I SA/Łd 1057/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2002 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i kwiecień 2002 r. oddala skargę. I SA/Łd 1057/12 Uzasadnienie Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił J. L. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do grudnia 2001 r. W uzasadnieniu wskazano, że podstawą rozstrzygnięcia była stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej, za czym przemawiały rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego paliwa, a ilością paliwa, którą podatnik mógł zużyć do wykonywania usług transportowych. Organ podatkowy posłużył się danymi wynikającymi z faktur VAT, ujętymi przez stronę w księdze podatkowej, na podstawie których wyliczono ilość zużytego paliwa, co pozwoliło z kolei na stwierdzenie różnicy w wysokości przychodu wyliczonego przez organ, a przychodu wynikającego z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. Z uwagi na to, że nie można było określić prawidłowej podstawy opodatkowania, organ dokonał jej oszacowania. Kwota przychodu ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. wynosiła 113.244,43 zł, zaś organ podatkowy wyliczył przychód na kwotę 133.504,10 zł. Przychodu z tytułu sprzedaży usług w wysokości 20.259,67 zł nie wykazano również w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ l instancji stwierdził, powołując art. 2 ust.1 i art. 15 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), że obrót we wskazanej wysokości podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając rozliczenie podatku od towarów i usług za 2001 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z [...] r. określił J. L. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec i maj 2002 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za pozostałe miesiące 2002 r. Podstawą rozstrzygnięcia było zawyżenie przez podatnika w styczniu 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca (tj. grudnia 2001 r.). W wyniku złożonego przez stronę odwołania, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ww. rozstrzygnięcie organu l instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za czerwiec-grudzień 2002 r., a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez ograniczenie się organu jedynie do odesłania do innej decyzji, - art. 122 o.p. poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 180 o.p. poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz - art. 128 o.p. polegające na domniemaniu mocy obowiązującej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono zarzut, że podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia była jedynie decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za 2001 r., która wprawdzie funkcjonuje w obrocie prawnym, lecz nie jest ostateczna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 10 maja 2011 r. (I SA/Łd 231/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżona decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W ocenie Sądu, organ nie dopełnił obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy, a swobodna ocena dowodów zyskała znamiona dowolnej oceny. Sąd zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcie w niniejszym sporze oparte zostało w całości o dane wynikające z postępowania dotyczącego 2001 r., a podstawą wydanego orzeczenia było jedynie zawyżenie przez podatnika w styczniu 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca (tj. grudnia 2001 r.). W toku prowadzonego postępowania organ nie poczynił w tym zakresie żadnych własnych ustaleń celem ewentualnej weryfikacji wielkości ustalonych w postępowaniu dotyczącym roku poprzedniego. Sąd uznał natomiast rozważania organu dotyczące kwestii przedawnienia za właściwe. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieudzielenie organowi odwoławczemu wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 122, 187 i 191 o.p., przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy uchybił tym przepisom, gdyż nie dopełnił obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy, a swobodna ocena dowodów zyskała znamiona samowolnej oceny w sytuacji, gdy organ odwoławczy wskazał, że rozliczenie podatku VAT za 2001 r. zaprezentowane w decyzji organu I instancji, miało bezpośredni wpływ na wysokość tegoż podatku w następnych miesiącach 2002 r. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że decyzję za 2002 r. wydano mając na uwadze nieprawidłowość polegającą na zawyżeniu w styczniu 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w VAT za 2002 r. miała okoliczność utrzymania w mocy decyzji za 2001 r. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Wyrokiem z [...] r. ([...]) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu odwoławczego zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 141 § 4, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, 187 i 191 o.p. Sąd ten podkreślił, że wskazania co do dalszego postępowania powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu organ miał możliwość usunięcia wszystkich uchybień prawa, z powodu których zaskarżona do sądu decyzja została uchylona. Wskazania sądu powinny być sformułowane w sposób niewątpliwy i nie wymagający dodatkowych interpretacji. Tymczasem wskazania Sądu I instancji co do dalszego postępowania nie zostały wsparte konkretnym wyjaśnieniem, z którego jasno wynikałoby jakich ustaleń powinien dokonać organ. Sąd I instancji nie wskazał też dlaczego należy w ogóle przeprowadzić odrębne postępowanie od postępowania dotyczącego 2001 r., ograniczając się tylko do zarzutu, że rozstrzygnięcie w niniejszym sporze oparte jest w całości o dane wynikające z postępowania dotyczącego 2001 r., w sytuacji gdy podstawą wydanego orzeczenia było zawyżenie przez podatnika w styczniu 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca. NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że skoro rozstrzygnięcia w VAT za 2002 r. dokonano mając na uwadze nieprawidłowość polegającą na zawyżeniu w styczniu 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca (tj. grudnia 2001 r.), to decydujące znaczenie ma okoliczność utrzymania w mocy decyzji dotyczącej 2001 r. NSA nie stwierdził uchybienia przez organ art. 122, 187 i 191 o.p. i wskazał, że powtarzanie postępowania w zakresie 2001 r. jest nie tylko niecelowe, ale również naruszające zasady ekonomiki procesowej. Sąd II instancji zwrócił też uwagę, że decyzja w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń-grudzień 2001 r. również została zaskarżona do WSA w Łodzi, który wyrokiem z 10 maja 2011 r. (I SA/Łd 230/11) uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z [...] r. ([...]) uchylił wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W związku z powyższym NSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w niniejszej sprawie Sąd I instancji w pierwszej kolejności powinien uwzględnić wynik postępowania przed tym Sądem, którego przedmiotem będzie kontrola decyzji w zakresie określenia w VAT nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń-grudzień 2001 r. Jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji uwzględni wniesioną skargę i uchyli zaskarżoną decyzję, uzasadnienie wyroku winno zawierać i przekazywać – dosłownie i jednoznacznie niezbędne i adekwatne wskazania co do dalszego postępowania w sprawie – zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie przypomnieć należy, że oceniana pod względem legalności jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, w pozostałej zaś części, tj. co do nadwyżki podatku naliczonego za styczeń, luty i kwiecień oraz zobowiązania za marzec i maj 2002 r. – utrzymał decyzję w mocy. W motywach zaznaczył, że wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za 2002 r. ma decyzja w sprawie VAT za 2001 r., a konkretnie kwota nadwyżki podatku naliczonego w styczniu 2002 r. wynikająca z zawyżonej kwoty nadwyżki z grudnia 2001 r., określonej w prawidłowej wysokości w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r. W rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w powołanym wyżej wyroku z [...] r. ([...]) podkreślił, że skoro decyzję w VAT za 2002 r. wydano z uwagi na nieprawidłowość polegającą na zawyżeniu w styczniu 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca (tj. grudnia 2001 r.), to decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w VAT za 2002 r. ma okoliczność utrzymania w mocy decyzji za 2001 r. Sąd ten zaznaczył również, że decyzja w przedmiocie określenia w VAT nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń-grudzień 2001 r. została zaskarżona do WSA w Łodzi, który wyrokiem z 10 maja 2011 r. (I SA/Łd 230/11) uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z [...] r. ([...]) uchylił wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W związku z powyższym, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w tej sprawie Sąd I instancji w pierwszej kolejności powinien uwzględnić wynik postępowania sądowego, którego przedmiotem będzie kontrola decyzji w zakresie określenia w VAT nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do grudnia 2001 r. Stosując się do powyższych uwag wskazać należy, że wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 1021/12 tutejszy Sąd oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń-grudzień 2001 r. W orzeczeniu tym Sąd podzielił ocenę organów w kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego i konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie faktycznego zużycia paliwa, przy uwzględnieniu stanu zapasów paliwa na początek i koniec roku podatkowego, ilości zakupionego paliwa, jego średniego zużycia przez samochody wykorzystywane do działalności usługowej oraz średniej ceny ważonej usługi za 1 km. W konsekwencji Sąd stwierdził, że przedstawione przez organy podatkowe wyliczenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2001 r. było prawidłowe. Oznacza to, że również prawidłowe było stwierdzone przez organy zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu grudniu 2001 r. (według deklaracji 10.319 zł, a według organów 5.966 zł). Zawyżenie to wyniosło 4.353 zł i rzutowało na rozliczenie VAT w styczniu 2002 r., jak i w następnych miesiącach. W decyzjach wydanych w niniejszej sprawie kwota ta została uwzględniona i skorygowano o nią kwoty wykazane przez podatnika w deklaracjach składanych za kolejne miesiące 2002 r. z wyjątkiem miesięcy od czerwca do grudnia 2002 r., które uległy przedawnieniu, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w tym zakresie zasadnie uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. Co do nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za pierwsze pięć miesięcy 2002 r., to prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że nie uległy one przedawnieniu z uwagi na ustanowioną w dniu 28 listopada 2007 r. na nieruchomości podatnika hipotekę (art. 70 § 8 o.p.). Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122 i art. 180 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego uznać je należy za nieuzasadnione. Po pierwsze, jak już wyżej wskazano, kwestia ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej rozstrzygnięta została w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za 2001 r. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z [...] r. ([...]), którym Sąd jest wiązany na zasadzie art. 190 p.p.s.a., powtarzanie postępowania w zakresie 2001 r. jest nie tylko niecelowe, ale również naruszające zasady ekonomiki procesowej. Nie było tym samym potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do 2002 r. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe co do zasady nie kwestionowały sposoby rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za ten rok. Wydana za 2002 r. decyzja była jedynie prostą konsekwencją decyzji w zakresie VAT za rok wcześniejszy, gdyby w 2001 r. podatnik nie zaniżył przychodu, nie zachodziłaby potrzeba korygowania w drodze decyzji kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych w 2002 r. Z tej też przyczyny organ oparł decyzję wydaną za 2002 r. na ustaleniach z postępowania podatkowego dotyczącego 2001 r. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. D. B.