I SA/Łd 1104/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP:[...] [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] lutego 2017 r., określającą K.P. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając podjętą decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na wstępie, że zobowiązania w podatku VAT za wrzesień i październik 2010r. - co do zasady - winny ulec przedawnieniu z końcem 2015 r. Jednak, jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 20 listopada 2015 r. wobec podatnika wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące nieprawidłowości w zakresie podatku VAT m.in. za wrzesień i październik 2010 r. O tym fakcie organ w dniu 14 grudnia 2015 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia tegoż zobowiązania) zawiadomił podatnika pismem z 4 grudnia 2015r. (w trybie art. 70c o.p.). Mając na uwadze, iż w odwołaniu strona kwestionuje dokonanie przez organ zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano, iż możliwość doręczenia korespondencji dorosłemu domownikowi, w przypadku nieobecności adresata, przewidziana została w art. 149 o.p. Brak jest tym samym podstaw do kwestionowania skuteczności w/w doręczenia. Tym samym zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (za wrzesień i październik 2010 r.), zgodnie z tym przepisem uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie w pełni wyjaśnia stan faktyczny, w oparciu o który Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mógłby dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] lutego 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy przypomniał, iż w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, po stronie podatku należnego organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność 11 faktur wystawionych przez K.P. na rzecz A sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto, organ ten stwierdził, że we wrześniu 2010 r. K. P. wystawił faktury dla B oraz A przy czym uwzględnił w swoim rozliczeniu jedynie dwie z tych faktur, tj. te z wyszczególnionym w ich treści podatkiem VAT według stawki 22%. Natomiast w/w nabywcy usług byli w posiadaniu jedynie pozostałych dwóch faktur z wyszczególnionym podatkiem VAT według stawki 7 %. Po stronie podatku naliczonego natomiast organ jako nierzetelne uznał faktury wystawione dla strony przez firmy: M. O., P.Z. - z którymi K.P. miał współpracować na zasadzie podwykonawstwa przy realizacji spornych usług dla A. W związku z powyższym organ stwierdził, iż faktury te - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT- nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał sporną decyzję z dnia [...] lutego 2017 r., którą określono stronie w podatku VAT wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy październik 2010 r. Dalej organ odwoławczy przypomniał, że innymi decyzjami organu pierwszej instancji z [...] lutego 2017 r. po pierwsze określono stronie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za październik 2010 r., a po drugie umorzono postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT za wrzesień 2010 r. Wedle organu odwoławczego zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości dokonanych ustaleń w zakresie rzetelności spornych faktur może mieć rozstrzygnięcie sporu sądowego toczącego się między podatnikiem a A, którego przedmiot stanowi (właśnie) kwestia zasadności wystawienia m.in. przedmiotowych faktur (ich rzetelności) oraz, ewentualnie, zobligowania spółki do uiszczenia stosownej należności z tego tytułu. Tymczasem będąca przedmiotem niniejszej sprawy decyzja organu pierwszej instancji wydana została w sytuacji, gdy rzeczony spór sądowy pozostał nierozstrzygnięty. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że decyzją będącą przedmiotem niniejszej sprawy organ pierwszej instancji odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez: C, D. W związku z powyższym w toku ponownego rozpatrzenia sprawy rozważyć należy podjęcie czynności mających na celu ustalenie, wpierw: czy M.O. i P. Z. świadczyli usługi dla innych podmiotów i dalej zweryfikowanie rzetelności tych transakcji (i faktur, o ile były wystawiane). Dokonaniu ustaleń w tym zakresie mogłoby posłużyć wystosowanie do urzędów skarbowych województwa łódzkiego stosownych zapytań o ustalenie, czy w ramach dokonywanych czynności służbowych stwierdzono transakcje z w/w podmiotami. W sytuacji, gdy dany organ będzie posiadał wiedzę o istnieniu na terenie jego działania przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie tożsamym jak K. P. (ewentualnie) zasadnym wydaje się skierowanie zapytań również do takich podatników. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż w dokonanym rozliczeniu podatku za wrzesień 2010 r. organ pierwszej instancji po stronie podatku należnego pozostawił faktury: z dnia [...] września 2010 r. nr [...] wystawioną dla B, z [...] września 2010 r. wystawioną dla A. Z dokonanych ustaleń wynika, iż ww. faktury są błędne. Zostały sporządzone jako kopie oryginałów faktur, będących w posiadaniu owych podmiotów, wskazanych w ich treści jako nabywcy. Zgodnie z zaskarżoną decyzją sprzedaż, której dotyczą te faktury podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT 7%. W zaistniałej sytuacji, mając na względzie zasadniczą cechę podatku VAT, tj. jego neutralność, ponownie rozważyć należy zasadność pozostawienia przedmiotowego rozliczenia w/w zakresie w zadeklarowanej przez stronę postaci. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c o.p., wskutek uznania że spełnione zostały przesłanki skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem zachodzą podstawy do merytorycznego rozpatrzenia odwołania i wydania w tej sprawie decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p.; - art. 208 o.p., w. zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) tej ustawy wskutek nie umorzenia postępowania mimo, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wskutek dokonania błędnych ustaleń co do spełnienia warunku wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zw. z art.70c i art. 145 § 2 tej ustawy; - art. 70 § 1 o.p. , poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania, i wskutek tego wydania decyzji z naruszeniem prawa w oparciu o przepis art. 233 § 2 o.p. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] lutego 2017 r. i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie rozstrzygniętym zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu K. P. wskazał m.in., że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego tak przed organami obu instancji był reprezentowany przez pełnomocnika. W toku tego postępowania wszelka korespondencja kierowana była do pełnomocnika i skutecznie doręczana. Zatem pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 grudnia 2015 r. informujące o wszczęciu w dniu 26 listopada 2015 r. wobec postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinno być doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio podatnikowi - jak to uczynił organ podatkowy. Mając zatem wiedzę, że wobec podatnika toczy się przedmiotowe postępowanie podatkowe i zamierzając doprowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tym postępowaniem organ powinien zawiadomienie skierować do pełnomocnika podatnika. Doręczenie zawiadomienia podatnikowi nie wywołało więc wskazywanych w decyzji skutków prawnych. Zdaniem skarżącego uznać więc należy, że skoro w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] września 2017 r., a także w dacie wydania poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji decyzji, to jest [...] lutego 2017 r., przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień i październik 2010 r. wygasło wskutek upływu z dniem 31 grudnia 2015 r. pięcioletniego okresu przedawnienia. W konsekwencji organ odwoławczy powinien uwzględnić ten fakt i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem sądu pierwszej instancji przedmiot postępowania w rozpoznawanej sprawie nie uległ przedawnieniu. Sądowi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę znana jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe w trybie art. 70 c o.p. samemu podatnikowi zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi narusza art. 145§ 2 o.p. nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 o.p. (vide np. wyroki NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 556/15, z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1806/15, z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK2193/15, wyrok WSA w Łodzi z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 463/17). WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w tych orzeczeniach. Przypisują one bowiem nadmierną i nieuzasadnioną wagę do naruszenia art. 145 § 2 o.p. Jest rzeczą oczywistą, że doręczając zawiadomienie w trybie art. 70c samemu podatnikowi z pominięciem jego pełnomocnika organy naruszają przywołany przepis. Jednak jest to uchybienie o charakterze formalnym, które nie ma i nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Zważyć trzeba przede wszystkim, że wejście w życie art. 70c stanowiło wykonanie przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, na mocy którego za niekonstytucyjny uznano art. 70 § 6 punkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Trybunał wywiódł, że cytowany przepis jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenia tej zasady TK dopatrzył się w poczuciu niepewności prawnej w jakiej znajduje się podatnik, spowodowanej tym, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu bez jego wiedzy. Jak wskazał TK zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Warto podkreślić, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Najistotniejsze w kontekście rozpoznawanej sprawy jest to, że TK podniósł, iż naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5 -letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zaakcentowano więc zwłaszcza obowiązek organów poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia przed jego upływem. Wskazano, że jest to wartość najważniejsza, której brak powoduje niekonstytucyjność art. 70 § 6 punkt 1 o.p. we wskazanym zakresie. Trybunał podkreślił zatem w sposób szczególny konieczność powiadomienia podatnika o upływającym przedawnieniu. Dlatego też wprowadzono w życie art. 70c o.p. zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że zgodność przedmiotowej regulacji z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa czerpanej z art. 2 Konstytucji RP jest zachowana wówczas gdy o zawieszeniu biegu przedawnienia poinformowany jest podatnik. Należy też przyjąć, że zasada ta jest zachowana niezależnie od tego czy wiadomość tę podatnik otrzymuje od organu podatkowego czy od swojego pełnomocnika, któremu organ podatkowy przesłał zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. Jak wskazano wyżej jest oczywiste, że zawiadomienie z art. 70c o.p. powinno być skierowane do pełnomocnika podatnika, bo tego wymaga art. 145 § 2 o.p. Jeśli zatem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy doręczy zawiadomienie samemu podatnikowi to niewątpliwie narusza cytowany przepis proceduralny. Jednak uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy wobec czego nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku, o czym świadczy treść art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) W szczególności niezasadne jest przypisywanie takiemu uchybieniu proceduralnemu konsekwencji w postaci spowodowania dalszego biegu (braku zawieszenia) przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podnieść należy, że zawieszenie biegu przedawnienia nie następuje w wyniku powiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p. lecz na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Powiadomienie samego podatnika (a nie jego pełnomocnika) o tej doniosłej okoliczności prawnej nie tylko nie powoduje dalszego biegu przedawnienia, lecz, choć ułomnie to jednak, realizuje zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, o której tak szeroko wywodził Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z dnia 12 lipca 2012r. Z powyższych względów brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że doszło do przedawnienia. Nie zasługują też na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. Organ drugiej instancji przekonująco i precyzyjnie wskazał przyczyny dla których uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał zwłaszcza na istotne mankamenty stanu faktycznego ustalonego w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego. Uprawniał go do tego art. 233 § 1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej, zaś strona skarżąca nie podważyła zasadności tego rozstrzygnięcia. Stąd też sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Mając na względzie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. dcz