I SA/Łd 1044/11

Dnia 9 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wysokość zobowiązań M. P. z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. Z akt sprawy wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarzą polegającą na świadczeniu usług transportowych pojazdami uniwersalnymi. Organ kontroli skarbowej ustalił, że we wskazanych okresach rozliczeniowych podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. T. występującego w obrocie gospodarczym pod nazwą P.H.U. A, dokumentujących nabycie oleju napędowego. W ocenie organu podatkowego działalność wymienionej osoby sprowadzała się do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. M. T. między innymi został uznany za winnego tego, że: 1) w okresie od maja 2007 roku do listopada 2007 w T. M. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę P.H.U. A, działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy A do wystawienia nw. faktur na sprzedaż paliwa : (...), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 zł wynikającej niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy, co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7,wystawionymi na ww. miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w warunkach recydywy; 2) w miejscu i czasie jak w punkcie 1, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w postaci uszczuplenia należności publiczno-prawnej wielkiej wartości w podatku VAT, w sposób wskazujący, iż uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924.072,53 zł stanowiącej mienie znacznej wartości. Z zeznań M. T., złożonych przed organem kontroli skarbowej oraz organami ścigania wynika, że wymieniony zgłosił organowi ewidencyjnemu wykonywanie działalności gospodarczej namówiony do tego przez R. W.. Według świadka R. W. twierdził, że rozeznanie w branży paliwowej i posiada samochód – cysternę do rozwożenia paliwa. Wszystkie formalności związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej załatwił R. W.. Pomógł również świadkowi w wynajęciu lokalu. Następnie prowadził całość spraw związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa: tj. dostawami paliwa, pozyskiwaniem odbiorców, prowadzeniem dokumentacji i załatwianiem spraw urzędowych. M. T. zeznał, że nie znał odbiorców paliwa, nie wie skąd pochodziło paliwo, nie był obecny przy żadnej dostawie, nie orientuje się czy podatek akcyzowy został uiszczony na jakimkolwiek z etapów obrotu. Zeznał, że podpisywał faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe inne dokumenty oraz czyste kartki papieru. Oświadczył również że nie sprzedawał paliwa, nie dowoził go do odbiorców i nie pobierał od nich żadnych pieniędzy, nie posiadał cysterny oraz nie zatrudniał pracowników. Za podpisywanie faktur otrzymał około 8.000 zł. Potwierdził, że na fakturach wystawionych dla M. P. widnieją jego podpisy. Równocześnie oświadczył, że nie zna skarżącego, nie przeprowadzał z nim żadnych transakcji, nie był pod adresem wskazanym na fakturach, nie przyjmował od skarżącego żadnych pieniędzy. Z informacji pozyskanych przez organ kontroli z Urzędu Regulacji Energetyki wynika, że M. T. nie została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Organ kontroli skarbowej ustalił także iż M. T. złożył zgłoszenie rejestracyjne jako czynny podatnik od towarów i usług, jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił rejestracji, z uwagi na brak koncesji. M. P. przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nawiązał kontakt z wystawcą spornych faktur poprzez osobę, która podała się za przedstawiciela przedsiębiorstwa A. Osoba ta zgłosiła się do strony z ofertą dostarczania paliwa, zostawiła jego próbkę oraz numer telefonu. Paliwo było dostarczane samochodem marki SCANIA koloru białego. Podatnik nie zapamiętał numerów rejestracyjnych tego samochodu. Kierowca przywożący paliwo tankował je do zbiorników (skarżący dysponował wówczas pięcioma zbiornikami po 1000 litrów), wręczał skarżącemu gotową fakturę zaś skarżący płacił za paliwo gotówką. Skarżący oświadczył, że nie zna imion i nazwisk kierowców, nie otrzymywał żadnych potwierdzeń zapłaty oprócz faktury. Organ kontroli skarbowej ocenił, że przy dochowaniu należytej staranności podatnik mógł powziąć uzasadnione podejrzenie, że P.H.U. A nie było rzeczywistym dostawcą paliwa. Wskazał, że świadczy o tym szereg okoliczności, w tym brak jakichkolwiek dowodów świadczących o nabyciu paliwa, tj. przelewów, zamówień i dowodów magazynowych. Organ ustalił, że skarżący płacił gotówką jedynie w przypadku nabycia paliwa od M. T.. Nie otrzymywał przy tym żadnego pokwitowania. W pozostałych przypadkach regulował należności za kupione paliwo przelewami z rachunku bankowego. Podatnik nie starał się pozyskać wiedzy o przypadkowym kontrahencie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako ustawa o VAT) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze przywołany przepis organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury na których jako wystawca widnieje PHU A M. T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach jako sprzedawca i nabywca, zatem podatnik nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Tym bardziej, że widział lub powinien wiedzieć, że nabywając olej napędowy uczestniczy w transakcjach z innymi, nieznaymi podmiotami. Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że podatnik naruszył art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT. Ustalił, bowiem że w związku z nabycie dwóch samochodów, podatnik odliczył podatek naliczony (bądź 50% jego wartości) wynikający z faktur dokumentujących nabycie tych samochodów. Następnie, po upływie pół roku, oba samochody sprzedał jako towar używany – zwolniony z opodatkowania i nie skorygował podatku naliczonego, odliczonego przy ich nabyciu, do czego był zobowiązany stosownie do art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił wskazaną na wstępie decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania za II kwartał 2007 r. i określił zobowiązanie za ten okres w niższej wysokości, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przyczyną uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej w powyższym zakresie było uwzględnienie jednego z zarzutów odwołania, dotyczącego naruszenia art. 91 ust. 4 i ust. 6 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy ocenił, że podatnik nie miał obowiązku korygowania podatku naliczonego w związku ze sprzedażą jednego z dwóch samochodów. W pozostałym zakresie organ podzielił stanowisko organu kontroli podatkowej, co do stwierdzonych przez ten organ naruszeń prawa. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik, reprezentowany przez adwokata, zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.") a) poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji nieprzewidzianej ustawą, tj. częściowo utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji a częściowo reformatoryjnej (uchylającej w części dotyczącej zobowiązania za II kwartał 2007 r. i określającej zobowiązanie w nowej wysokości) podczas gdy użycie w art. 233 § 1 pomiędzy punktami 1 i 2 spójnika "albo" wyklucza możliwość połączenia obu sposobów rozstrzygnięcia sprawy, b) przez wskazanie w podstawie prawnej decyzji jedynie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w sytuacji gdy decyzja utrzymuje w części decyzję organu pierwszej instancji; 2) art. 194 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez błędną wykładnię wyroku sądu karnego i: a) przyjęcie, na skutek wadliwej oceny ustaleń poczynionych w wyroku, że w zakresie przypisania konkretnych znamion czynu zabronionego dopuszczalne jest uznanie, że M. T. skazany prawomocnym wyrokiem, działający wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, wypełnił osobiście tylko niektóre ze znamion czasownikowych czynów zabronionych objętych wyrokiem, nie wypełnił zaś pozostałych znamion, pomimo że ustalenia zawarte w wyroku w sposób precyzyjny jakie znamiona sąd przypisał skazanemu, a przyjęcie że wypełnił tylko niektóre ze znamion czynów zabronionych odbyło się z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, b) przyjęcie wbrew wyrokowi skazującemu, że M. T. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, a jedynie pomagał ukryć sprzedaż innych osób, c) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalić podmiot, który faktycznie wprowadzał do obrotu paliwo nabywane przez skarżącego; 3) art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1, art. 284 § 1 O.p., a) poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych, przez uznanie, że prowadzone wobec podatnika działania stanowiły postępowanie kontrolne, w sytuacji gdy w rzeczywistości stanowiły kontrolę podatkową, b) niedokonanie jakichkolwiek wpisów dotyczących czynności kontrolnych a także przyczyn ich przedłużania w książce kontroli znajdującej się w siedzibie podatnika; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wskazanych ograniczeń, b) bezpodstawne uznanie, że wskazane przepisy mogą stanowić podstawę prawną do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy dostawca był podmiotem formalnie zarejestrowanym jako podatnik od towarów i usług. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. pełnomocnik strony złożyła pismo procesowe zawierające uzupełnienie argumentów zawartych w skardze. Organ podatkowy ustosunkował się do wskazanego pisma w piśmie datowanym na dzień 2 listopada 2011 r. Obie strony potrzymały swoje stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wskazany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego – jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu – u sprzedawcy – nie powstał obowiązek podatkowy. W wyroku z 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08 (LEX nr 537036) NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z kolei w wyroku z 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 534/09 (LEX nr 529409), WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje skutków podatkowych u osoby która taką fakturą dysponuje. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Z zeznań wystawcy spornych faktur VAT, na podstawie których skarżący pomniejszył podatek należny, wynika że osoba ta nie była sprzedawcą paliwa. M. T. stwarzał pozory, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem napędowym. Faktycznie zaś jego czynności ograniczały się do podpisywania druków faktur lub czystych kartek papieru, za co otrzymał około 8.000 zł. natomiast nie sprzedawał paliwa, nie dowoził go do odbiorców i nie pobierał od nich żadnych pieniędzy, nie posiadał cysterny, nie zatrudniał pracowników. Powyższe wyjaśnienia M. T., zdaniem sądu, są logiczne o tyle, że wynikający z tych zeznań ciąg zdarzeń nie zawiera wewnętrznych sprzeczności, znajdują one potwierdzenie w niekwestionowanych przez strony faktach – paliwo było rzeczywiste, M. T. podpisywał faktury, skarżący paliwo otrzymywał, chociaż nie wiadomo od kogo. Z wyjaśnień M. T. wynika, że utrzymywał się z prac dorywczych – handlu złomem, nadużywał alkoholu, dokonywał drobnych oszustw, wcześniej odbywał karę pozbawienia wolności, był zatem wręcz wzorcowym "słupem". W ocenie sądu nie jest prawdopodobne, aby taka osoba była w stanie dostarczać handlować paliwem o wielomilionowej wartości z wieloma różnymi podmiotami. Jest to sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zeznania M. T. odpowiadają prawdzie, w związku z czym organy opierając na nich swe ustalenia faktyczne nie naruszyły treści art. 191 O.p. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty, które podniósł w skardze pełnomocnik skarżącego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. należy zauważyć, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy rozstrzygnął o wysokości zobowiązań podatkowych za trzy odrębne okresy rozliczeniowe. W sytuacji, gdy organ odwoławczy ocenił, że organ pierwszej instancji określił wadliwie wysokość zobowiązania za jeden z tych okresów, zaś w pozostałej części decyzję ocenił jako prawidłową, to zaistniały podstawy do uchylenia decyzji w części i orzeczenia nowej wysokości zobowiązania za jeden okres rozliczeniowy oraz utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w pozostałej części – obejmującej pozostałe okresy rozliczeniowe. Zgodzić należy się z autorem skargi, iż w takiej sytuacji należało przywołać w sentencji decyzji zarówno art. 233 § 1 pkt 1 jak i 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Uchybienie to należy, zdaniem Sądu ocenić jako nie mające wpływu na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę spójnika "albo" między pkt 1, a 2 art. 233 § 1 O.p. istotnie wyklucza zastosowanie obu rozstrzygnięć w jednej decyzji, jednak dotyczy to sytuacji, gdy decyzja dotyczy jednego zagadnienia (np. zobowiązania podatkowego) podlegającego rozstrzygnięciu. Skoro zaś organy podatkowe objęły jedną decyzją kilka zobowiązań podatkowych, to konsekwencją powyższej praktyki jest możliwość zastosowania dwóch różnych rozstrzygnięć odrębnie dla różnych okresów rozliczeniowych. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 194 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez błędną wykładnię wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r., skazującego M. T.. Zdaniem pełnomocnika z wymienionego wyroku wynika, że sprzedaż paliwa przez M. T. na rzecz podatnika miała miejsce – tak jak wynika to z faktur posiadanych przez skarżącego. Innymi słowy ustalenia organów podatkowych zgodnie z którymi właścicielem i sprzedawcą paliwa była inna nieustalona osoba są sprzeczne z treścią tego wyroku, który przecież ma szczególna moc dowodową, także w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi (art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej P.p.s.a. - Dz. U. 153, poz.1270 ze zm.). W związku z tymi stwierdzeniami należy zwrócić uwagę na to, że dwa powyżej przypisane M. T. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu i innymi nieustalonymi osobami. Oznacza to, że sąd karny przyjął, iż M. T. był współsprawcą tych przestępstw. Zgodnie z art.18 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku - Kodeks Karny – (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm. – zwanej dalej k.k.) odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu. W literaturze wskazuje się, że istota współsprawstwa oparta jest "na porozumieniu wspólnego wykonania czynu zabronionego przez dwie co najmniej osoby, z których każda odgrywa istotną rolę w procesie realizacji ustawowych znamion czynu zabronionego" (zob. A. Wąsek, Kodeks, s. 235 i n.). Podobnie tę kwestię widzi P. Kardas, pisząc, iż "istota współsprawstwa zasadza się na stworzeniu podstaw do przypisania każdemu ze współsprawców całości popełnionego wspólnie przez kilka osób przestępstwa, a więc także tego, co zostało realizowane przez innych współdziałających, przy czym każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność tak jak gdyby sam "wykonał" czyn zabroniony (a więc zrealizował jego znamiona w całości własnoręcznie), niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współdziałających" (por. P. Kardas, Komentarz, s. 253). Oznacza to, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego przestępstwa, a więc także i w tej części, w której znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego (innych) współsprawcy (współsprawców) (post. SN z 1.3.2005 r., III KK 249/04, OSNKW 2005, z. 7-8, poz. 63). W takim też kierunku wypowiedział się SN w wyroku z 13.5.2008 r. (IV KK 489/07, BPK 2008, Nr 10, s. 8) twierdząc, że "wymagalne nie jest (...) wspólne dokonanie poszczególnych czynności czasownikowych, lecz realizacja zespołu znamion przestępstwa z objęciem zamiarem całości zdarzenia jak za działanie własne (niezależnie od odpowiedzialności współsprawcy za rozmiary jego własnego ekscesywnego działania). Każda z osób obejmuje swoim zamiarem realizację wszystkich znamion czynu przestępczego". Podobne tezy spotyka się w orzecznictwie sądów apelacyjnych, tj. że: "współsprawstwo z art. 18 § 1 KK umożliwia przypisanie jednemu współsprawcy tego, co uczynił jego wspólnik w wykonaniu łączącego ich porozumienia, które może nastąpić chociażby w sposób dorozumiany najpóźniej w momencie realizacji działań sprawczych. Wówczas każdy ze współsprawców odpowiada, jak gdyby sam wykonał czyn zabroniony w całości, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współsprawców" (zob. też wyr. SA w Krakowie z 15.1.2003 r., II AKa 353/02, Prok. i Pr. 2003, Nr 9, poz. 18; wyr. SA w Lublinie z 15.6.2000 r., II AKa 70/00, Prok. i Pr. 2001, Nr 5, poz. 24). Z istoty konstrukcji współsprawstwa wynika więc, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego (wspólnie i w porozumieniu) przestępstwa, a więc także i w tej części, w jakiej znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego ze współsprawców." - teza 17 do art.18 KK , Kodeks Karny. Część ogólna. Komentarz do art.1-31 kk. Robert Zawłocki, Michał Królikowski, C.H Beck, Warszawa 2010. Z przytoczonego fragmentu komentarza do kodeksu karnego wynikają dwie zasadnicze konsekwencje: po pierwsze – przypisując popełnienie przestępstwa w ramach współsprawstwa, sąd jest obowiązany opisując czyn uwzględnić wszystkie znamiona czasownikowe, nawet i te, których skazywany współsprawca osobiście nie wykonywał, po drugie – Sąd Okręgowy w P. uznając, że M. T. "...działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami (...) wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami..." wcale nie uznał, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez firmę "A" odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Opisany wyżej wyrok Sądu Okręgowego w P. T. uprawomocnił się bez sporządzenia uzasadnienia (17 czerwca 2009 r.), dlatego też dokładne motywy tego wyroku pozostaną tajemnicą narady. Niemniej jednak sąd karny dysponował częściowo tymi samymi dowodami, które pozwoliły organom na dokonanie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie (wyjaśnienia M. T.) ; po trzecie wreszcie – nie można przyjąć, aby ustalenia jakich dokonał sąd były sprzeczne z ustaleniami organów, należy zwrócić uwagę, że w wprawdzie w punkcie pierwszym wyroku zostało dwukrotnie użyte sformułowanie: sprzedaż paliwa, jednakże w pierwszym przypadku zostało ono użyte w kontekście stwierdzenia, że M. T. udostępniał pieczątki swojego przedsiębiorstwa do wystawiania faktur sprzedaży paliwa, a zatem to inne osoby posługiwały się tymi pieczątkami przy wystawianiu faktur. W drugim przypadku sąd stwierdza, że M. T. prowadził sprzedaż paliwa bez wymaganej koncesji, co należy rozumieć w ten sposób, że wymieniona osoba prowadziła działalność w zakresie handlu paliwem bez wymaganej koncesji. W ocenie Sądu oznacza to, że M. T. zawierał transakcje sprzedaży paliwa. Świadczy o tym treść kolejnych wersów punktu pierwszego wyroku z których wynika, że prowadząc sprzedaż paliwa bez koncesji M. T. uczestniczył tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy, co do prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., które w ocenie autora skargi miałoby polegać na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia podmiotu, który faktycznie wprowadzał do obrotu paliwo nabywane przez skarżącego. Wypada przypomnieć w tym miejscu, że organy podatkowe mają obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale w takim zakresie jaki jest niezbędny dla zastosowania przepisu prawa materialnego, w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zastosowanie przywołanego przepisu jest uzależnione od ustalenia, czy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynność, która nie została dokonana. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że transakcje sprzedaży stwierdzone fakturami sygnowanymi przez M. T. nie zostały dokonane przez wymienioną osobę. Wykazanie tej okoliczności jest wystarczające dla zastosowania wymienionego przepisu. Już tylko na marginesie wypada zauważyć, że organy podatkowe mimo braku takiego obowiązku podjęły jednak próby ustalenia faktycznego sprzedawcy paliwa, m.in. poprzez przesłuchanie skarżącego (protokół z dnia 6 października 2009 r.). Podatnik nie potrafił jednak wskazać żadnych faktów identyfikujących sprzedawcę, np. nazwisk kierowców, którzy przywozili paliwo, numeru rejestracyjnego pojazdu, którym dostarczano paliwo. Bezpodstawny okazał się także zarzut zawarte naruszenia art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że zgodnie z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, w przypadku prowadzenia przez organ postępowania kontrolnego w zakresie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s., nałożono na organ obowiązek zastosowania art. 282b i 282c O.p., a więc powiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zawiadomienie takie noszące datę 8 lipca 2009 r. zostało doręczone podatnikowi 27 lipca 2009 r. Słusznie zdaniem sądu przyjęto przy tym, że powiadomienie to było wystarczające i przed wszczęciem kontroli podatkowej w ramach prowadzonego już postępowania kontrolnego, nie było obowiązku jego ponawiania. Cel wspomnianych regulacji został już bowiem osiągnięty. Podatnik nie mógł się już wskazywać na brak wiedzy co do działań planowanych przez organy podatkowe. Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej nie przekroczył bowiem czasu trwania kontroli, który dla małych przedsiębiorców, do których zalicza się podatnik wynosi - 18 dni roboczych. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie kontroli przez doręczenie upoważnienia do kontroli nastąpiło do rąk podatnika w dniu 20 listopada 2009 r., natomiast zakończenie kontroli miało miejsce w dniu 26 listopada 2009 r., tj. w dniu dręczenia protokołu kontroli pełnomocnikowi skarżącego. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 P.p.s.a należało skargę oddalić.