I SA/Łd 1070/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. B., B. F. i P.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zobowiązania podatkowego Sp. z o.o. T. w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2008 r. postanawia odrzucić skargę. I SA/Łd 1070/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 18 grudnia 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2012 r., określającej A sp. z o. o. w upadłości zobowiązanie podatkowe za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2008 r., umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia [...]2012 r. organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy sierpień - październik 2008 r., a następnie decyzją z dnia [...] 2012 r. organ I instancji - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta podatnika, tj. firmę B M. S.. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Rozstrzygnięciem z dnia [...] 2013 r. organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. strona skarżąca wniosła skargę na rozstrzygnięcie organu II instancji, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1511/13), uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1788/14) NSA umorzył postępowanie kasacyjne. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. pełnomocnik strony wniósł o umorzenie postępowania przed NSA ze względu na wykreślenie w dniu 22 grudnia 2014 r. spółki z o.o. "A" w upadłości z Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia Sądu II instancji WSA w Łodzi zwrócił organowi odwoławczemu akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1511/13. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydając zaskarżoną decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego, powołał się na treść art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1 ustawy VAT i wskazał, że postępowanie w sprawie praw lub obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa może się toczyć, jeżeli istnieje adresat tych praw i obowiązków. Jeśli podmiot taki nie istnieje, prowadzenie postępowania staje się bezprzedmiotowe - traci rację bytu. Skoro zatem Spółka przestała istnieć z dniem wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, tym samym przestał istnieć podmiot, który mógł występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym swoich zobowiązań. Przestała zatem istnieć strona postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu II instancji skutkiem procesowym rozwiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trakcie trwania postępowania podatkowego jest - w świetle regulacji zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa - konieczność umorzenia tego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W sytuacji, do której doszło w rozpoznawanej sprawie, rozwiązanie Spółki nastąpiło już po złożeniu odwołania. Skoro podmiot, który zainicjował postępowanie odwoławcze utracił byt prawny, postępowanie takie nie może toczyć się dalej. W takim przypadku podstawę do umorzenia postępowania odwoławczego stanowić będzie przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy może bowiem rozpoznać sprawę i podjąć orzeczenie wyłącznie w sprawie tożsamej zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, ze sprawą już rozpoznaną i zakończoną przed organem I instancji. Jednocześnie - zdaniem organu II instancji - nie znajdzie w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowania norma prawna wynikająca z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zdanie drugie cytowanej ustawy, wskazująca na możliwość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postepowania. Przywołany przepis obejmuje bowiem przypadki, w których organ odwoławczy stwierdzi, że organ I instancji wydał decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty, mimo bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, do której doszło już na etapie postępowania przed organem I instancji. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Pomimo zatem umorzenia postępowania odwoławczego zaskarżona przez Spółkę decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2012 r. nr [...] pozostaje w obrocie prawnym. Pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. J. B., B. F. oraz P. Ś. (byli wspólnicy spółki) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r. o umorzeniu postępowania odwoławczego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez umorzenie postępowania odwoławczego, podczas gdy w okolicznościach faktycznych sprawy właściwym było uchylenie decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania wobec Spółki; - art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zignorowanie przez organ oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1511/13, tj. pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji pomimo uchylenia decyzji organu II instancji, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wniósł o jej odrzucenie ewentualnie o jej oddalenie. Podkreślił przy tym, że w jego ocenie skarga nie pochodzi od podmiotu uprawnionego do wniesienia takiego środka zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a., ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, ale niekiedy również procesowego czy też nawet ustrojowego (por: uchwała NSA o sygn. OPS 1/04, a także wyrok WSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. VI SA/Wa 609/06, LEX nr 230637 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. OSK 919/04, niepubl.). W związku z tym istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Istnieje on wtedy, kiedy można wskazać przepis prawa, z którego jest możliwość wywiedzenia dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków. Wymogi posiadania zdolności sądowej oraz zdolności procesowej (art. 25 § 1 oraz art. 28 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - p.p.s.a.) zaliczane są do tzw. przesłanek procesowych. Okoliczności te sąd bierze pod uwagę z urzędu w każdym stanie sprawy. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w postanowieniu NSA z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1788/14, zgodnie z którym zakończenie postępowania upadłościowego i prawomocne wykreślenie spółki z o.o. z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oznaczało definitywne zakończenie bytu tej osoby prawnej skutkujące w procesie następczą utratą zdolności sądowej, a więc zdolności do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako strona. W wypadku wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego nie ma innego podmiotu (następcy prawnego), który mógłby przejąć aktywa i pasywa spółki. Konsekwencją zaistnienia w postępowaniu sądowym definitywnego braku następcy prawnego strony było więc umorzenie przez NSA postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT, w którym dochodzi do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie. Byli wspólnicy zlikwidowanej spółki z o.o. jako osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 115 § 1 tej ustawy) nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki z o.o. jako podatnika. Zarówno przepisy ustawy o podatku VAT, jak i ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują następstwa prawnego wspólników w przypadku zlikwidowania spółki z o.o. i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Rozwiązanie bądź likwidacja takiej spółki powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem podatku VAT jest spółka z o.o., to w momencie jej likwidacji - wykreślenia z KRS - wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi spółki z o.o., a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w stosunku do których może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 76/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. (...) Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego. Za rozstrzygające w tym zakresie należy uznać brzmienie art. 4 Ordynacji podatkowej, wedle którego obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach oraz art. 5 tejże Ordynacji podatkowej, który stanowi o tym, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego" (wyrok NSA z 30.11.2004 r. sygn. akt I FSK 1269/04, opubl. POP 2005/5/125). W przypadku skarżących, normą prawa materialnego, która według nich powoduje, iż mogą stać się stroną postępowania podatkowego jest norma zawarta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych (jest nią między innymi zgłoszenie we właściwym czasie upadłości). Jest on konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji, przy czym decyzja ta nie może zostać wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia. Przy braku przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej i nie doręczeniu decyzji skarżący - jako osoba trzecia - mimo istnienia zaległości podatkowych spółki nie będzie ponosił odpowiedzialności za te zaległości. Tym samym nie ma on własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej. Stroną była wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako osoba prawna działała w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie. Skarżący - nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego - nie mają zatem własnego, bezpośredniego interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy o wymiar podatku, zaś ochronę swoich interesów mogą realizować w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Argumentacja zawarta w skardze, iż przy takim, zawężającym rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, z kategorii strony eliminowane są osoby trzecie, nie uwzględnia tego, iż ustawodawca w powołanym przepisie wymienił szczegółowo podmioty, które są stroną postępowania (podatnik, płatnik, inkasent, itd.), wymagając, aby miały one swój własny interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. I tak w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. To zaś, iż członek zarządu "w razie niedopuszczenia go do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki" traci możliwość merytorycznej polemiki z ustaleniami tego postępowania wynika z brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej. Wśród przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie wymieniono bowiem możliwości kwestionowania prawidłowości i wysokości zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 12.12.2007 r., I FSK 76/07). Również wskazany przez skarżących przepis art. 9 § 3 kks nie może być źródłem interesu prawnego skarżących, bowiem przepisy kks nie stanowią norm kształtujących stosunek podatkowoprawny skarżących. Z uwagi na powyższe, skarżący w niniejszej sprawie nie mają legitymacji prawnej do wniesienia środka zaskarżenia, bowiem nie mają własnego interesu prawnego. Powyższe stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje również oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14, w którym stwierdzono, że rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu przez nią odwołania powoduje konieczność umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) jedynie postępowania odwoławczego. Tym samym decyzja określająca spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, staje się ostateczną i stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę ww. pogląd w pełni podziela i mimo, że przywołany powyżej wyrok NSA dotyczy spółki cywilnej, to jednak zaprezentowane stanowisko można odnieść do ustania bytu prawnego spółki z o.o. Na koniec podnieść należy, że niezasadny jest także zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego bądź zmiany istotnych okoliczności faktycznych. W tym przypadku zachodzi istotna zmiana okoliczności faktycznych - opisana powyżej, co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Przepis art. 58 § 1 p.p.s.a. określa przyczyny odrzucenia skargi. W pkt 6 tej normy przyjęto, że Sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Za "inną przyczynę" w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy uznać brak po stronie wnoszącego skargę interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a., co czyni ten podmiot nieuprawnionym do wniesienia skargi (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 965/12). Kryterium "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a. i na którym oparta jest legitymacja procesowa strony w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym, jak podniesiono we wcześniejszych rozważaniach, ma charakter materialnoprawny i wymaga stwierdzenia związku między sferą indywidualnych praw i obowiązków wnoszącego skargę a zaskarżonym aktem lub czynnością organu administracji. W rozpoznawanej sprawie nie istnieje żadna norma materialnego prawa administracyjnego, na podstawie której skarżący mogą wywieść prawo do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 50 § 1 p.p.s.a., skargę odrzucił. A.Rz.