I SA/Łd 1094/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. . oddala skargę. I SA/Łd 1094/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającą M. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie 24.786 zł i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie 0 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. stwierdzono, że w miesiącu wrześniu 2005 r. M. H., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A", odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 29.213,26 zł z faktur wystawionych przez Spółkę "B", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrolujący stwierdzili równocześnie, że wykazana w tym miesiącu sprzedaż eksportowa na Ukrainę również nie miała miejsca, ponieważ równocześnie z wywozem towarów nie nastąpiło przeniesienie na nabywców prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (podmioty ukraińskie wskazane na fakturach jako nabywcy uznane zostały za nieistniejące), wobec czego sprzedaż ta została uznana za sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 22%. Po przytoczeniu treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz szeregu wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie wynika – jak wskazał organ odwoławczy - że całość wykazanych przez Spółkę "B" w latach 2005 i 2006 dostaw towarów i usług (wśród których znajdowały się dostawy towarów dla firmy "A") dotyczyła działań zmierzających do uzyskiwana przez tę Spółkę korzyści z nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, a wystawione w związku z tym dokumenty sprzedaży nie rodziły obowiązku podatkowego, jaki ustawa o podatku od towarów i usług wiąże z rzeczywistymi dostawami towarów i rzeczywistym świadczeniem usług. M. H. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Spółkę "B" faktur dokumentujących dostawę towarów na rzecz firmy "A", gdyż z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Nr [...]- wydanej dla Spółki z o. o. "B" na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego między innymi z faktur wystawionych w miesiącach sierpniu i wrześniu 2005 r. na rzecz firmy "A" – wynika, że wystawione przez Spółkę "B" faktury nie rodziły obowiązku podatkowego związanego z rzeczywistymi dostawami towarów. Organ odwoławczy podkreślił także, iż M. H. figurował w rejestrze podatników jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 11 sierpnia 2005 r. do 21 lipca 2006 r., jednakże deklaracja VAT-7 za miesiąc sierpień 2005 r. (z wykazaną kwotą do zwrotu) była pierwszą, jaką złożył bezpośrednio po formalnym rozpoczęciu (zgłoszeniu) działalności gospodarczej, natomiast deklaracja za miesiąc następny, czyli wrzesień 2005 r. (za który również wykazał kwotę zwrotu podatku VAT) była ostatnią deklaracją, w której wykazał jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu. W odniesieniu do pozostałych miesięcy (październik 2005 r. - marzec 2006 r.) podatnik nie wykazał żadnych zakupów, jak również żadnej sprzedaży (były to tzw. "zerowe" deklaracje), bądź też nie składał deklaracji w ogóle (kwiecień - lipiec 2006 r.); w dniu 7 sierpnia 2006 r. złożył zaś zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od dnia 21 lipca 2006 r. Za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r., poza zakupami towarów handlowych (tekstyliów od Spółki "B"), M.H. nie wykazał żadnych innych zakupów, nie poniósł żadnych innych wydatków, jak choćby z tytułu usług telekomunikacyjnych. Po tym, jak organ podatkowy rozpoczął weryfikację zasadności wykazanego zwrotu (kontrola rozpoczęła się w dniu 3 listopada 2005 r.), podatnik przestał wykonywać jakiekolwiek czynności w ramach prowadzonej działalności, a następnie ją zlikwidował. Powyższe działania świadczą - w ocenie organu podatkowego - o tym, że jedynym celem podejmowanych przez M. H. działań nie było prowadzenie działalności gospodarczej (w tym przypadku handlowej) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale otrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w złożonych za te miesiące deklaracjach. Te wnioski organu odwoławczego potwierdziły zeznania A. S. (współwłaścicielki Spółki B), która zeznała między innymi, że M. H. "w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT założył własną firmę A. Ta firma de facto nie działała". Równocześnie przesłuchiwany w dniu 2 lutego 2009 r. L. S. (mąż A. S.) zeznał, że w czasie jednego z pobytów H. na ulicy A 271 powiedziałem mu, że żyją z VAT-u. Chodziło o zwroty nienależnego podatku VAT. Procedura z tym związana była dla H. jasna. Sam H. zaproponował świadkowi, że sam otworzy firmę na swoje nazwisko, która będzie się zajmować eksportem towarów na Ukrainę. Przedmiotem eksportu miały być ubrania. Nie miał on żadnych znajomych na Ukrainie. Po towar przyjeżdżali ukraińscy kierowcy, a faktury wystawiane były na fikcyjne nazwiska klientów. Towar który miał być eksportowany pochodził z firmy "B". Po części był szyty, a po części kupiony. Faktury sprzedażowe dla H., a następnie od H. na eksport, wystawiała A. S. lub A. M., która również była świadoma, że działalność H. w eksporcie towarów jest fikcją. Z kolei Izba Celna w Ł. w piśmie z dnia 10 sierpnia 2006 r., powołującym się na przekazaną przez Ministerstwo Finansów odpowiedź ukraińskiej administracji celnej w sprawie sprawdzenia transakcji pomiędzy firmą "A" a trzema ukraińskimi firmami (I. K., K. G. i O. P.), wskazała, że strona ukraińska nie realizowała odprawy celnej towarów wymienionych w dokumentach przedstawionych polskim organom celnym; obywatele Ukrainy wezwani przez organy celne tego kraju celem wyjaśnień w sprawie operacji handlowych z firmą "A" nie stawili się - jedynie K.G. w rozmowie telefonicznej stwierdziła, że żadnych operacji handlowych z firmą "A" nie realizowała; natomiast pozostali dwaj obywatele Ukrainy (I. K. i O. P.) są nieznani pod adresami wskazanymi w przekazanych dokumentach. A. S. zeznała w dniu 13 sierpnia 2009 r., że na fakturach eksportowych figurowały dane osób zatrudnionych przez nich jako szwaczki (K. G. i I. K.); natomiast nazwisko O. P. zostało wymyślone. Oceniając powyższe dowody Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez Spółkę "B" na rzecz firmy "A" nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, jednocześnie zaś faktury wystawione przez firmę "A" również nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, czy to dostawy eksportowej opodatkowanej stawką 0%, czy to dostawy krajowej opodatkowanej stawką podstawową 22%. Nie podzielono zatem stanowiska organu pierwszej instancji, który uznał, że fikcyjne transakcje eksportowe należy potraktować jako sprzedaż krajową. Działania strony służyły bowiem uzyskiwaniu osobistych korzyści w postaci nienależnego zwrotu podatku i nie miały żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji daje to podstawy do przyjęcia, że M. H., działając pod firmą "A", nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych, zaś dokonana przez niego sprzedaż - udokumentowana na fakturach i ujęta w ewidencjach sprzedaży - nie generuje podatku należnego. M. H. nie mógł więc dokonać żadnej dostawy, ponieważ jedynie legalizował, czy też próbował legalizować, obrót towarami posługując się wystawionymi w tym celu odpowiednimi dokumentami. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jeżeli nie doszło do czynności dostawy (eksportu) tekstyliów przez M. H., nie powstał w związku z tym obrót, jak również obowiązek odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu, a zatem w ocenie organu odwoławczego nie mają znaczenia podnoszone przez stronę argumenty dotyczące okoliczności związanych z wywozem towarów poza granice Polski (w tym wnioski o przesłuchanie V. V. - kierowcy transportującego towar na Ukrainę, I. P. - właścicielki agencji celnej przygotowującej dokumenty celne oraz o ustalenie przebiegu czynności dokonywanych przez władze ukraińskie). Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług określone przez organ pierwszej instancji za okres objęty zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. W dniu 31 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystawił tytuły wykonawcze dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r., a zawiadomieniem z dnia 8 września 2010 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego strony w Banku A S.A. Zastosowanie środka egzekucyjnego (w postaci zajęcia rachunku bankowego) spowodował, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. został skutecznie przerwany. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. H. wniósł o uchylenie w całości wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 88 ust. 3a, art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 121, art. 122, art. 123, art. 188, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Skarżący stwierdził, iż zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest wyłącznie na dowodzie z przesłuchania właścicieli firmy B – państwa S., które zostało przeprowadzone bez jego obecności i w innej (karnej) sprawie. W innych okolicznościach osoby te składały inne zeznania. W ocenie skarżącego, nie można oprzeć się wyłącznie na wiarygodności jedynie niekorzystnych dla podatnika zeznaniach państwa S. i należało przeprowadzić inne dowody, o które wnioskowała strona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z 5 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 1032/12 odrzucił skargę ze względu na nieuiszczenie w terminie wpisu od skargi. Powyższe postanowienie zostało jednak uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. (I FSK 1330/14). NSA uznał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien jeszcze raz, po prawomocnym zakończeniu postępowania w przedmiocie przyznania prawa pomocy, wystosować do strony wezwanie do uiszczenia wpisu od skargi. Postępowanie w przedmiocie przyznania skarżącemu prawa pomocy zakończyło się wydaniem przez NSA postanowienia z dnia 29 stycznia 2014 r. (I FZ 514/13, którym oddalono zażalenie strony na postanowienia WSA w Łodzi w przedmiocie przyznania skarżącemu prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych. Z kolei wpis od skargi skarżący uiścił w dniu 26 lutego 2014 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego uiszczenia, który został zresztą prawomocnie odrzucony (postanowienie NSA z 28 maja 2014 r., I FZ 131/14). W związku z wytycznymi NSA zawartymi w ww. postanowieniu z 8 września 2014 r. i uregulowaniem wpisu od skargi w dniu 26 lutego 2014 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest już obarczona brakami formalnymi i rozpoznał ją na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu nie tylko dokonanie eksportu towarów (tekstyliów) na terytorium Ukrainy, ale także zakwestionowały jakikolwiek obrót towarowy w postaci zakupu i sprzedaży towarów. Ponad wszelką wątpliwość wykazano, że ukraińscy kontrahenci podatnika wskazani na fakturach dokumentujących eksport towaru nie byli nabywcami towaru, z kolei podatnik nie mógł sprzedać tekstyliów zagranicznym kontrahentom, bowiem nie zakupił ich od Spółki "B". Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w art. 2 pkt 8 - w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., eksport towarów definiowała jako potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. W stanie prawnym od 1 czerwca 2005 r. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W 2007 r. przepis ten otrzymał jeszcze inne brzmienie, mianowicie przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005". W każdym z ww. brzmień przepisu wywóz towarów musi się wiązać z dostawą towarów na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty i potwierdzeniem tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych. W ust. 4 art. 41 ustawy o VAT wskazano, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. W świetle zaś ust. 6 art. 41 tej ustawy stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Wobec powyższego aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione trzy przesłanki: - wywóz musi być potwierdzony przez graniczny urząd celny (na karcie 1A lub 3 SAD z pieczęcią VAT), tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny; - wywóz musi nastąpić poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym; - wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie Izba Celna w Ł. w piśmie z dnia 10 sierpnia 2006 r., powołując się na odpowiedź ukraińskiej administracji celnej, wykazała, że strona ukraińska nie realizowała odprawy celnej towarów wymienionych w dokumentach przedstawionych polskim organom celnym przez firmę "A". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 561/12 stwierdził, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. O takim skutku nie może być mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym, bo nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż K. G. nie potwierdziła zakupu towarów w firmie "A", a I. K. i O.P. nie byli podmiotami działającymi pod adresami wskazanymi na fakturach zakupu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały także fakt zakupu towarów przez skarżącego od Spółki "B", opierając się na zeznaniach A. S. i L. S., właścicieli Spółki "B", którzy przedstawili obraz "papierowego" obrotu towarowego, ze wskazaniem kto wystawiał sporne faktury sprzedaży. W ocenie Sądu organy ustaliły stan faktyczny w tym zakresie prawidłowo; podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej); zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można również uznać za dowolną. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (wyrok NSA z 20.12.2000 r., sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). W niniejszej sprawie organy podatkowe granic tych nie przekroczyły. Nie można zgodzić się również ze skarżącym, że w sprawie doszło do naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka (oskarżonego), który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowy (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2013 r., I SA/Go 116/13, LEX nr 1332395). Skarżący w niniejszej sprawie w istocie nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających nawiązanie współpracy z firmami ukraińskimi i dokonywanie na ich rzecz dostaw towarów. Ograniczył się jedynie do kwestionowania prawidłowości dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, w szczególności dowodów pozyskanych z innych postępowań karnych. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Zarzuty strony nie mogą się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i wykorzystania dowodów z innych postepowań (karnych, podatkowych). Strona powinna wykazywać, że ocena materiału dowodowego jest błędna, sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ, a które obalałyby wnioski wyciągnięte z oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. W tej sprawie skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które mogłyby obalić (zmienić) dane przedstawione przez ukraińskie władze celne, co do wywozu towarów na teren Ukrainy, czy też potwierdzić rzeczywisty zakup towarów w firmie "B". Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. ak