I SA/Łd 1056/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy z ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w sprawie zaliczenia A Spółka z o.o. nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 77.152,00 zł, powstałej w wyniku złożenia w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r.: na należność główną 70.531,80 zł, odsetki za zwłokę 6.620,20 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że 9 marca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc styczeń 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.001.198,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 31 marca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.001.209,00 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ podatkowy dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 12 kwietnia 2012 r. wpłynęła druga korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w tej samej wysokości - tj. 2.001.209,00 zł. W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., w tym trzecią korektę deklaracji za miesiąc styczeń 2011 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty 58.908.728,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w kwocie: – 58.908.728,00 zł - wynikająca bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w korekcie, z terminem płatności zobowiązania 25 lutego 2011 r.; – 2.001.209,00 zł - z tytułu zwrotu podatku nienależnie otrzymanego w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 25 stycznia 2012 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 148.087,00 zł. Wpłaty powyższej kwoty dokonała w dniu 25 stycznia 2012 r. Następnie w dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za grudzień 2011 r. (oraz korekty za inne okresy rozliczeniowe), w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 70.935,00 zł, tj. w wysokości niższej od wykazanej w pierwotnej o 77.152,00 zł. W wyniku przyjęcia korekty deklaracji za grudzień 2011 r., powstała nadpłata z dniem zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Jednocześnie wraz z korektami deklaracji, Spółka złożyła pismo, w którym zwróciła się z prośbą o zaliczenie m.in. powstałej nadpłaty za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie 77.152,00 zł na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. w łącznej kwocie 60.909.937,00 zł oraz odsetek za zwłokę "w dacie zapłaty zobowiązania podatkowego". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości za styczeń 2011 r.: - na należność główną - w kwocie 70.531,80 zł, - na odsetki za zwłokę – w kwocie 6.620,20 zł (naliczone od 26 lutego 2011 r. do 25 stycznia 2012 r., tj. do dnia zapłaty podatku za grudzień 2011 r. w kwocie wyższej od należnej.). Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do treści przepisów art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53, i 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) i wskazał, że organ pierwszej instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%. Przedstawiając następnie analizę sposobu naliczania odsetek za zwłokę, organ wyjaśnił, że na dzień dokonywania przedmiotowego zaliczenia, zaległość za styczeń 2011 r. wynosiła 58.584.420,10 zł. Nadpłata w kwocie 77.152,00 zł nie pokrywała w całości zaległości za styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty na należność główną w ww. podatku oraz odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zdaniem strony organ dokonał nieprawidłowego zaliczenia zwrotu za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r., co rzutuje bezpośrednio na zaliczenie nadpłaty za grudzień 2011 r. Natomiast zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowych zaliczeń zwrotów i nadpłat wg okresów (miesięcy), których dotyczyła dana korekta deklaracji. Ponadto organ pierwszej instancji dokonując stosownych zaliczeń wziął pod uwagę wniosek podatnika oraz okres za jaki należne są odsetki za zwłokę. Kierował się przy tym datami powstania: nadpłat, zwrotów i dokonanych wpłat. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w pierwszej kolejności zaliczył na zaległość za styczeń 2011 r. w kwocie 58.908.728,00 zł nadpłaty wynikające ze złożonych korekt, w tym nadpłatę za wrzesień 2011 r., która powstała z dniem 25 października 2011 r., a więc wcześniej niż zwrot za luty, który zaliczono na poczet zaległości z dniem 31 grudnia 2014 r. (tj. z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku). Następnie na pozostałą zaległość w kwocie 58.584420,10 zł organ zaliczył nadpłatę za grudzień 2011 r. w wysokości 77.152,00 zł, dokonując jej proporcjonalnego zaliczenia na należność główną i odsetki za zwłokę z dniem 25 stycznia 2012 r., tj. dniem zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji poczynił działania istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeanalizował nadpłatę w wysokości 77.152,00 zł powstałą po złożeniu w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011, ustalił wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. na dzień dokonywania zaliczenia, wyjaśnił według jakich zasad zostały obliczone odsetki za zwłokę oraz wskazał początkową i końcową datę ich naliczania. Ustosunkowując się do pisma z dnia 13 kwietnia 2015 r. w którym przekazano interpretację indywidualną z dnia 3 kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Jednocześnie organ poinformował, że w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych brak jest ugruntowanego stanowiska w przedmiotowym zakresie, a interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2015 r. została przekazana przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. do Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Podatkowej celem weryfikacji. Reasumując organ stwierdził, że w postępowaniu o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości, nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. W kwestii zaliczenia zwrotu podatku za luty 2011 r. na zaległość za styczeń 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wypowiedział się w odrębnym postanowieniu. Jednocześnie organ stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialnotechniczną. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia: a) art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 kwietnia 2015 r. b) 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie w zakresie momentu zaliczenia zwrotów VAT należnych Spółce; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem liczonych w milionach złotych odsetek od zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. do dnia złożenia korekty deklaracji wykazującej zwiększony zwrot; b) art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotów VAT dopiero z dniem złożenia korekt deklaracji złożonych w dniu 31 grudnia 2014 r. na poczet zaległości za inne miesiące, a przez to zaliczenie nadpłaty za grudzień 2011 r. na poczet częściowo rozliczonej już wcześniej przez w.w. zwroty zaległości podatkowej; c) art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty zaległości podatkowej, co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT m. in. za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r. na poczet zaległości. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, 2. połączenie niniejszej sprawy z pozostałymi sprawami dotyczącymi skarg na postanowienia DIS w Ł. z [...] oraz rozpoznania i rozstrzygnięcia ze względu na ich podobieństwo, 3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1099/15 przywołując treść art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził, że wprawdzie zasady wynikające z tych przepisów zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jednak wobec błędnego rozliczenia zwrotów podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, zaliczonych na poczet przedmiotowej zaległości za styczeń 2011 r. z dniem złożenia korekty za dany miesiąc, a nie z dniem złożenia deklaracji pierwotnej, na obecnym etapie postępowania nie było możliwe skontrolowanie czy i jaka kwota zaległości za styczeń 2011 r. pozostała jeszcze do rozliczenia. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej i naruszenie to miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie organ wyliczy zaległość za styczeń 2011 r. po uprzednim dokonaniu prawidłowego zaliczenia zwrotów podatku za okresy wcześniejsze niż okres powstania nadpłaty w niniejszej sprawie, a następnie dokona zaliczenia nadpłaty za grudzień 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 715/16 uchylił wskazany wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny stwierdził, iż należy mieć na względzie, że rozliczenie za badany okres rozliczeniowy jest wynikiem rozliczeń za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w głównej mierze za luty 2011 r. Ponadto należy uwzględnić, że zasadniczy dla sprawy problem tj. w jaki sposób winny być naliczane odsetki w związku ze złożeniem przez spółkę w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7, w której wykazana została podwyższona kwota zwrotu różnicy podatku, został rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 710-713/16. W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację organom podatkowym i stanął na stanowisku, że Skarb Państwa nie dysponował zarachowywaną kwotą zwrotu w części podwyższonej w dacie upływu terminu na złożenie pierwotnej deklaracji. Według Sądu, spółka wykazała zwrot w podwyższonej części dopiero 31 grudnia 2014 r. Skoro w sprawie rozliczenia tego okresu podatkowego nie wydano decyzji określającej, to kwota zwrotu przyjmowana jest na zasadzie samoobliczenia podatku (zob. art. 21 § 3a O.p i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W konsekwencji dopiero od tej daty Skarb Państwa realnie mógł dysponować zwrotem w tej podwyższonej części, jako kwotą jemu należną w myśl takiego sposobu rozliczania. Prawidłowo więc tylko do tej daty organ podatkowy liczył odsetki od zaległości za styczeń 2011 r., na którą ową kwotę zwrotu w części podwyższonej zarachował (tj. różnicę między kwotą zwrotu z deklaracji pierwotnej a jej ostatnią korektą z 31 grudnia 2014 r.). Dopóki spółka nie zrealizowała rozliczenia podatku VAT za dany miesiąc w sposób generujący wyższą kwotę zwrotu, nie można było mówić o tym, że Skarb Państwa dysponował niezwróconą kwotą z powodu wykazania pierwotnie zaniżonego zwrotu. Kwota ta (różnica w kwocie zwrotu samoobliczanego przez spółkę) do wskazanego momentu prawidłowego jej "ujawnienia" była czysto hipotetyczna, a więc nie stanowiła rzeczywistego przyspożenia leżącego po stronie Skarbu Państwa. Jako taka, nie mogła zatem stanowić usprawiedliwienia do nienaliczania odsetek z powołaniem się na wyłącznie teoretyczne jej istnienie, tzn. że możliwe było już jej wcześniejsze wykazanie, choć spółkę faktycznie to uczyniła dużo później. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 14k O.p. W sytuacji, gdy interpretacja indywidualna z 3 kwietnia 2015 r. została wydana później niż spółka dokonała stosownych korekt deklaracji, zatem nie mogła zastosować się do tak wydanej interpretacji. Zarachowywanie zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości następuje z urzędu i jest wyłączną domeną organu podatkowego. Interpretacji wydanej we wskazanym przedmiocie, spółka nie mogła bezpośrednio zastosować, a tylko wówczas można by rozważać rolę ochronną tak wydanej interpretacji. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016r. jednoznacznie wynika, że podnoszone przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego nie są zasadne. Spółka złożyła ostatnie korekty deklaracji VAT-7 za sporny okres 31 grudnia 2014r. Wprawdzie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wystąpiła 29 grudnia 2014r., jednak interpretacja indywidualna, na którą powołuje się strona skarżąca została wydana przez Ministra Finansów 3 kwietnia 2015r., a zatem po dokonaniu przez spółkę stosownych korekt, więc działalnie spółki nie mogło być w żaden sposób podyktowane interpretacją, która wówczas jeszcze nie istniała. Poza tym interpretacja indywidualna dotyczyła sposobu zarachowywania zwrotu i nadpłat w podatku VAT na zaległość podatkową. W tym zaś zakresie Spółka zasadniczo nic nie mogła zrobić, w szczególności nie mogła zastosować się do tak wydanej interpretacji. Zarachowywanie bowiem zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości następuje z urzędu i jest wyłączną domeną organu podatkowego. Interpretacji wydanej we wskazanym przedmiocie, Spółka nie mogła więc bezpośrednio zastosować, a tylko wówczas można by rozważać rolę ochronną tak wydanej interpretacji. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie wydanej w sprawie interpretacji indywidulanej z 3 kwietnia 2015r. Chybione są również podnoszone przez spółkę zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Aktualne pozostaje stanowisko sądu zawarte w wyroku z 30 grudnia 2015 roku zaaprobowane, mimo jego uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1O.p. W myśl art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Z kolei art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zasady wynikające z tych przepisów zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe. Powodem uchylenia kontrolowanego rozstrzygnięcia było uznanie, że organ przyjął nieprawidłowy moment zaliczenia zwrotów VAT, co w rezultacie sprawiło, że zaległość ta mogła częściowo zostać rozliczona już wcześniej. Strona skarżąca podnosi, że wyższa (dodatkowa) kwota zwrotu powinna być traktowana tak, jakby Skarb Państwa dysponował nią już od daty złożenia pierwotnej deklaracji za grudzień 2011r., bowiem wskutek późniejszego złożenia korekty za ten miesiąc Skarb Państwa nie musiał wcześniej dokonywać zwrotu w pełnej wysokości i w rezultacie dysponował częścią środków, które przysługiwały stronie za wskazany okres rozliczeniowy. Pogląd ten nie jest trafny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2016r. Skarb Państwa nie dysponował bowiem zarachowywaną kwotą zwrotu w części podwyższonej (tj. 77.152 zł) w dacie złożenia deklaracji za grudzień 2011 r. (tj. 25 stycznia 2012 r.). Spółka wykazała zwrot w tej podwyższonej części dopiero w dniu 31 grudnia 2014 r. Skoro w sprawie rozliczenia tego okresu podatkowego nie wydano decyzji określającej, to kwota zwrotu przyjmowana jest na zasadzie samoobliczenia podatku (zob. art. 21 § 3a O.p i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). W konsekwencji dopiero od tej daty Skarb Państwa realnie mógł dysponować zwrotem w tej podwyższonej części, jako kwotą jemu należną w myśl takiego sposobu rozliczania podatku. Prawidłowo więc tylko do tej daty organ podatkowy liczył odsetki od zaległości za styczeń 2011 r., na którą ową kwotę zwrotu w części podwyższonej zarachował (tj. różnicę między kwotą zwrotu z deklaracji pierwotnej i z jej korekty z dnia 31 grudnia 2014 r.). Dopóki Spółka nie zrealizowała rozliczenia podatku VAT za dany miesiąc w sposób generujący wyższą kwotę zwrotu, nie można było mówić o tym, że Skarb Państwa dysponował niezwróconą kwotą z powodu wykazania pierwotnie zaniżonego zwrotu. Kwota ta (różnica w kwocie zwrotu samoobliczanego przez Spółkę) do wskazanego momentu prawidłowego jej "ujawnienia" była czysto hipotetyczna, a więc nie stanowiła rzeczywistego przysporzenia leżącego po stronie Skarbu Państwa. Jako taka, nie mogła zatem stanowić usprawiedliwienia do nienaliczania odsetek z powołaniem się na wyłącznie teoretyczne jej istnienie, tzn. że możliwe było już jej wcześniejsze wykazanie, choć Spółka faktycznie to uczyniła dużo później. W zakresie rozliczeń podatku VAT podatnik nabywając prawo do odliczenia decyduje o tym, czy w ogóle chce skorzystać z niego, czy nie. Może przy tym realizować je od razu, w ramach składania pierwotnej deklaracji, albo w wyniku późniejszej korekty deklaracji. Natomiast wykazanie samego zobowiązania, jeśli ono powstaje, jest jego obowiązkiem, który nie poddaje się woli podatnika. Ta zasadnicza cecha różni rozliczanie podatku VAT w płaszczyźnie zobowiązania od rozliczenia w zakresie uwzględniającym jedynie możliwość (prawo) odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego dokonały zaliczenia zwrotu podatku VAT z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji. Zastosowany sposób zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług jest zgodny z przepisami prawa, nie narusza art. 2 Konstytucji RP, ani zasady proporcjonalności. Okoliczność, że zwiększony zwrot podatku VAT za poszczególne miesiące 2011r., jak i zaległość podatkowa za styczeń 2011r. były efektem przenoszenia faktur korygujących "in minus" ujętych o miesiąc za wcześnie w rejestrach VAT przez spółkę nie zmienia treści obowiązujących przepisów i pozostaje bez wpływu na sposób zaliczenia zwrotu podatku VAT. Skoro zatem organy w prawidłowy sposób przyjęły moment zaliczenia zwrotów podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz jak zostało wyjaśnione na wstępie właściwie zastosowały art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1O.p. dotyczące zasad zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżone postanowienie odpowiada prawu. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. k.ż.