I SA/Łd 1070/13

Dnia 4 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. Spółki komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadającej do zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.– G. określił Spółce A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 291.927,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, wskazał, iż Spółka A rozpoczęła działalność gospodarczą 22 listopada 2010 r. i została zawiązana aktem założycielskim spółki komandytowej sporządzonym w formie aktu notarialnego. Z treści ww. umowy wynika, że komplementariuszem Spółki A jest Spółka B. (Prezesem Zarządu tego podmiotu jest A.W.), która wniosła wkład pieniężny w wysokości 500,00 zł, zaś komandytariuszem jest A.W., która również wniosła wkład pieniężny w wysokości 500,00 zł. W dniu 30 grudnia 2010 r. dokonano zmiany umowy Spółki A, na mocy której komandytariusz (A. W.) wniósł do Spółki A wkład niepieniężny o łącznej wartości 1.766.900,00 zł netto, składający się ze środków trwałych, wykorzystywanych dotychczas w działalności przedsiębiorstwa funkcjonującego pod nazwą Spółki B, A.W. oraz wkład niepieniężny o łącznej wartości netto 2.610.000,00 zł w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. W dniu 7 stycznia 2011 r. Spółka A złożyła deklarację VAT -7 za grudzień 2010 r., w której wykazała nabycie towarów i usług zaliczonych u Podatnika do środków trwałych na kwotę netto 1.829.000,00 zł, podatek naliczony w kwocie 402.380,00 zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych na kwotę netto 1.989,00 zł, podatek naliczony 438,00 zł. W konsekwencji Spółka A wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w kwocie 402.818,00 zł. Do złożonej deklaracji załączono wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku. W dniu 1 lutego 2011 r. kwota 402.818,00 zł została przekazana przez organ pierwszej instancji na rachunek bankowy Spółki A. W okresie od 27 stycznia 2011 r. do 22 lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.- G. przeprowadził w Spółce A kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i terminowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., podczas której stwierdzono istnienie wielu nieprawidłowości. W szczególności, organ pierwszej instancji wskazał, iż Podatnik ujął w ewidencji zakupów VAT pod poz. 4 oraz obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury z 30 grudnia 2010 r. dotyczący przekazania do Spółki A wkładu niepieniężnego w postaci piły formatowej "Tecnomax" (poz. 17 ww. faktury). Wartość przedmiotowej piły widniejąca na ww. fakturze wynosi 244.000,00 zł, a podatek 53.680,00 zł. W wykazie środków trwałych wyszczególnionych w załączniku nr 1 do aktu notarialnego, dotyczącego zmiany umowy Spółki A, ww. piła formatowa figuruje w kwocie netto 24.400,00 zł. Następnie organ podał, iż Spółka A pismem z 14 lutego 2011 r. poinformowała, że podana w fakturze wartość piły formatowej wynika z pomyłki, polegającej na wpisaniu wartości 244.000,00 zł zamiast 24.400,00 zł netto. Podatnik 30 marca 2011 r. przedłożył fakturę korygującą z 9 lutego 2011 r., w której obniżono wartość piły formatowej o kwotę netto 219.600,00 zł oraz podatek od towarów i usług o kwotę 48.312,00 zł. Ponadto Spółka A poinformowała, że ww. faktura korygująca została rozliczona za miesiąc luty 2011 r. Organ pierwszej instancji w odniesieniu do pozostałych pozycji (od nr 1 do nr 22) faktury z 30 grudnia 2010 r. obejmujących środki trwałe wymienione na stronie 3 zaskarżonej decyzji powziął wątpliwość, czy ich wartość widniejąca na fakturze jest zgodna rzeczywistą wartością rynkową takich urządzeń. Podatnik ponadto, jak wskazał organ pierwszej instancji, ujął w ewidencji zakupów za grudzień 2010 r. oraz obniżył podatek należny za ten okres rozliczeniowy o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, dotyczącej pojazdów: - Forda Mondeo SDTitanium 2.0 D, wartość netto 70.000,00 zł, podatek od towarów i usług 22% 15.400,00 zł; - Forda Mondeo CD345 2007.5 5D AMBINTE 1.8 TDCi wartość netto 60.000,00 zł, podatek od towarów i usług 22% 13.200,00 zł; - Mercedes-Benz VIANO 2.2 CDI, wartość netto 90.000,00 zł, podatek od towarów i usług 22% 19.800,00 zł. Pismem z 1 lutego 2011 r. Spółka A poinformowała, że ww. pojazdy będą wykorzystywane do najmu, dlatego też podatek od towarów i usług wynikający z faktur został odliczony w całości. Również w tym przypadku organ pierwszej instancji powziął wątpliwość, czy wartość tych pojazdów widniejąca na fakturze jest zgodna z wartością rynkową tych pojazdów. Następnie po dokonaniu oględzin ww. składników majątkowych, organ pierwszej instancji zlecił dokonanie oszacowania wartości wniesionych aportem do Spółki A maszyn i urządzeń produkcyjnych (20 szt.), komputerów (2 szt.) oraz samochodów (3 szt.) według stanu na dzień 30 grudnia 2010 r. Ze sporządzonego oszacowania wynika, że wartość poszczególnych ruchomości wniesionych aportem do Spółki A co do zasady nie odpowiada wartości rynkowej, bowiem dokonano zawyżenia wartości poszczególnych składników (19 pozycji); w kilku przypadkach wartość została zaniżona (6 pozycji). Dokonano też czynności kontrolnych u kontrahenta spółki w celu uzyskania informacji o wartości poszczególnych składników majątkowych w chwili ich nabycia przez ten podmiot. Ich wynikiem było ustalenie, że w odniesieniu do trzech pozycji spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego dotyczącego środków trwałych wykorzystywanych uprzednio w działalności Spółki B, które zostały przez ten podmiot nabyte jako korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w stosunku do 16 z 25 pozycji cena określona na fakturze dokumentującej wniesienie aportu do Spółki A była wyższa od ceny, za którą A.W. nabyła te składniki majątkowe, 2 składniki wyceniono na wartość równą cenie zakupu, a w stosunku do 5 składników podano wartość niższą od ceny zakupu. Mając uwadze przedstawiony stan faktyczny organ pierwszej instancji uznał, że aport do Spółki A agregatu farbiarskiego, przeglądarki do dzianin i rozcinaki do dzianin jest transakcją zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż urządzenia te korzystały ze zwolnienia w chwili nabycia przez Spółę B, A. W., zatem w odniesieniu do tych towarów komandytariuszowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w konsekwencji nie podlega odliczeniu podatek naliczony wynikający z faktury z 30 grudnia 2010 r. poz. 6, 7 i 8 na łączną kwotę 13.970,00 zł. Natomiast w przypadku 19 składników majątkowych, których wartość została zawyżona, faktury z 30 grudnia 2010 r. podają kwoty w części niezgodne z rzeczywistością, co stanowi naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem organu pierwszej instancji, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego również faktura z 30 grudnia 2010 r. w odniesieniu do aportu piły formatowej "Tacnomax" ujętej w fakturze w kwocie brutto 244.000,00 zł, w części obejmującej wartość zawyżoną w odniesieniu do ustalonej w drodze wyceny wartości rynkowej wynoszącej 20.000,00 zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wymienioną na wstępie decyzją określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 291.927,00 zł. Pełnomocnik Podatnika pismem z 9 czerwca 2011 r. złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie Podatnikowi prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury dokumentujące wniesienie środków trwałych aportem do Spółki A podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:- naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez rozstrzygnięcie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść podatnika oraz przyjęcie, że obniżenie przez Spółkę A kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i uzyskanie w rezultacie zwrotu podatku stanowiło świadome działanie na szkodę Skarbu Państwa; - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia powodów wskazania przez komandytariusza Spółki A wartości składników majątku będących przedmiotem aportu w określonej wysokości, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej;- brak należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, które ograniczone jest jedynie do przytoczenia okoliczności oraz przepisów prawnych, mających świadczyć o słuszności stanowiska organu podatkowego. W uzasadnieniu złożonego pisma Pełnomocnik Strony podniósł, że zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług przez wartość rynkową należy rozumieć całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Z powyższej regulacji - w opinii Pełnomocnika Strony - wynika, że wartość ta nigdy nie stanowi stałej kwoty, ale raczej mieści się w pewnym przedziale kwotowym, akceptowalnym dla danego nabywcy w danym momencie. Ponadto, zdaniem Pełnomocnika Strony, organ pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn, dla których komandytariusz określił wartość wnoszonych składników majątku w wysokości wyższej lub równej cenie zakupu. Pełnomocnik Strony wskazał ponadto, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie może być podstawą zakwestionowania odliczenia podatku przez Spółkę A w przedmiotowej sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, kiedy wystawione faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, zaś w przedmiotowej sprawie trudno uznać, że kwestionowane przez organ podatkowy faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Należy bowiem, zdaniem Pełnomocnika Strony, zwrócić uwagę na fakt, że dostawa udokumentowana przedmiotowymi fakturami w rzeczywistości miała miejsce. Ponadto wartość środków trwałych wskazana na fakturze znalazła swój wyraz w wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki A, który powiększył jej majątek. Zatem kwoty wskazane na fakturach odpowiadają rzeczywistości, tj. kwotom określonym przy wnoszeniu aportu do Spółki A przez Strony. Pełnomocnik Strony w dalszej części złożonego odwołania wskazuje, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług nie posługuje się kryterium wartości rynkowej, ale pojęciem "rzeczywistości". Oznacza to, że przepis ten będzie miał zastosowanie w sytuacjach, gdy wartość dostawy lub świadczonej usługi została na fakturze wykazana w wysokości innej niż wynikająca z faktycznie zrealizowanej transakcji. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż istotą sporu jest ustalenie, czy w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W omawianym przepisie pojęcie "kwoty niezgodne z rzeczywistością", należy rozumieć jako sytuację, gdy podana wartość towaru bądź usługi nie odpowiada wartości, jaką ma ten towar bądź usługa w rzeczywistości. Innymi słowy, organ wskazał, że każda rzecz posiada obiektywną wartość, istniejącą w danym momencie, bez względu na to czy dobro to jest przedmiotem transakcji kupna sprzedaży, czy też nie. Strony danej transakcji w samej umowie mają oczywiście prawo dowolnego ustalenia wartości, po której zostanie dokonana transakcja. Nie oznacza to jednak, że tak ustalona wartość staje się wartością rzeczywistą, może bowiem zaistnieć sytuacja, gdy strony umowy wartość w umowie określą w zupełnym oderwaniu od rzeczywistej wartości rzeczy, tj. od tej wartości, którą rzecz obiektywnie posiada, bez względu na to czy jest przedmiotem transakcji kupna sprzedaży czy też nie. W takiej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, wartość określona w umowie (fakturze) nie będzie rzeczywistą wartością rzeczy. Nie można bowiem zgubić z pola widzenia okoliczności, że wartość rzeczy - przynajmniej dla celów podatkowych - jest kwestią obiektywną, tj. taką, którą można i należy zweryfikować, a zatem jej źródłem winien być stan danej rzeczy, a nie subiektywne odczucie co do jej wartości obu stron transakcji. Akceptacja co do prymatu wartości rzeczy, jako subiektywnego odczucia stron umowy, oderwanego w zupełności od rzeczywistości, prowadziłoby do szeregu nadużyć, nie tylko na linii podatnik – organy podatkowe, lecz mogłoby naruszać zasady wolnej konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami. W ocenie organu odwoławczego, cena wskazana w fakturze (umowie) może co najwyżej odzwierciedlać rzeczywistą wartość dobra, co oznacza, że możliwym jest sytuacja, gdy wartość podana w fakturze nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru lub usługi i koniecznym jest poszukiwanie wartości rzeczy jako takiej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ podane w fakturach z 30 grudnia 2010 r. wartości poszczególnych składników majątkowych nie odpowiadają rzeczywistej wartości tych towarów. Świadczy o tym zestawienie wartości towarów podanych w ww. fakturach z wartościami tych towarów ustalonymi przez biegłego w przygotowanej przez niego opinii (wycenie poszczególnych składników majątkowych). Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył Pełnomocnik Spółki A. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dostaw urządzeń na rzecz Spółki dokonanych w ramach aportu, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że faktury dokumentujące wniesienie środków trwałych aportem do Spółki A podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podniósł, że przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług nie może być podstawą zakwestionowania odliczenia podatku przez Spółkę A, bowiem trudno uznać, że kwestionowane faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Należy bowiem zauważyć, że dostawa udokumentowana przedmiotowymi fakturami miała miejsce, ponadto wartość środków trwałych wskazanych na fakturach znalazła swój wyraz w wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki A, który powiększył jej majątek. Zatem kwoty wskazane na fakturach odpowiadają rzeczywistości, tj. kwotom określonym przy wnoszeniu aportu do Spółki A przez strony tej transakcji. W oparciu o te wartości obliczona została także wartość aportu, uwidoczniona w umowie Spółki. Pełnomocnik wskazał również, że czym innym jest kwestia zgodności tych kwot z wartością rynkową składników majątku będącego przedmiotem aportu do Spółki A. Podniósł, że powołany przez organy podatkowe przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług nie posługuje się kryterium wartości rynkowej, ale kryterium "rzeczywistość". Nie ulega więc wątpliwości, że przepis znajdzie zastosowanie w sytuacjach, kiedy wartość dostawy lub świadczonej usługi została wykazana w wysokości innej niż wynikająca z faktycznie zrealizowanej transakcji (np. w wyniku zawyżenia na fakturze wolumenu dostarczanych towarów). W przedmiotowej sprawie faktycznie zrealizowana transakcja - wniesienie aportu do Spółki A, odpowiadała pod względem wartości wszystkim pozycjom wykazanym na fakturze. Skarżący podniósł, że nie jest również uzasadnione stanowisko organów podatkowych o świadomym działaniu Spółki A na szkodę Skarbu Państwa, bowiem – jak wskazano wyżej – dane podane przez Spółkę były całkowicie zgodne z rzeczywistością i w pełni odzwierciedlały zrealizowaną transakcję, a z samego faktu skorzystania z prawa do zwrotu nadwyżki nie można wyciągać wniosku o prowadzeniu działania ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej. Poza tym wystawca faktur zobowiązany był jednocześnie do rozliczenia podatku należnego wykazanego na tych fakturach, a więc zachowana została neutralność systemu podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka A podniosła, że nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych dotyczących nieprawidłowości przy obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z aportem do Spółki A agregatu farbiarskiego firmy THIES, przeglądarki do dzianin oraz rozcinaki do dzianin, jak również odliczenia związanego z piłą formatową "Tecnomax". W konkluzji Pełnomocnik Spółki A wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1428/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W ocenie Sądu z uwagi na brak definicji pojęcia "niezgodne z rzeczywistością" w prawie podatkowym użytego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. III s. 149 – pojęcie "rzeczywistość" oznacza to co jest obiektywnie istniejące, co jest prawdziwe. Zatem kwota podana w fakturze, dotyczącej przykładowo umowy sprzedaży, jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłaci lub zapłaci ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury. Możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. istnieje jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił. Ocena rzeczoznawcy, z której wynika, że szacunkowa wartość przedmiotu aportu w przypadku 19 jego składników jest niższa niż ta, na którą umówiły się strony i która została wskazana w fakturze, nie oznacza jeszcze podważenia rzeczywistości zawartej umowy i jej wykonania, czego skutkiem jest wydanie przedmiotu aportu i podniesienie kapitału spółki o wartość wskazaną na fakturze, choćby nawet była zawyżona. Istnieje bowiem zasadnicza różnica pomiędzy "kwotą faktury zgodną z rzeczywistością" a ustaloną przez biegłego "szacunkową wartością przedmiotu aportu". W pierwszym przypadku jest to wartość realna, w drugim natomiast jest to wartość wynikająca z dokonanej oceny, ustalona w oparciu o istniejące w danych warunkach prawo popytu i podaży, wartość prawdopodobna, chociaż wirtualna, którą być może, chociaż niekoniecznie, kiedyś uiści hipotetyczny nabywca. Z tego też względu Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie tej nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Przepis ten znalazłby zastosowanie, gdyby kwota podana w zakwestionowanej fakturze nie wskazywała prawdziwej ceny (wnoszonych aportem środków trwałych), jaką uzgodniły strony umowy. W niniejszej sprawie opisana sytuacja jednak nie zachodzi, organy nie wskazały bowiem żadnego faktu, z którego wypływałby taki wniosek, ani potwierdzającego ten fakt dowodu. Sąd wskazał ponadto, że nawet gdyby przepis ten miał zastosowanie do tej sprawy, to skutkowałoby to pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w odniesieniu do aportu tych środków trwałych, których cenę organy zakwestionowały, ale nie spowodowałoby to ograniczenia prawa odliczenia w zakresie wysokości, jak uczyniły organy. Treść omawianego przepisu nie przewiduje możliwości szacowania podstawy opodatkowania według cen rynkowych, nakazuje natomiast wyłączyć z niej pozycje obejmujące nabycie przedmiotów, których ceny są niezgodne z rzeczywistością. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej m.in. naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. polegające na niewłaściwej interpretacji tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe nie były uprawnione do ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotu aportu, a jedynie powinny poprzestać na zakwestionowaniu poniesionego wydatku w części niezgodnej z rzeczywistością; w ocenie WSA przepis ten ma wyłącznie zastosowanie w przypadku, gdy wartość na fakturze nie odpowiada wartości, którą rzeczywiście zapłacił nabywca zbywcy, podczas gdy w ocenie organów podatkowych przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wartość rzeczywista to również taka, która odbiega od wartości rzeczywistej rynkowej i w konsekwencji skutkuje uznaniem prawa do obniżenia podatku naliczonego o należny tylko o wysokości odpowiadającej wartości rynkowej rzeczywistej, co prowadzi do obniżenia tego podatku o kwotę zawyżonej wartości określonego przedmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna jest zasadna z uwagi na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 b) u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tego przepisu. Wobec powyższej oceny Sąd drugiej instancji wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1022/12 uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1428/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. Z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że rozpoznając uprzednio niniejszą sprawę tutejszy Sąd dokonał błędnej interpretacji - kluczowego dla jej rozstrzygnięcia - art. 88 ust. 3a pkt 4 b) u.p.t.u. i podzielając stanowisko organów podatkowych, dokonał wykładni wymienionego przepisu, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany. W konsekwencji rozpoznając sprawę ponownie należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 b) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Sąd kasacyjny podkreślił, że dokonując interpretacji cytowanego przepisu należy mieć na uwadze, że przedmiotem dostawy był aport. W przypadku zaś aportu należy zbadać, czy można mówić o cenie, a przede wszystkim ocenić, co stanowi przy tego typu dostawie podstawę opodatkowania. Podstawa opodatkowania stanowi bowiem fundament konstrukcji każdego podatku. Obok stawki podatkowej wpływa na wysokość zobowiązania. W przypadku podatku VAT ze względu na mechanizm odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego podstawa opodatkowania ma także wpływ na wysokość podatku naliczonego. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30 -32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. W przepisie tym zawarto definicję obrotu. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośrednio wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Określenie podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy nie zachodzą przypadki określone w ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem". Jeżeli mamy do czynienia z przypadkiem szczególnym, do którego odsyła ten przepis, to wówczas regulacja szczególna wyprzedza regulację ogólną. Z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota należna. Kwota odnosi się zaś do wartości wyrażonej w pieniądzu, związana jest więc z ceną towaru, co wynika także ze zdania drugiego tego przepisu, zgodnie z którym obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ustawodawca w przepisie tym więc utożsamia cenę z kwotą należną za towar. W ust. 9 art. 29 u.p.t.u. wskazano, że w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Z przepisu tego wynika, że w razie nieokreślenia przy dostawie towarów ceny za ten towar podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa tego towaru. W doktrynie podnosi się, że gdy brak jest płatności w formie pieniężnej, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku aportu, ustalenie podstawy opodatkowania może powodować pewne trudności (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT, Komentarz, 3 wydanie, wydawnictwo LEX 2009 s. 441 i n.). Nie oznacza to jednak, że ustawodawca w takiej sytuacji nie wskazał sposobu określenia podstawy opodatkowania. W ust. 3 art. 29 u.p.t.u. wyraźnie na przykład podano, że jeżeli należność została określona w naturze, to podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku. Podobna regulacja zawarta została w ust. 9 tego artykułu. W taki sam sposób jak wyżej wskazano podstawę opodatkowania określa się, gdy istnieje związek między nabywcą a dokonującym dostawy, o którym mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. (vide art. 32 ust. 1 u.p.t.u.). Pojęcie wartości rynkowej zdefiniowane zostało w art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1. W myśl tego przepisu do celów niniejszej dyrektywy "wartość wolnorynkowa" oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług "wartość wolnorynkowa" oznacza w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. W niektórych sytuacjach ustawodawca dopuszcza możliwość szacowania obrotu. Ustalenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowych jest bowiem w istocie szacowaniem obrotu. Organ pierwszej instancji kwestionując wartość wniesionego do skarżącej aportu, wskazał zarówno na art. 29 ust. 9, jak i na art. 32 u.p.t.u., powołując się przy tym także na powiązania między sprzedawcą a nabywcą. W sprawie tej istotne jest przede wszystkim to, czy w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w związku z powiększeniem sumy komandytowej można mówić o kwocie należnej (cenie) w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Umowa spółki komandytowej powinna między innymi zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez wspólnika i ich wartość, oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli, tzw. sumę komandytową (vide art. 105 pkt 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych). Pojęcia sumy komandytowej i wkładu są różne. Wnoszony do spółki wkład stanowi realizację zobowiązania komandytariusza zawartego w umowie spółki. Może on mieć inną wartość niż suma komandytowa. Może być większy lub mniejszy od sumy komandytowej. Suma komandytowa jest to cyfrowo określona kwota pieniężna, która wyznacza górną granicę odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Nie stanowi ona żadnej konkretnej wartości wnoszonego do spółki majątku. Ma ona charakter generalny (vide A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2012). Skoro suma komandytowa ma charakter generalny i nie stanowi ona żadnej konkretnej wartości wnoszonego wkładu, to w przypadku wniesienia wkładu w postaci aportu już z chociażby z tego powodu nie można mówić o ocenie (kwocie należnej), w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej komandytariusz nie otrzymuje nawet udziałów tak jak ma to miejsce w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie można więc uznać, że mamy do czynienia w tej sytuacji z kwotą należną, o której mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Podstawą opodatkowania w takim przypadku stanowi, tak jak to przyjęły prawidłowo organy podatkowe, ze względu na treść art. 29 ust. 9 u.p.t.u. wartość rynkowa wniesionych towarów. Wartość rynkowa wniesionych jako aport towarów stanowi więc w tym przypadku wartość rzeczywistą tych towarów w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Skoro wartość aportu określona przez strony odbiega od wartości rzeczywistej, to zaistniały w tej sytuacji przesłanki na podstawie wskazanego wyżej przepisu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (klauzula stand-still), podniesiony w piśmie procesowym z dnia 2 października 2013 r. Pełnomocnik strony skarżącej dowodzi, że pomimo, że przed dniem przystąpienia do UE w krajowym porządku prawnym istniała norma prawna zbliżona do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., to norma ta nie była nigdy stosowana w celu ograniczenia prawa do odliczenia ze względu na rozbieżność wartości świadczenia przyjętego przez strony w stosunku do wartości rynkowej świadczenia. Stosownie do przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Z przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że warunkiem zachowania przez Polskę ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest obowiązywanie przepisu przewidującego takie ograniczenie, w dniu przystąpienia do UE. Nie jest natomiast istotne, czy przed tą datą przepis wyłączający ograniczenie został zastosowany w stanie faktycznym zbliżonym do zaistniałego w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut uchylenia się organów podatkowych od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. od wyjaśnienia powodów wskazania przez komandytariusza Spółki A wartości składników majątku będących przedmiotem aportu w określonej wysokości, jest niezasadny. Organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania jakie motywy kierowały komandytariuszem przy ustalaniu wartości aportu. Motywy te nie mają bowiem znaczenia dla oceny, czy wartość towarów wniesionych aportem odpowiada wartości rynkowej. Poznanie tych motywów nie ma znaczenia dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji zawierają zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne decyzji. Stan faktyczny sprawy jest niesporny, zatem organy podatkowe w ramach uzasadnienia faktycznego ograniczyły się do przedstawienia okoliczności faktycznych z pominięciem wskazywania faktów, które zostały udowodnione i którym odmówiono wiarygodności. W ramach uzasadnienia prawnego decyzji organów obu decyzji przytoczono treść przepisów prawa oraz wyjaśniono podstawy ich zastosowania. Z uwagi na niesporny stan faktyczny jako niezasadny należało ocenić także zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. IB