I SA/Łd 107/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, A.Cudak, Sędziowie NSA, T. Porczyńska (spr.), P. Janicki, Protokolant K. Brykalska- Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił skarżącemu p. M.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Powyższa decyzja była wynikiem ustalenia, że w dniu 1 stycznia 1998 r. pomiędzy skarżącym a spółką z oo A z siedzibą w Ł. została zawarta umowa najmu budynku gospodarczego położonego w Ł., przy ul. A 17. Budynek wykorzystywany był przez najemcę na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – zakład krawiecki. Z tytułu tej umowy skarżący otrzymał w roku 1998 czynsz najmu, płatny w czterech ratach kwartalnych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji od lutego 1998r. skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Do czasu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w dniu [...] skarżący nie składał deklaracji VAT 7 i nie odprowadzał podatku VAT. Przed dniem uzyskania pierwszego przychodu z przedmiotowej umowy najmu nie złożył również oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187, 191, 197, 210§ 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie dokładne stanu faktycznego i przez to niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego co wpłynęło na oczywiście niewłaściwe ustalenia stanu faktycznego, posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do rozstrzygnięcia, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że organy podatkowe nie dokonały żadnej interpretacji przepisu art. 5 ustawy o VAT w związku z okolicznościami zawarcia umowy najmu oraz że organ podatkowy nie analizował, czy wynajęcie nieruchomości na podstawie jednej umowy spełnia przesłanki określone w art. 5. Organy podatkowe winny były wykazać, że skarżący miał zamiar wykonywania najmu w sposób częstotliwy a jego intencja w tym zakresie winna być ustalona na chwilę dokonywania czynności. Co do interpretacji przepisu art. 5 ustawy o VAT skarżący powołał orzecznictwo NSA (wyrok NSA z dnia 30. 04. 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 233/98, wyrok NSA z dnia 23.01.2001r. I SA/Gd 1069/98, wyrok NSA z dnia 31. 03. 1998 r. sygn. akt II SA/Wa 1848/96, wyrok NSA z 16.02.2000 r sygn. akt I SA/Lu 1540/98). Podniósł, że umowa najmu dotyczyła majątku prywatnego, została zawarta z jednym podmiotem, bez zamiaru jej dokonywania w sposób częstotliwy,. Zdaniem skarżącego w sprawie błędnie zastosowano art. 5 ustawy o VAT, bowiem z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy najmu czerpał pożytki cywilne i podatnikiem podatku od towarów i usług stał się dopiero po ustaniu tej umowy, kiedy zdecydował się na zawarcie kolejnej, dopełniając wówczas wszystkich wymogów jakie ustawa nakłada na podatnika podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego konstrukcja zawartych umów najmu ( jednej z dnia 1 stycznia 1998 r. wraz z aneksem z dnia 1 września 2000, drugiej z dnia 26 marca 2001r), ustalenie możliwości ich przedłużenia na kolejne okresy, wielość zawartych umów, świadczą jednoznacznie o zamiarze wykonywania usług najmu w sposób częstotliwy. Ponadto wskazano, że umowa najmu dotyczyła obiektu o przeznaczeniu gospodarczym, co również ma wpływ na ocenę zamiaru skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z należytą starannością, podjęto wszelkie możliwe środki mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego a zebrany materiał został oceniony w sposób wyważony z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Ponadto wskazano, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyjaśniono wątpliwości skarżącego dotyczące uznania świadczonych przez niego usług najmu za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz że na poparcie swego stanowiska w sprawie skarżący powołał jedynie część orzecznictwa, zaś podobny stan faktyczny był rozstrzygnięty odmiennie wyrokami NSA z dnia 21 czerwca 2001r. sygn. akt S.A./Sz 571/99, z dnia 18.06.2003r. sygn. akt I S.A./Łd 5/02, z dnia 13.02. 2003r. sygn. akt I S.A./Łd 910/01). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając jej naruszenie przepisu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187, 191, 197, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżący , który dokonał jednorazowej czynności polegającej na wynajęciu nieruchomości stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonana przez niego czynność w chwili zawarcia umowy nie została dokonana w okolicznościach, które wskazywałyby, że ma on zamiar wykonywania usług w sposób częstotliwy. Późniejsza zmiana intencji skarżącego i zawarcie następnej umowy nie może dawać podstaw do przyjęcia, że zamiar taki istniał w chwili zawarcia pierwszej umowy. Zarzucono, że organy obu instancji nie dokonały interpretacji przepisu art. 5 ustawy o VAT, rozstrzygnęły sprawę pomijając jego dyspozycję, oraz że w decyzjach brak jest obligatoryjnego elementu, jakim jest uzasadnienie. Powołując się na rozstrzygnięcia NSA jakie zapadły na tle interpretacji art. 5 (wyrok NSA z dnia 30. 04. 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 233/98, wyrok NSA z dnia 23.01.2001r. I SA/Gd 1069/98, wyrok NSA z dnia 31. 03. 1998 r. sygn. akt II SA/Wa 1848/96, wyrok NSA z 16.02.2000 r sygn. akt I SA/Lu 1540/98) wskazano, że zawarte w nich wskazówki interpretacyjne, świadczą w sposób oczywisty, że skarżący z tytułu zawartej umowy najmu nie stał się automatycznie podatnikiem podatku od towarów i usług. Podniesiono, że organ odwoławczy nie powołał jakiegokolwiek wyroku na poparcie swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena, czy skarżący zawierając 1 stycznia 1998 r. umowę najmu ze spółką A wypełnił dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) a zatem czy usługa najmu wykonywana przez skarżącego w roku 1998 była opodatkowana podatkiem VAT. Stosownie do tego przepisu podatnikiem podatku od towarów i usług może być osoba, która dokonuje jednorazowej czynności, jednak tylko wówczas, gdy czynność ( w tym przypadku usługa najmu) wykonywana jest w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Użyty przez ustawodawcę zwrot "okoliczności wskazujące na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy" w praktyce może powodować wątpliwości interpretacyjne, zwłaszcza gdy sprawa dotyczy umowy o charakterze ciągłym, taką jak będąca przedmiotem rozważań umowa najmu. Skarżący twierdzi, że zawierając pierwszą umowę najmu nie miał zamiaru wykonywania usług w sposób częstotliwy, natomiast organy podatkowe powołując postanowienia umowy zawartej przez skarżącego w dniu 1 stycznia 1998 r. stoją na stanowisku, że skarżący miał taki zamiar. Na poparcie swych stanowisk obie strony powołują przeciwstawne orzecznictwo NSA. Należy jednakże zauważyć, że każde z orzeczeń, które powołują strony zapadło na tle różnych spraw a wykładnia przepisów musi być osadzona w konkretnym stanie faktycznym. Zamiar wykonywania czynności wynajmowania w sposób częstotliwy oznaczać będzie zamiar powtarzania umowy i to kilkakrotnego. Oczywiście istotny jest zamiar częstotliwego wykonywania usług a więc zawierania kolejnych umów lub kontynuacja umowy już zawartej. Istnienie takiego zamiaru należy badać na chwilę dokonania pierwszej czynności. Dla ustalenia czy w sprawie niniejszej mamy do czynienia z takim właśnie zamiarem należy przeanalizować treść umowy zawartej przez skarżącego w dniu 1 .01. 1998 r. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie z treści przedmiotowej umowy najmu wynika jednoznacznie wola skarżącego do powtarzania umowy najmu. Wyrażone to zostało przede wszystkim w § 3 umowy, gdzie przewidziano zarówno automatyczne przedłużenie umowy, a więc jej powtórzenie, jak również pierwszeństwo dla najemcy zawarcia kolejnej umowy. Zamiar skarżącego zawierania kolejnych umów najmu wynika również z § 5 umowy, stanowiącego, że umowa może zostać rozwiązana niezwłocznie pod warunkiem jednoczesnego zawarcia umowy z innym najemcą, wskazanym przez aktualnego. Przewidziano, że wynajmowanie budynku będzie kontynuowane z osobą która zaproponuje nie gorsze warunki, a zatem jeśli inny najemca zaproponuje lepsze świadczenie to z nim zostanie zawarta kolejna umowa. W sposób czytelny z zawartej w dniu 1 stycznia 1998 r. umowy wynika, że skarżący miał zamiar zawarcia kolejnych (następnych) umów najmu, również z innymi podmiotami, przewidując nawet warunki zmiany najemcy. Jednocześnie nie można w sprawie pominąć i tego, że przedmiotem umowy jest budynek gospodarczy, wykorzystywany jako magazyn. Dysponowanie przez skarżącego obiektem o takim przeznaczeniu przesądza jego gospodarcze wykorzystanie, a więc uzyskiwanie przez właściciela dochodu z tytułu udostępniania obiektu. W tym zakresie skład orzekający zgadza się z poglądem wyrażonym przez NSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21 czerwca 2000 r. (sygn. akt S.A./Sz 571/99). Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zważywszy na treść umowy oraz przedmiot umowy, organy nie naruszyły prawa stwierdzając , że skarżący miał zamiar wykonywania umów najmu w sposób częstotliwy , zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt. 1. powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd również nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 53, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.