I SA/Łd 1079/10

Dnia 23 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 roku sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę. W dniu 30 października 2003 r. R. J. nabył odrębną własność lokalu mieszkalnego o powierzchni 34,50 m2, położonego w W. wraz z przynależnym do lokalu udziałem w wysokości 371/100000 części nieruchomości wspólnej. Następnie, 5 lipca 2004 r. podatnik sprzedał powyższy lokal za kwotę 165.000 zł. W celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.f.") w dniu 5 lipca 2004 r. R. J. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. T. oświadczenie, że przychód w kwocie 165.000 zł, uzyskany ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego, przeznaczony zostanie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele wymienione art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) powyższej ustawy. Jednocześnie w terminie do dnia 5 lipca 2006 r. zobowiązał się przedłożyć rachunki związane z poniesionymi wydatkami. W dniu 15 czerwca 2006 r. R. J. zawarł z E. B., reprezentowaną przez pełnomocnika P. M., umowę przedwstępną, której przedmiotem było przyrzeczenie sprzedaży lokalu mieszkalnego o powierzchni 77,80 m2 położonego w Ł. za kwotę 242.500 zł. W § 3 ust. 2 i 3 tej umowy strony postanowiły, że na poczet ceny, Kupujący wpłaci zadatek w wysokości 180.000 zł. Sprzedawca pokwitował przyjęcie tej kwoty i jednocześnie zobowiązał się do jej zwrotu, w przypadku uzyskania przez Kupującego kredytu hipotecznego w wysokości nie mniejszej niż kwota zadatku. Zgodnie z § 5 ust. 4 umowy Sprzedawca zobowiązał się dokonać ewentualnego zwrotu kwoty zadatku, opisanego w § 3 ust. 2 i 3 umowy w terminie nie później niż następnego dnia po dacie przelewu środków z kredytu uzyskanego przez Kupującego. W dniu 27 lipca 2006 r. doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. W § 3 tej umowy strony oświadczyły, że cena sprzedaży wynosząca 242.500 zł płatna jest w sposób następujący: a) kwota 5.000 zł została Zbywającemu przez nabywcę zapłacona 18 lipca 2006 r., b) kwota 237.500 zł zostanie Zbywającemu zapłacona najpóźniej do dnia 31 lipca 2006 r. przelewem na wskazane przez stronę sprzedającą konto z uzyskanego kredytu. Na powyższy sposób zapłaty pełnomocnik zbywającej wyraził zgodę i potwierdził odbiór kwoty 5.000 zł. Na wezwanie organu podatkowego podatnik przedłożył: 1/ przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 15 czerwca 2006 r., 2/ przyrzeczoną umowę sprzedaży z dnia 27 lipca 2006 r., 3/ wydruk potwierdzający dokonanie w dniu 31 lipca 2006 r. przelewu 237.500,00 zł za zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, 4/ oświadczenie z dnia 2 sierpnia 2006 r. o otrzymaniu zwrotu zadatku w wysokości 180.00,00 zł. Po dokonaniu analizy dowodów zebranych w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. decyzją z dnia [...] r. określił R. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 16.500 zł z tytułu dokonanej sprzedaży lokalu mieszkalnego. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na skutek skargi, decyzja organu odwoławczego została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 listopada 2007 r. (I SA/Łd 1077/07). Sąd stwierdził, że w przypadku sfinalizowania umowy przedwstępnej, zawartej przed upływem dwuletniego terminu, należy uwzględnić w cenie zakupionego lokalu równowartość kwoty wpłaconej zaliczki, jeżeli kwota ta uwzględniona została w ostatecznym rozliczeniu należności za zakupiony lokal. W dniu 28 sierpnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (II FSK 518/08). W uzasadnieniu podkreślił, że z treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r. (FPS 9/96, opubl. w ONSA 1997/53) wynika, iż przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny, a nie jak przyjął sąd pierwszej instancji uwzględnienie w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartości kwoty wpłaconej zaliczki. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości takiej jak w decyzji wcześniej uchylonej. Organ uznał, że w okresie 2 lat od dnia sprzedaży podatnik nie wydatkowano przychodu z tego tytułu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., a zatem przychód podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.f. Zapłata za nabyte przez stronę spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. nastąpiła po upływie 2 lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. Powyższego nie zmieniał fakt przekazania przez podatnika w dniu 15 czerwca 2006 r. zadatku w wysokości 180.000 zł, bowiem kwota ta w ostatecznym rozliczeniu nie została zarachowana na poczet ceny lokalu. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8a i art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ ten wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. opodatkowaniu podlega przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ powołał uchwałę z 17 lutego 1997 r. (FPS 9/96), w której NSA stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny. Taki pogląd był też prezentowany w innych orzeczeniach. Organ ustalił, że środki na zakup mieszkania skarżący uzyskał na podstawie umowy o kredyt hipoteczny z dnia 27 lipca 2006 r. Znajdująca się w aktach kserokopia wydruku potwierdzała dokonanie przelewu w dniu 31 lipca 2006 r. kwoty 237.500 zł z rachunku kredytowego skarżącego na rachunek P. M. tytułem ceny za nabycie lokalu mieszkalnego. Z kolei, z oświadczenia podatnika z dnia 2 sierpnia 2006 r. wynikało, że w związku z realizacją przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłatą ceny z kredytu bankowego, pokwitował on zwrot zadatku w kwocie 180.000 zł. Skarżący wyjaśnił też, że do zawarcia umowy kredytu skłoniły go atrakcyjne warunki oferowane przez bank oraz potrzeba uzyskania środków na inwestycje. Wskazał, że kwotę 165.000 zł ze sprzedaży mieszkania w W. chciał przeznaczyć na zakup innej nieruchomości. Zdaniem organu, w świetle powyższego, brak było podstaw by przyjąć, że zadatek wynoszący 180.000 zł został zwrócony z nadwyżki pieniędzy powstałej w związku z przekazaniem na poczet ceny lokalu mieszkalnego wymienionego zadatku i kredytu. Cena za nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pokryta została wpłatą w kwocie 5.000 zł dokonaną przez skarżącego w dniu 18 lipca 2006 r. oraz kredytem w wysokości 237.500 zł. Zadatek w wysokości 180.000 zł, wpłacony gotówką przy zawieraniu przedwstępnej umowy sprzedaży, został zwrócony również w formie gotówki. Zadatku nie zaliczono w umowie sprzedaży na poczet ustalonej ceny. W akcie notarialnym z dnia 27 lipca 20006 r. brak w tym względzie jakiejkolwiek wzmianki. Ponadto przedwstępna umowa sprzedaży zobowiązywała Sprzedawcę do "zwrotu zadatku w kwocie 180.000 zł", nie zaś do zwrotu nadwyżki powstałej w związku z przekazaniem przez Kupującego kredytu bankowego w kwocie wyższej, niż kwota należna za sprzedany lokal, po uwzględnieniu wpłaconych zadatków. W ocenie organu, powyższe oznaczało, że zadatek został zwrócony ze środków przekazanych przez skarżącego (choć niekoniecznie były to te same banknoty), a nie ze środków pochodzących z kredytu. W konkluzji wskazano, że kwota 165.000 zł uzyskana ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego w W. nie została przeznaczona na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Ł. Jednocześnie organ nie kwestionował tego, że na poczet ceny został zaliczony zadatek w wysokości 5.000 zł, pochodzący ze środków własnych skarżącego. Kwota ta jednak została przeznaczona na preferowany cel dopiero w dniu 18 lipca 2006 r., czyli po upływie 2 lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8a i art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że nie wydatkował pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe i w związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący podnosił, że warunek skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. został zrealizowany w dniu 15 czerwca 2006 r. wskutek zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w Ł. i zapłaty zadatku w wysokości 180.000 zł. W dniu 18 lipca 2007 r. skarżący wpłacił też 5.000 zł. Oznaczało to zdaniem skarżącego, że cała kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania w W. przeznaczona została na nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w Ł. Wpłacone przed datą zawarcia umowy sprzedaży kwoty w wysokości 180.000 zł i 5.000 zł stanowiły zapłatę ceny. Ponadto płatności te miały miejsce przed upływem terminu zakreślonego w ustawie. Okoliczności tej nie zmieniają późniejsze zdarzenia w postaci przyznania i uruchomienia kredytu. Skarżący wyjaśnił, że zapłata za pośrednictwem banku miała miejsce jedynie w tej części, w której cena nie została pokryta wpłaconym zadatkiem. Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie przyznały decydujące znaczenie identyfikowalności środków pieniężnych i za wszelką cenę lansowały tezę, że kwota 185.000 zł została zwrócona po przekazaniu środków przez bank, podczas gdy wpłata zadatku w gotówce została zastąpiona wpłatą w formie przelewu bankowego. Ponieważ w takiej sytuacji sprzedawca został bezpodstawnie wzbogacony o kwotę przewyższającą wartość ceny sprzedaży, to nadwyżkę tę zwrócił. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując te same argumenty co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie zajmowały już stanowisko sądy obu instancji (I SA/Łd 1077/07 i II FSK 518/08) na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję w dniu 29 listopada 2007 r. wskazał na potrzebę ustalenia przez organ, czy uiszczona tytułem zadatku kwota 180.000 zł została uwzględniona w ostatecznym rozliczeniu należności za nabyty lokal. Ponadto, dwuletni termin wydatkowania środków, zdaniem Sądu, uznać należało za zachowany także wówczas, gdy z uwagi na przekazanie na konto sprzedającego środków pieniężnych uzyskanych przez kupującego z kredytu hipotecznego, równowartość zaliczki przewidzianej w umowie przedwstępnej, zostałaby zwrócona podatnikowi jako nadwyżka powstała w związku z przekazaniem środków pieniężnych pochodzących z kredytu. W tym celu organ miał dokonać analizy treści aktu notarialnego z dnia 27 lipca 2006 r. i umowy przedwstępnej z 15 czerwca 2006 r. oraz oświadczenia podatnika z 2 sierpnia 2006 r., a także wyjaśnień pełnomocnika sprzedawcy – P. M. i sprzedawcy, co do faktu przekazania przez skarżącego kwoty 180.000 zł, jako zaliczki oraz zasad rozliczenia się stron umowy z ewentualnej nadwyżki pieniędzy powstałej w związku z przekazaniem na poczet ceny zaliczki oraz kwoty kredytu. Z kolei w swoim uzasadnieniu NSA zaakcentował, że dla uznania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i wydatkowanego w formie zaliczki na nabycie lokalu mieszkalnego, za wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., konieczne jest by w umowie sprzedaży zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny, a nie jak stwierdził sąd pierwszej instancji, by w cenie zakupionego lokalu uwzględniona została równowartość wpłaconej zaliczki. Organ w całości wykonał powyższe zalecenia, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zastrzeżeń Sądu nie budzi też dokonana przez organ wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. W art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie "O.p.") mowa jest o szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Przepis ten stanowi w § 1 i 2, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez inne jednostki, niż organy władzy publicznej, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tego rodzaju dokumentem jest m.in. akt notarialny. Stosownie do art. 2 § 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. W umowie sprzedaży z dnia 27 lipca 2006 r. zawartej w formie aktu notarialnego strony jasno określiły w jaki sposób ma nastąpić zapłata ceny za nabyte przez skarżącego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkaniowego. Kwota 5.000 zł, zapłacona sprzedawcy 18 lipca 2006 r., została zarachowana na poczet ceny, zaś pozostałą do zapłacenia kwotę 237.500 zł kupujący zobowiązał się uregulować najpóźniej do 31 lipca 2006 r. Płatność miała być dokonana na wskazany w umowie rachunek bankowy sprzedawcy z uzyskanego przez skarżącego kredytu. Obowiązek zapłaty reszty ceny sprzedaży w kwocie 237.500 zł wzmacniało oświadczenie nabywającego o poddaniu się w tym zakresie egzekucji wprost z aktu notarialnego na zasadzie art. 777 § 1 pkt 4 Kpc. Pokreślić należy, że żadne z postanowień tej umowy nie przewidywało zaliczenia na poczet ceny sprzedaży kwoty 180.000 zł danej tytułem zaliczki (określonej przez strony mianem zadatku) w dniu 15 czerwca 2006 r., a uzgodnionej w umowie przedwstępnej. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż kwota 237.500 zł przelana na zlecenie skarżącego na wskazany przez sprzedawcę rachunek bankowy pochodziła z kredytu udzielonego podatnikowi. Kredyt ten został uruchomiony na cele mieszkaniowe. Przelew nastąpił z rachunku kredytowego. Sam skarżący nie neguje tego, że zakup mieszkania chciał sfinansować przy pomocy środków pochodzących z kredytu. Istotne w tym zakresie są też zapisy przedwstępnej umowy sprzedaży. § 5 ust. 4 tej umowy przewidywał obowiązek zwrotu przez sprzedawcę "zadatku" w kwocie 180.000 zł, nie później niż następnego dnia po dacie przelewu środków z kredytu uzyskanego przez kupującego. Ponieważ skarżący uzyskał kredyt w wysokości 237.500 zł, stanowiącej resztę ceny sprzedaży, po zaliczeniu 5.000 zł zaliczki danej przed zawarciem umowy przyrzeczonej, cała kwota 180.000 zł została zwrócona podatnikowi zgodnie z wyżej wskazanym postanowieniem umowny przedwstępnej. Zwrot zaliczki w tej kwocie dokumentuje oświadczenie skarżącego z dnia 2 sierpnia 2006 r. Podkreślić należy, że nie ma żadnych dowodów na to, że strony umowy sprzedaży dokonały zaliczenia kwoty 180.000 zł na poczet ceny nabycia prawa do lokalu. Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że kwota 180.000 zł uiszczona tytułem zaliczki, w skład której wchodziły środki uzyskane ze sprzedaży w dniu 5 lipca 2004 r. prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W., nie została zarachowana na poczet ceny sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. Kwota ta w całości została zwrócona skarżącemu w takiej formie w jakiej została uiszczona, czyli w gotówce, natomiast środki na pokrycie reszty ceny sprzedaży tj. kwoty 237.500 zł, pochodziły wyłącznie z kredytu. Ponieważ skarżący nie spełnił warunku w postaci wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w części nieruchomości wspólnej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia tej sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, więc przychody z tego tytułu podlegały opodatkowaniu. Zwolnieniem, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. objęte są tylko te przychody, które zostaną wydatkowane, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele preferowane przez ustawodawcę podatkowego. Na poczet ceny nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zaliczona została kwota 5.000 zł pochodząca, według oświadczenia skarżącego, ze środków własnych. Kwota ta została zapłacona w dniu 18 lipca 2006 r. Z uwagi na fakt, że podatnik dokonał sprzedaży mieszkania położonego w W. w dniu 5 lipca 2004 r., organ miał rację twierdząc, że termin na wydatkowanie uzyskanych z tego tytułu środków upłynął 5 lipca 2006 r. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. J.Z.