I SA/Łd 1084/07

Dnia 13 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 roku. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] nr [...] odmawiającą, wobec niestwierdzenia przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. T. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zwrotu E. N. podatku od towarów i usług za listopad 2000r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w dniu 21 grudnia 2006r. podatniczka złożyła wniosek (uzupełniony następnie pismem z dnia 28 stycznia 2007 r.) o wznowienie - na podstawie art. 240 § 1 pkt 7, art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 Ordynacji podatkowej - postępowania dotyczącego m. in. decyzji z dnia [...] . nr [...], wydanej przez Urząd Skarbowy w O. Decyzją tą Urząd Skarbowy w O., w wyniku wznowienia postępowania, uchylił własną decyzję z dnia [...]. nr [...] i odmówił podatniczce zwrotu wpłaconej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2000r. w kwocie 15.400 zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ujawnienie faktu, iż w dniu złożenia przez podatniczkę wniosku o dokonanie zwrotu podatku (6 grudnia 2000r.) posiadała ona zaległości w podatku obrotowym i dochodowym od osób fizycznych za rok 1991, wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...]. nr [...]. Zgodnie zatem z art. 14a ust.7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm. w brzmieniu z 2000 r.) w stosunku do podatniczki, prowadzącej zakład pracy chronionej, nie miały zastosowania przepisy art. 14 a ust. 1-6 tejże ustawy i tym samym nie przysługiwał jej zwrot kwoty zobowiązania wpłaconego zgodnie z deklaracją VAT-7 za listopad 2000r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P. T. z dnia [...] nr [...]. Na decyzję organu odwoławczego strona nie wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto z akt podatkowych wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] wydał decyzję nr [... ] w przedmiocie zakończenia restrukturyzacji należności podatkowych E. N. i umorzył należności podlegające restrukturyzacji w łącznej kwocie 129.339,98 zł oraz należne odsetki w kwocie 160.497,40 zł. W skład należności objętych restrukturyzacją wchodziły zaś zaległości wobec Urzędu Skarbowego w Sz. w podatkach dochodowym i obrotowym za 1991 r. oraz wobec Urzędu Skarbowego w O. w podatku od towarów i usług. Nie można było zatem uznać, iż w momencie składania przez podatniczkę wniosku o dokonanie zwrotu VAT nie istniały na jej koncie zaległości podatkowe wykluczające dokonanie zwrotu podatku. Składając wniosek o restrukturyzację podatniczka sama wskazała zaległości w podatkach obrotowym i dochodowym za 1991r. jako wymagalne. Warunkiem zaś podstawowym do podjęcia przez organ podatkowy decyzji o zakończeniu restrukturyzacji i umorzeniu zaległości podatkowych było posiadanie niespornych należności i faktu tego na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B., podatniczka nie kwestionowała. W związku z decyzją w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatkach obrotowym i dochodowym za 1991r., zaległości te wygasły. Dalsze kwestionowanie przez podatniczkę faktu istnienia tych zaległości, na dzień złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku VAT było zatem bezzasadne. Podatniczka uznając swoje zaległości jako niesporne, skorzystała ze szczególnych uregulowań w zakresie pomocy dla przedsiębiorców wprowadzonych przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] ustalającą podatniczce zobowiązanie w podatku obrotowym i dochodowym od osób fizycznych za 1991r. nie została wyeliminowana, a na koncie podatniczki, w momencie składania wniosku o dokonanie zwrotu VAT, występowały zaległości podatkowe z tytułu tych podatków. Zauważył, iż decyzją z dnia [...] nr [...], na którą powołuje się skarżąca, wydaną w toku wznowionego postępowania w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego i obrotowego za 1991r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sz., po uprzednim uchyleniu przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 525/06 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] nr [...], wydanych po wznowieniu postępowania w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego i obrotowego za 1991r., umorzył jedynie postępowanie wszczęte wnioskiem podatniczki z dnia 31 sierpnia 2000r. o wznowienie postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia podatku dochodowego i obrotowego za 1991r., nie zaś postępowania zakończonego ostateczną decyzją tegoż organu z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia podatku dochodowego i obrotowego za 1991r. W konsekwencji decyzja z dnia [...] funkcjonowała w obrocie prawnym zarówno w dniu wydania decyzji przez US w O. z dnia [...] nr [...], jak i Izby Skarbowej w Łodzi Ośrodek Zamiejscowy w P. T. z dnia [...] nr [...], jak i w chwili obecnej. Powołując art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wywiódł, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji, co oznacza, iż zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie E. N. wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającej decyzji urzędu skarbowego. Rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż decyzja Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] nr [...] nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. W opinii skarżącej z treści decyzji Urzędu Skarbowego w Sz. jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w R. wynika, iż przedmiotem orzekania organów były dwie okoliczności. W punkcie 1 decyzji organ I instancji uchylił decyzję z dnia [...] w związku z ustaleniem, iż dowody, na których oparto tamtą decyzję okazały się fałszywe, natomiast w punkcie 2 określił wymiar podatku za rok 1991. Strona nie skarżyła rozstrzygnięcia uchylającego decyzję z roku 1997 r., ponieważ było ono zgodne z jej wnioskiem. Tym samym w tej części decyzja ta stała się prawomocna. Zdaniem skarżącej, jak wynika z odwołania, a następnie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz treści wyroku tegoż Sądu z dnia 22 sierpnia 2006 r. (sygn. akt III SA /Wa 525/06 ) w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego i obrotowego za rok 1991 postępowanie toczące się później dotyczyło tylko i wyłącznie decyzji ustalającej podatek obrotowy i dochodowy za rok 1991. Tym samym w opinii skarżącej decyzja wskazana w petitum odwołania została prawomocnie uchylona i nie istnieje w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył wydaną w postępowaniu wszczętym na jej wniosek decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]. Aktem tym organ uchylił w całości decyzję z dnia [...] nr [...] o warunkach restrukturyzacji oraz decyzję z dnia [...] nr [...] o zakończeniu restrukturyzacji. W uzasadnieniu tej decyzji wydanej m.in. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazano, iż decyzja Urzędu Skarbowego w Sz. z [...] w przedmiocie podatku obrotowego i dochodowego została wyłączona z obrotu prawnego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sz. z [...]. Zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji i objęte restrukturyzacją zatem nie istniały. Strona skarżąca wniosła też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez E. N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu E. N. podatku od towarów i usług za listopad 2000r., Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy, skarga nie zasługuje więc na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podnieść należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana dotknięte było jedną z wad, w sposób wyczerpujący wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie jednej z wyliczonych w tym przepisie podstaw wznowienia stanowi przesłankę pozytywną ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Strona skarżąca, wnosząc o wznowienie postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2000r., jako podstawę wznowienia postępowania w w tej sprawie wskazała wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazana w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) podstawa dotyczy tych sytuacji, gdy decyzja została oparta na wydanym przez właściwy organ lub sąd rozstrzygnięciu, a rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej (np. W.Dawidowicz- Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu- Warszawa 1962,s. 234). Między rozstrzygnięciami tymi musi istnieć związek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2006 r., sygn. akt II GSK 156/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 276701). Ostateczną decyzją, wydaną w postępowaniu, którego wznowienia domaga się skarżąca, utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, którą odmówiono skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na istnienie zaległości podatkowych w podatku obrotowym i dochodowym za 1991r. Zgodnie bowiem z art. 14 a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym całkowity lub częściowy zwrot podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 a ust. 1- 6 tej ustawy nie przysługiwał tym podatnikom, którzy w dniu złożenia wniosku o jego zwrot zalegali z podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa. Decyzją Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] ustalono stronie skarżącej podatek obrotowy i dochodowy za 1991r. i to tego podatku nie zapłaciła ona na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Decyzja z dnia [...] wchodziła zatem niewątpliwie w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie została ona jednak uchylona po wydaniu decyzji Izby Skarbowej w Łodzi –Ośrodka Zamiejscowego w P. T. z dnia [...]. W wyniku wniosku podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sz. wznowił postępowanie, zakończone własną decyzją dnia [...], a następnie decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylił w całości tę decyzję i ustalił wysokość podatku obrotowego i dochodowego w niższej wysokości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał tę decyzję w mocy. Obie te decyzje, w wyniku skargi strony, zostały uchylone w całości (a zatem również w tej części, która zawierała rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji z dnia 4 sierpnia 1997r.) prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 22 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 525/06. W sentencji rozstrzygnięcia Sąd wskazał bowiem, iż uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...]., bez wskazania, iż uchyla jedną lub obie z nich w części i w jakiej. Również w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (s.8) Sąd wyraźnie wskazał, iż uchyla obie decyzje, wskazując na niemożność uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji dotkniętej wadą wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy wydanie nowej decyzji nie byłoby możliwe z uwagi na upływ terminów wskazanych w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej (s. 6-7 uzasadnienia). Wywiódł też, iż w tym przypadku zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym i obrotowym i za 1991r. wygasło w wyniku przedawnienia. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż sąd I instancji nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa.). Prawomocnym orzeczeniem sądu związane są nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach wskazanych w ustawie także inne osoby ( art. 170 ppsa). Związanie to oznacza, iż muszą one uwzględnić stan prawny utworzony tym orzeczeniem, wywołuje ono bowiem skutki również poza postępowaniem sądowoadministracyjnym, w którym zostało wydane. W tym przypadku zatem zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jak i Sąd orzekający w tej sprawie muszą przy orzekaniu przyjąć, iż prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2006r. uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sz. z [...] Decyzja Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] pozostała zatem w obrocie prawnym, akt uchylający ją został bowiem z tego obrotu ostatecznie wyeliminowany z powodu jego niezgodności z prawem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sz., uwzględniając treść rozstrzygnięcia zawartego w prawomocnym orzeczeniu sądu oraz (dodatkowo) wyrażoną w nim ocenę prawną (art. 153 ppsa) decyzją z dnia [...] umorzył więc jedynie postępowanie, nie uchylił zaś decyzji z [...] ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym o obrotowym za 1991r. Zauważyć w tym miejscu należy, iż ocena zgodności z prawem decyzji z dnia [...] pozostaje poza kognicją Sądu orzekającego w tej sprawie, jest on bowiem związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ppsa), a te wyznacza stosunek administracyjnoprawny skonkretyzowany w postępowaniu zakończonym zaskarżonym aktem. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo więc uznał, iż nie wystąpiła postawa prawna wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w postaci uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w Sz. z [...] i zasadnie, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji. Na dokonaną przez Sąd ocenę nie mogła mieć wpływu ostateczna decyzja wydana w przedmiocie restrukturyzacji. Uchylono nią bowiem decyzje o warunkach restrukturyzacji i o zakończeniu restrukturyzacji. Żadna z tych uchylonych decyzji nie wchodziła w skład postawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług. Wyrażony zaś w jej uzasadnieniu pogląd o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji Urzędu Skarbowego nie wiąże Sądu orzekającego w tej sprawie. Sąd ocenić musiał tę okoliczność samodzielnie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 170 ppsa Przy orzekaniu zobligowany jest jedynie uwzględnić stan prawny powstały w wyniku wydania tej decyzji, odnoszący się do postępowania restrukturyzacyjnego. Z tych względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa. M.St.