I SA/Łd 105/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Spółki Akcyjnej w upadłości likwidacyjnej w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z [...] r., nr [...] (doręczoną stronie w dniu [...] r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko syndyka masy upadłości "A" S.A. w upadłości likwidacyjnej, przedstawione we wniosku z 23 lipca 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, w związku z nieuregulowanymi fakturami - jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka "A" dokonywała zakupu towarów i usług od swoich kontrahentów, jednak nie wszystkie należności zostały uregulowane. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele dokonują zgłoszenia swych wierzytelności (w kwotach brutto) sędziemu komisarzowi w trybie art. 236 i nast. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. – dalej "P.u.n."), w celu umieszczenia ich na liście wierzytelności. Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o art. 89a ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), powiadomiła wnioskodawcę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, co może skutkować nałożeniem na syndyka obowiązków, o których mowa w art. 89b ustawy o VAT. Syndyk odmówił dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT informując wierzycieli o niedopuszczalności zastosowania art. 89a i 89b ustawy o VAT po ogłoszeniu upadłości dłużnika. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy po ogłoszeniu upadłości podatnika - dłużnika, w celu likwidacji jego majątku, syndyk, po otrzymaniu od wierzyciela zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty, o którym mowa wart. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT i nieuregulowaniu należności określonej w zawiadomieniu w terminie 14 dni od daty doręczenia tego zawiadomienia, jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych przez upadłego faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym upadły dokonał odliczenia podatku naliczonego? Zdaniem wnioskodawcy, dokonanie przez podatnika - wierzyciela korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów na podstawie art. 89a ustawy o VAT jest niedopuszczalne, ponieważ podatnik - dłużnik, na rzecz którego dokonano dostawy, znajduje się w upadłości likwidacyjnej, a tym samym nie została spełniona przesłanka umożliwiająca dokonanie takiej korekty, wynikająca z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto instytucja uregulowana w art. 89a ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z celem i zasadami postępowania upadłościowego. Analiza treści art. 89a ust. 2 pkt 1 wskazuje, że zastosowanie "ulgi na złe długi" może mieć miejsce w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług, dokonanego na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Przy czym obowiązek ten dotyczy całego okresu trwania podmiotu, na rzecz którego nastąpiła usługa lub dostawa. Sformułowanie określone w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT dotyczące zakazu znajdowania się w upadłości, dotyczy nie tylko momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru, lecz całego okresu trwania podmiotu. Świadczy o tym chociażby użycie przez ustawodawcę czasownika "być" w czasie teraźniejszym ("dostawa jest dokonana"), a nie w czasie przeszłym ("dostawa była dokonana"). Gdyby zamiarem ustawodawcy było powiązanie jedynie momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru z zakazem pozostawania w stanie upadłości lub likwidacji, zapewne użyłby czasu przeszłego, a nie teraźniejszego, lub posłużyłby się określeniem "w chwili" lub "w momencie". Brak takiego wyraźnego sformułowania prowadzi do wniosku, że chodzi tu o sytuację pozostawania podatnika, przez cały czas jego funkcjonowania jako podatnika podatku VAT, w stanie wyłączającym postępowanie upadłościowe lub likwidację. Analogiczne stanowisko odnoszące się do innego warunku dokonania korekty (tj. do statusu czynnego podatnika VAT) wyrażone zostało w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25 lutego 2009 r., I SA/Sz 628/08, LEX nr 496260. Wnioskodawca podkreślił, że po ogłoszeniu upadłości, wierzytelności wobec upadłego mogą być zaspokajane wyłącznie w trybie i na zasadach określonych w przepisach P.u.n. Uzyskanie zaspokojenia przez wierzyciela wymaga przy tym zgłoszenia wierzytelności - stosownie do treści art. 236 i nast. P.u.n. Zgłaszana przez wierzyciela wierzytelność obejmuje także podatek VAT. Zastosowanie po ogłoszeniu upadłości instytucji tzw. "ulgi na złe długi" miałoby ten skutek, że wierzyciel z pominięciem procedur przewidzianych przez P.u.n., uzyskałby zaspokojenie części swej wierzytelności (tj. zawartego w cenie podatku VAT). Taka interpretacja przepisu art. 89a ustawy o VAT doprowadziłoby do pokrzywdzenia pozostałych wierzycieli podatnika, którzy zgłosili swoje wierzytelności wobec upadłej spółki. Wierzytelności podatników - wierzycieli, dokonujących korekt podatku należnego uznawane są wyłącznie w kategorii IV w rozumieniu art. 342 P.u.n. (są to bowiem najczęściej tzw. wierzytelności kontraktowe). Dokonanie korekty podatku należnego powoduje odzyskanie przez wierzyciela części zgłoszonej i uznanej wierzytelności poza regułami postępowania upadłościowego. Na skutek powyższego dochodzi do sytuacji, w której niezaspokojone mogą pozostać wierzytelności uznane w wyższych kategoriach tj. I, II i III (w tym również daniny publicznoprawne, składki na ZUS itp.), a wierzyciel posiadający wierzytelność zakwalifikowaną w kategorii IV odzyskuje niemal 20% swej wierzytelności. W postępowaniu upadłościowym zaspakajanie wierzycieli następuje wyłącznie poprzez podział funduszów masy upadłości, według zasad określonych w art. 342 P.u.n. Możliwość dokonania korekty podatku w stosunku do dłużnika pozostającego w stanie upadłości likwidacyjnej narusza kolejność i zasady zaspakajania wierzycieli wynikające z przepisów P.u.n., a dodatkowo skutkuje ciągłymi zmianami na liście wierzytelności. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z 17 marca 2011 r. I SA/Ol 96/11. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wskazał na art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; wierzytelności nie zostały zbyte; od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. l, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Zatem dłużnik jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego i na której ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT. W sytuacji otrzymania zawiadomienia dłużnik jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy o VAT. Zdaniem organu w ustawie o VAT ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów P.u.n. Z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 160 P.u.n. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 P.u.n., syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. Natomiast do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego jest zobowiązany syndyk działający w imieniu i na rzecz upadłego. Zdaniem organu zasada, że prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Przepisy ustawy o VAT dotyczące "ulgi za złe długi" dopuszczają do sytuacji, w której wierzyciel zostanie zaspokojony w trybie przedmiotowej ulgi i otrzyma pełne zaspokojenie z masy. Przede wszystkim bowiem rozliczenie VAT przez dłużnika, nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Ponadto, gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT). Z kolei odpowiednio w przypadku, gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Reasumując organ stwierdził, że w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 89b ustawy o VAT, syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania i złożenia korekt deklaracji VAT-7 w związku z nieuregulowanymi przez spółkę należnościami z faktur wystawionych przed datą ogłoszenia upadłości spółki. Odnosząc się do wyroków wskazanych przez wnioskodawcę, organ stwierdził, że wiążą one w sprawach, w których zostały wydane. Organ wyjaśnił ponadto, że w myśl art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników. Pismem z 12 listopada 2012 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 28 listopada 2012 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 89b w zw. z art. 89a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że instytucja "ulgi na złe długi" ma zastosowanie po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej podatnika - dłużnika i w konsekwencji syndyk, po otrzymaniu od wierzycieli zawiadomień o dokonaniu korekt, o których mowa w art. 89 ust 2 pkt 6 ustawy o VAT, ma obowiązek dokonania korekt deklaracji VAT - 7, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, za okresy przypadające przed dniem ogłoszenia upadłości, w których upadły dokonał odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku i wierzyciele zgłosili sędziemu komisarzowi swe wierzytelności w kwotach brutto i w takich też kwotach wierzytelności te zostały uznane na liście wierzytelności, - art. 342 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 P.u.n. w zw. z art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, poprzez pominięcie przepisów prawa upadłościowego i nieuwzględnienie ich wpływu na sytuację upadłego oraz jego wierzycieli, - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji oraz brak odniesienia się do argumentów wnioskodawcy i wskazania przyczyn nieprawidłowości jego stanowiska. W uzasadnieniu skargi przytoczono stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację. Zarzucono ponadto, że organ powinien dokonać całościowej interpretacji instytucji tzw. "ulgi na złe długi", a nie ograniczać się do stwierdzenia, że w przypadku dokonania przez wierzyciela korekty podatku, dłużnik nie może jej kwestionować, lecz ma bezdyskusyjnie wykonać obowiązek z art. 89b ustawy o VAT. Sformułowanie określone w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT dotyczące zakazu znajdowania się w upadłości, dotyczy nie tylko momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru, lecz całego okresu trwania podmiotu. Świadczy o tym chociażby użycie przez ustawodawcę czasownika ,być" w czasie teraźniejszym ("dostawa jest dokonana"), a nie w czasie przeszłym ("dostawa była dokonana"). Gdyby zamiarem ustawodawcy było powiązanie jedynie momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru z zakazem pozostawania w stanie upadłości lub likwidacji, zapewne użyłby czasu przeszłego, a nie teraźniejszego, lub posłużyłby się określeniem "w chwili" lub "w momencie". Brak takiego wyraźnego sformułowania prowadzi do wniosku, ze chodzi tu o sytuację pozostawania podatnika, przez cały czas jego dotychczasowego funkcjonowania, jako podatnika podatku VAT niebędącego w upadłości lub likwidacji. Analogiczne stanowisko odnoszące się do innego warunku dokonania korekty (tj. do statusu czynnego podatnika VAT) wyrażone zostało w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 25 lutego 2009 r., l SA/Sz 628/08, LEX nr 495260. Pominięcie przez organ orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez stronę narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2010 r., l SA/Po 1053/09, LEX nr 559524, podobnie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 września 2011 r., LEX nr 1151045). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodzić należy się z syndykiem, że przepisy P.u.n. stanowią lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, a dochodzenie należności od dłużnika w stosunku do którego ogłoszono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w P.u.n., zaś zaspokojenie wierzycieli następuje według określonej kolejności zaspakajania i niedopuszczalne jest zaspokajanie wierzytelności poza kolejnością. Nie oznacza to jednak, że dokonanie korekty na podstawie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ustawy o VAT doprowadziłoby do niedopuszczalnego przez P.u.n. zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością, skoro wierzyciel - jak podnosi syndyk - otrzymałby zaspokojenie roszczenia w wysokości, która odpowiadałaby kwocie VAT. Stanowisko to pomija bowiem szczególną sytuację, jaka powstaje w wyniku skorzystania przez wierzyciela z uprawnienia do skorygowania faktury, która nie została uregulowana przez dłużnika (upadłą spółkę). Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że została ogłoszona upadłość spółki oraz że pozostały nieuregulowane przez spółkę należności dotyczące okresu sprzed ogłoszenia upadłości, objęte prawomocną listą wierzytelności. Wierzyciele spółki skorzystali z uprawnienia jakie stwarza przepis art. 89a ust. 1 VAT. Wierzytelność powstała zatem w okresie, gdy spółka nie była w trakcie postępowania upadłościowego, ani też w trakcie likwidacji. Wskutek zawiadomienia wierzycieli spółka obowiązana była zatem z mocy prawa do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za poszczególne okresy. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Według art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zastosowanie regulacji zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jest możliwe, gdy spełnione zostały uprzednio wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2). Z kolei według art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że co do zasady, skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika - sprzedawcę i skorygowanie przez niego podatku należnego wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. W ten sposób zapewniona jest neutralność ulgi za złe długi - konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany, a więc przestaje faktycznie istnieć podatek naliczony, który można odliczyć. Uprawnienie wierzycieli do korekty podatku należnego jest skorelowane z obowiązkiem korekty podatku naliczonego przez podatnika (dłużnika). Każdy dłużnik, który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie tam wskazanym jest bowiem obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości likwidacyjnej, ponieważ wynikający z art. 87 P.u.n. zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi. Przepis art. 89a i art. 89b ustawy o VAT należy zatem stosować wobec podmiotów, w stosunku do których ogłoszona została upadłość, a wierzytelność powstała przed datą ogłoszenia upadłości. Nietrafny jest też argument skargi odwołujący się do niepewności oraz niestabilności postępowania upadłościowego oraz naruszenia zasady równego traktowania wierzycieli w przypadku konieczności skorygowania przez wierzyciela dokonanego uprzednio zgłoszenia wierzytelności, a także zmiany listy wierzytelności przez syndyka. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, kwota wierzytelności wynikająca ze spornych faktur jest już ujęta w liście wierzytelności. Kwota wierzytelności nie ulegnie więc zmianie, a jedynie zostanie ona przesunięta pomiędzy poszczególnymi grupami wierzytelności. Poza tym przesunięcie wierzytelności z dalszej do bliższej grupy wierzytelności nastąpi niezależnie od tego, czy korekty spornych deklaracji dokona zarząd spółki w likwidacji, czy syndyk masy upadłościowej. Dokonanie korekty deklaracji prowadzi do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania, gdyż skarżąca spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, których nie uregulowała. Obniżenie to było więc nieuzasadnione skoro spółka nie poniosła ciężaru finansowego podatku. W rozdziale 3 P.u.n. zawiera szczegółową regulację prawną dotyczącą zatwierdzania, prostowania i uzupełniania prawomocnej listy wierzytelności. Z zawartych w tym rozdziale przepisów, zwłaszcza art. 260, art. 261 i art. 262, wynika jednoznacznie nie tylko dopuszczalność uzupełnienia prawomocnej listy wierzytelności przez sędziego komisarza, ale wręcz wynika z nich, że sędzia może z urzędu dokonać zmian na liście wierzytelności w razie stwierdzenia, że na liście umieszczono wierzytelności, które w całości lub części nie istnieją, lub nie umieszczono na liście wierzytelności, które podlegają umieszczeniu na liście z urzędu, a jeżeli wierzytelność zgłoszono po terminie wyznaczonym do zgłoszenia wierzytelności lub została ujawniona po tym terminie wierzytelność, która nie wymaga zgłoszenia, wierzytelność taką umieszcza się na uzupełniającej liście wierzytelności. Z powyższego wynika, że zatwierdzona lista wierzytelności może być zmieniana i uzupełniana. Sama korekta deklaracji nie prowadzi też do zaspokojenia wynikającej z niej wierzytelności poza kolejnością przewidzianą w P.u.n. W postępowaniu upadłościowym występują różne etapy, w tym etap ustalania listy wierzytelności oraz etap zaspokajania poszczególnych wierzycieli zgodnie z kolejności zaspokajania. To zaś oznacza, że dokonanie korekty deklaracji odnosi się do wcześniejszego etapu tego postępowania, tj. etapu ustalania listy wierzytelności i ich wysokości, odrębną kwestią jest natomiast późniejsze zaspokojenie wierzytelności już ustalonych i objętych listą. Korekta deklaracji obejmuje zobowiązanie w VAT, a więc powstające z mocy prawa w konsekwencji zaistnienia określonego zdarzenia - transakcji między upadłą spółką a wierzycielami. Zobowiązanie to powstaje w drodze samoobliczenia, a korekta deklaracji prowadzi jedynie do ustalenia prawidłowej jego wysokości, tj. takiej w jakiej powinno ono być określone pierwotnie. Skoro bowiem upadła spółka nie uregulowała spornych faktur, to tym samym nie posiadała uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co oznacza, że w sposób wadliwy określiła wysokość tego zobowiązania. Reasumując należy stwierdzić, że analiza art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 87 P.u.n. prowadzi do wniosku, iż każdy dłużnik, który nie uregulował należności będącej nieściągalną wierzytelnością w 14-dniowym terminie tam wskazanym jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ten obowiązek ciąży również na dłużniku, który znajduje się w upadłości likwidacyjnej, ponieważ wynikający z art. 87 P.u.n. zakaz uregulowania należności będącej nieściągalną wierzytelnością tego obowiązku nie znosi. Pogląd taki zaprezentował również WSA w Gliwicach w wyrokach: z 26 października 2010 r., III SA/GL 1257/10 (prawomocny) i z 8 lutego 2012 r., III SA/Gl 1252/11, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 26 czerwca 2012 r., I SA/Bd 452/12, WSA w Kielcach w wyroku z 29 sierpnia 2012 r., I SA/Ke 335/12, czy też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., I SA/Ol 761/11. Analogiczne stanowisko zajął także WSA w Łodzi w prawomocnych wyrokach z 16 października 2012 r., I SA/Łd 1005/12 i z 19 października 2012 r., I SA/Łd 1017/12 (wszystkie wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podobną linię prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 21 września 2012 r. I FSK 1765/11 stwierdził, że w regulacjach ustawy o VAT dotyczących "ulgi za złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Zatem ustawodawca stanowiąc te przepisy uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji można spotkać także w piśmiennictwie, np.: W. Maruchin, K. Modzelewski, G. Tomala, Nowy Leksykon VAT 2012, wyd. Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. , Gdańsk 2012, s. 1125. Wskazując na powyższe, sąd nie podzielił odmiennych poglądów wyrażonych przez sądy administracyjne zawartych w wyrokach powołanych przez stronę. Zdaniem sądu treść przepisów ustawy o VAT zinterpretowanych przez organ jest jasna i prawidłowo odczytana. Wprawdzie organ nie odniósł się do poglądów zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych powołanych przez stronę, jednak to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji. P.C.