I SA/Łd 1083/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2014 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia [...] Sp. z o.o. w Ł., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] przedłużające do dnia 17 stycznia 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. w kwocie 1000 zł oraz za lipiec 2014 r. w kwocie 9000 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy, wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z uwagi na zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy, będącej przedmiotem kontroli, organ pierwszej instancji wielokrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2014 r., zaś ostatni termin wyznaczono postanowieniem z 19 stycznia 2017 r. do 21 lipca 2017 r. W zażaleniu na sporne postanowienie zarzucono naruszenie: - art. 5, art. 15, art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez zlekceważenie podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej i bezzasadne nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., z uwagi na fakt, iż organ podatkowy bezpodstawnie utrzymuje, że nie może zakończyć postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za bieżący okres rozliczeniowy przed zakończeniem postępowań podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., ponieważ organ podatkowy nie wykonuje obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i nie realizuje żądania strony przeprowadzenia dowodów w zgłoszonych zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej z 23 grudnia 2014 r.; - art. 212 O.p., poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy związany jest swoją decyzją, która została uchylona przez organ odwoławczy i tym samym wycofana z obrotu prawnego; - art. 281 § 2 O.p. z uwagi na fakt, iż celem kontroli podatkowej winno być sprawdzenie czy kontrolowana spółka wywiązywała się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a nie stworzenie pozorów dla uzasadniania przedłużania terminu zwrotu podatku w ramach przewlekle prowadzonego postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie postanowieniem z [...] wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za okres marzec 2013 r. - lipiec 2014 r. ustalono, że spółka dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w tym okresie, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Uznanie, że spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych powoduje, że wszelkie nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz nie generują podatku naliczonego. Działalność gospodarcza charakteryzuje się ciągłością, zatem dokonując oceny, czy ww. okresach spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, działając jako podatnik stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, należało dokonać tej oceny również w kontekście wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Zatem dokonane we wcześniej przeprowadzonych kontrolach ustalenia, iż celem działalności spółki nie jest dokonywanie dostaw opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nastawionej na osiągnięcie zysku z tytułu jej wykonywania, lecz osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają również odniesienie do spornego okresu. Organ odwoławczy dodał, że w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wszczęte zostały postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: luty - kwiecień 2013 r., maj – czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r. i luty 2014 r., których ustalenia mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za lipiec 2014 r. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres luty - kwiecień 2013 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] od której spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 31 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 130/16, oddalił skargę. Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok WSA w Łodzi nie jest prawomocny. Brak jest więc rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za luty - kwiecień 2013 r. Przeprowadzone postępowanie za ten okres będzie miało zasadniczy wpływ na postępowania za pozostałe okresy rozliczeniowe z uwagi na wykazywaną przez spółkę kwotę do przeniesienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do lipca 2014 r. (oraz wykazywane w maju, czerwcu i lipcu 2013 r. transakcje). Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. do czasu wydania orzeczenia przez NSA nie jest uprawniony do podjęcia postępowania za okres od lutego do kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przytaczając treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz wypracowane stanowisko judykatury wyjaśnił, iż dla przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu, przepis nie nakłada na organ obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Takie wątpliwości zostały sformułowane na etapie kontroli podatkowych za okresy marzec – lipiec 2014 r., jak również na etapie kontroli prowadzonych w zakresie zwrotu za okres luty – kwiecień 2013 r., maj – czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r. oraz luty 2014 r., z których protokoły zostały włączone jako dowód w sprawie. Dalej organ wskazał, że w podatku VAT każdy okres rozliczeniowy podlega odrębnej i niezależnej weryfikacji, niemniej jednak należy mieć na uwadze kaskadowy charakter podatku VAT. Stąd dla oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2014 r. należało wziąć pod uwagę również ustalenia dokonane w trakcie poprzednich kontroli. Mając na względzie opisane powyżej okoliczności, zdaniem organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. miał podstawy do przedłużenia wnioskowanego zwrotu podatku za czerwiec i lipiec 2014 r. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania nie naruszając tym samym podstawowych zasad postępowania podatkowego, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zajęcia innego stanowiska niż przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 5, art. 15, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zlekceważenie podstawowych zasad sytemu podatku od wartości dodanej i bezzasadne nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku. - art. 121 oraz art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy nie dokonując żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, działał zgodnie z prawem. - Art. 120 O.p. w związku art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wystarczającym powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku są toczące się postępowania wobec spółki za wcześniejsze okresy, a nie potrzeba weryfikacji rozliczenia podatku za okres objęty postępowaniem. - art. 125 O.p. bowiem jak wykazała przeprowadzona trzydniowa kontrola podatkowa niniejsza sprawa nie wymaga zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień i powinna być załatwiona niezwłocznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2014 r. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] przedłużające do dnia 17 stycznia 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane miesiące. Podstawę prawną kontrolowanych aktów stanowi przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w świetle którego, (...) jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika – zasadności wykazanego zwrotu (zob. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 774/15 oraz z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 716/15 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Z argumentacji organu, w szczególności odpowiedzi na skargę wynika, że wątpliwości organu podatkowego wzbudziły nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, co znalazło swój wyraz w kontrolach podatkowych przeprowadzonych za miesiące: od lutego do kwietnia 2013 r., od maja do czerwca 2013 r. oraz za lipiec 2013 r. i luty 2014 r. (protokoły z kontroli za ww. okresy rozliczeniowe zostały włączone do akt rozpoznawanej sprawy). W ocenie Sądu włączenie tych protokołów do akt niniejszej sprawy nie narusza przepisów postępowania i jest uzasadnione, ponieważ organ podatkowy powziął wątpliwość, czy skarżąca Spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy trafnie podniósł, że skoro działalność gospodarcza charakteryzuje się ciągłością, to dokonując oceny, czy w rozliczeniu za okres czerwiec i lipiec 2014 r. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, działając jako podatnik, istotne znaczenie ma analiza materiału dowodowego za poprzednie okresy. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył art. 120 O.p. i art. 15 ustawy o VAT, badając czy Spółka działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Niewątpliwie tylko podatnikom tego podatku przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Wobec tego organ podatkowy ma prawo badać, czy spółka wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i może w tym celu wykorzystać materiały (w tym protokoły z kontroli) zgromadzone nie tylko w trakcie kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe, skoro w jego ocenie dowodzą one, że spółka pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej. Ostateczna ocena, czy teza organów podatkowych jest uzasadniona znajdzie wyraz w decyzji kończącej postępowania podatkowe. W postanowieniu o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy podmiot gospodarczy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż jak zasadnie ocenił organ podatkowy, tak rozumiane okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wystąpiły. Jak bowiem ustalono, w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec Spółki [...] za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wszczęte zostały postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, których ustalenia - z uwagi na kaskadowy charakter podatku od towarów i usług - mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za sporny okres. Zdaniem Sądu przyznać należy rację organowi, który powołuje się na wyniki kontroli podatkowych przeprowadzonych za okresy luty – kwiecień 2013 r. oraz maj – czerwiec 2013 r. oraz lipiec 2013 r. i luty 2014 r., z których protokoły zostały włączone jako dowód w kontroli podatkowej za czerwiec 2014 r. i lipiec 2014 r. Możliwość prawidłowego rozliczenia podatku VAT w następnych miesiącach – od marca 2014 r. do lipca 2014 r. – zależy od prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca tj. z lutego 2014 r. Brak zatem rozstrzygnięcia w sprawie podatku VAT za te wcześniejsze okresy ma bezpośredni wpływ na badany okres. Reasumując, w ocenie Sądu w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych zaskarżone postanowienie skutecznie przedłużyło termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela także zapatrywania strony skarżącej co do wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wyroku WSA w Łodzi wydanego w sprawie I SAB/Łd 23/15, a przede wszystkim ocen tam wyrażonych co do charakteru podejmowanych przez organ działań. Wskazać bowiem należy, że wyrok ten dotyczy skargi na przewlekłe prowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania, a nie zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2014 r. Z tych wszystkich względów podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. dc.