnymi środkami dowodowymi dozwolonymi przez prawo, ale inicjatywa dowodowa w tym zakresie musi wyjść od niej samej. Organy podatkowe mają prawo ( i obowiązek ) badania możliwości finansowych darczyńcy. A w razie stwierdzenia braku możliwości zgromadzenia środków będących przedmiotem darowizny, mogą twierdzeniom darczyńcy potwierdzającym stanowisko podatnika odmówić wiary. Generalnie za całkowicie błędny pogląd, należy uznać dosyć częste w tego rodzaju sprawach stwierdzenia organów podatkowych, że sam fakt niegłoszenia darowizny do opodatkowania podatkiem od darowizny świadczy o tym, że darowizny nie było. W sensie logicznym zgłoszenie darowizny do opodatkowania podatkiem od darowizn zwykle oznacza, że darowizna istotnie została dokonana ( bo raczej nikt nie będzie zgłaszał obowiązku podatkowego, gdy taki obowiązek nie istnieje ), nie zgłoszenie natomiast nie oznacza, że darowizny nie było. Podobnie błędnym poglądem jest ten, który zasadza się do stwierdzenia, że niezgłoszona do opodatkowania darowizna w każdej sytuacji staje się przychodem z innych źródeł ( art.10 ust.1 pkt9 p.d.o.f ) opodatkowanym zgodnie z art.20 ust.3 tej ustawy. Należy przy tym zwrócić uwagę na treść art.15 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn ( tekst jednolity Dz.U z 2004 Nr.142, poz.1514 ) zgodnie , z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Wykładnia tego przepisu jest oczywista : jeśli np. w "postępowaniu z nieujawnionych źródeł" podatnik powoła się na otrzymaną darowiznę, otrzymanie tej darowizny zostanie dowiedzione w tym postępowaniu, organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych taką darowizną według stawki 75% ( art.20 ust.3 p.d.o.f ) Dopiero wówczas, gdy wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku od darowizny jest niemożliwe, na skutek upływu okresu przedawnienia ( art.68 § 2 pkt.1 Ordynacji Podatkowej ) taka darowizna staje się przychodem z innego źródła opodatkowanym według zasad określonych w art.20 ust.3 p.d.o.f. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, co do tego, że darowizna jest przychodem ( jest bowiem bezzwrotnym przysporzeniem majątkowym ), do czasu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Po okresie przedawnienia taka darowizna staje się "nieujawnionym źródłem przychodów" - "jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych" . Zdaniem Sądu takiej wykładni prawa nie podważa treść art.2 ust.1 pkt.3 p.d.o.f - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ opodatkowaniu według zasad określonych w art.20 ust.3 p.d.o.f wcale nie podlega przychód tylko wydatki, w części, w której nie zostały "pokryte środkami legalnymi" . Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w tym zakresie organy podatkowe: – ustalą bez wątpliwości, czy darowizny, na które powoływała się podatniczka rzeczywiście nastąpiły, cz też nie, uwzględnią przy tym uwagi powyższe, a zwłaszcza stwierdzenie, że sam fakt niezgłoszenia darowizny do opodatkowa - nia jest równoznaczny, z tym, że darowizny nie dokonano, - w razie stwierdzenia, że istotnie podatniczka otrzymywała darowizny, których nie zgłaszała do opodatkowania organy z tego faktu wyciągną konsekwencje podatkowe z uwzględnieniem wykładni prawa, jakiej dokonał sąd. 2. Zakup nieruchomości ze środków stanowiących majątek odrębny podatniczki. Okolicznością niebudzącą wątpliwości jest to, że z aktu notarialnego z dnia 4 marca 2002 roku repertorium [...] wynika, że zakup nieruchomości, której dotyczył ten akt był sfinansowany ze środków stanowiących majątek odrębny M. K.. Organy prowadzące postępowanie w tej sprawie wydając decyzję przyjęły, że zakup ten został sfinansowany z majątku wspólnego, a uzasadnienie dlaczego tak się stało znalazło się dopiero w odpowiedzi na skargę ( k.26-odwrót-27 akt sądowych ). Gwoli prawdzie należy przyznać, że zarzut taki nie był wcześnie sformułowany przez skarżącą, został sformułowany dopiero w skardze. Na wstępie należy wskazać, że okoliczność kiedy strona podniosła zarzut i w jaki sposób nie ma znaczenia. Sądy administracyjne badają bowiem legalności decyzji "w ogóle", a nie tylko kontrolują, czy zarzuty podniesione w skardze są zasadne, czy też nie ( art. 3 i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a, Dz.U 153, poz.1270 z późniejszymi zmianami ). Nawet wówczas, gdyby zarzut nie został sformułowany, a sąd rozpoznający sprawę dostrzegłby naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenie zaskarżonej decyzji miałby obowiązek uchylenia decyzji taką wadą dotkniętej. Argumenty podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę są ważkie i niewątpliwie poprawne. Nie uwzględniają jednak tej okoliczności, że majątek wspólny generalnie powstaje w trakcie trwania małżeńskiej wspólnoty ustawowej, natomiast do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego ( art.33 pkt.1 KRO ). Organy podatkowe w tej sprawie dokonały "rozliczenia" małżonków K. od momentu zawarcia przez nich małżeństwa, czyli do roku 1997. W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny ustalić, czy zakup przedmiotowej nieruchomości został sfinansowany w sposób wynikający z oświadczenia, jakie przed notariuszem złożyła skarżąca, czy też nie, z uwzględnieniem powyższych uwag. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w tym zakresie może dojść do wydania decyzji mniej korzystnej od skarżonej. Niemniej takie rozstrzygnięcie jakie nastąpiło w tej sprawie nie jest naruszeniem art.134 § 2 p.p.s.a sąd bowiem nie uchylił decyzji na niekorzyść M. K.. Uchylenie rozstrzygnięcia organów podatkowych z zaleceniem pogłębionego wyjaśnienia sprawy nie jest uchyleniem na niekorzyść. W pozostałym zakresie Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów podatkowych, został zebrany materiał niezbędny materiał dowodowy okoliczności faktyczne zastały wyjaśnione w sposób przynajmniej dostateczny, ocena dowodów zgodne jest z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nieco więcej miejsca należy poświęcić zagadnieniu pożyczki w kwocie 100.000 jaka zgodnie z oświadczeniem podatniczki miała ona otrzymać od swojej babci. Otóż oczywiście błędnym poglądem jest pogląd reprezentowany przez organy sprowadzający się do tego, że jeśli pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania, to stanowi ona nieujawniony przychód podlegający opodatkowaniem według zasad określonych w art.20 ust.3 p.d.o.f. ( nawet wówczas, gdyby istotnie ustalono, że taka pożyczka była udzielona i posłużyła do sfinansowania wydatków ). Przede wszystkim to środki uzyskane w ramach pożyczki nie są żadnym przychodem, bowiem pożyczka ma charakter zwrotny, a ponadto w postępowaniu związanym ze zgłoszeniem pożyczki do opodatkowania podatkiem od czynności prawnych, opodatkowaniu podlega nie przychód ( którego nie ma ), tylko czynność prawna ( art.1 ust.1 pkt.1 lit.b ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych, tekst jednolity Dz.U z 2007 roku, Nr.68 poz.450 z późniejszymi zmianami ) – Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: pożyczka. Częściowo błędne uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tym zakresie, nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Organy bowiem ustaliły, że pożyczkodawczyni nie była w stanie zgromadzić środków niezbędnych do sfinansowania wydatku w takiej kwocie. W tym zakresie przeprowadziły niezbędne postępowanie dowodowe , a wnioski, które z tego postępowania wyciągnęły pozostają pod ochrona art.191 Ordynacji Podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a należało uchylić zaskarżona decyzję. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a w związku z § 18 ust.1 pkt.1 lit.a i § 6 pkt.6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163 poz.1348 z późniejszymi zmianami ). t.n.