I SA/Łd 1105/07

Dnia 28 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1105/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. nr [...] z dnia [...] odmawiającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 24 marca 2004 roku. Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W dniu 24 marca 2004 roku "A" Sp. z o. o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar zaklasyfikowany do kodu PCN 330210900, opisany jako mieszaninę substancji zapachowych stosowanej w przemyśle spożywczym zwierającą w swoim składzie alkohol etylowy. Spółka obliczyła i wykazała w zgłoszeniu podatek akcyzowy należny z tytułu importu towaru w kwocie 2.987 złotych. W dniu 21 lutego 2006 roku strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od importu towarów i o zwrot kwoty tego podatku. Podała, że importowany towar nie został wymieniony w wykazie wyrobów akcyzowych stanowiącym załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu objętego zgłoszeniem. W uzasadnieniu organ podał, że zgłoszone mieszaniny zapachowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). "A" Sp. z o. o. odwołała się od powyższej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 75 § 1 i art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszenie art. 2, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, jak również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o. p. poprzez niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania. Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że spółka importowała towar będący mieszaniną substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego, będącego wyrobem akcyzowym, mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu PKWiU 15.92. W dacie zgłoszenia towaru obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, wydane na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wykazie wyrobów akcyzowych w załączniku nr 4 do rozporządzenia w pozycji 143 wymieniono klasyfikowane do kodu PCN 3302 mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle, inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów. W wykazie tym mieszczą się substancje importowane przez skarżącą spółkę. Stawkę podatku akcyzowego nałożonego na importowany towar określała w dniu zgłoszenia celnego w myśl § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego pozycja nr 17 załącznika nr 3 do tego aktu prawnego. Pod wymienioną pozycją wskazano, że należy zaliczyć doń poszczególne towary o kodzie PCN ex 3302 10, m.in. mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy (w ilości przekraczającej 1,2 % objętości). W ocenie organu importowaną substancję traktować należy jako szeroko rozumiany alkohol etylowy, ponieważ zawiera w swym składzie ponad 1,2 % alkoholu etylowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny zgodności z Konstytucją przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej. Organ uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w rozumieniu art. 72 o.p. Uiszczona kwota podatku akcyzowego znajdowała oparcie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego w dniu zgłoszenia celnego. Nadto organ podniósł, że w świetle przepisów Kodeksu cywilnego regulującego zasady zwrotu nienależnego świadczenia (art. 405 – 410 k. c.) nie można stwierdzić, że po stronie spółki wystąpił fakt zubożenia, ponieważ jako zubożonego traktować należy wyłącznie konsumenta, który zapłacił cenę wyższą od tej, do której nie wliczono by podatku akcyzowego. Zwrot uiszczonego przez podatnika podatku nie jest do zaakceptowania także z moralnego punktu widzenia. Zwrot ten oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, co z kolei skutkowałoby zaistnieniem bezpodstawnego wzbogacenia. Organ powołał się na argumenty przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku, sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 23, poz. 242). Na powyższą decyzję "A" Polska Sp. z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 75 § 1 i art. 76 § 1 o. p. w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym, naruszenie art. 2, art. 7, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania. Z uwagi na zakres zaskarżenia, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z powodu ich niezgodności z prawem i o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zaprezentowaną w decyzji organu odwoławczego podkreślając brak kompetencji do oceny konstytucyjności przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie organu podatkowego, substancja sprowadzona przez importera podlega opodatkowaniu tą daniną, zaś skarżący zajmuje w tym zakresie odmienne stanowisko. W tym sporze rację należy przyznać podatnikowi. Na wstępie trzeba podkreślić, że przepis art. 217 Konstytucji RP wprowadza zasadę ustawowej regulacji podatku. Zgodnie z tą normą konstytucyjną nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem przedmiot podatku akcyzowego, który jest sporny w rozpoznawanej sprawie musi wynikać z przepisów rangi ustawowej. W niniejszej sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tenże akt prawny w art. 34 ust. 1 wprost wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zatem przedmiotem podatku akcyzowego są wyłącznie towary wymienione we wskazanym wyżej załączniku do ustawy. Tenże załącznik zatytułowany "wykaz wyrobów akcyzowych" zawiera wskazanie nazwy towaru lub usługi oraz określenie symbolu PKWiU. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dokonał przyporządkowania sprowadzonego towaru do jednego z symboli PKWiU, wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy. Zatem nie można uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowej mieszaniny substancji zapachowych. Warto w związku z tym podkreślić, że jedynie zaklasyfikowanie towaru do symbolu PKWiU określonego w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych". Nie przesądza zaś o takim zaliczeniu kod taryfy celnej PCN towaru (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 1997 r., I SA/Ka 244/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 86). W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną obu decyzji, jak również podstawą obliczenia i wpłaty spornej kwoty podatku akcyzowego stanowiły przepisy zawarte w dwóch rozporządzeniach Ministra Finansów wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 1 oraz 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a mianowicie w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.) oraz w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). Kluczową zatem była kwestia analizy zarówno treści przepisów rozporządzeń, jak też upoważnień ustawowych. W art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy upoważniono Ministra Finansów do obniżania stawek akcyzy oraz określania warunków stosowania tych stawek w drodze rozporządzenia, natomiast na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy Minister Finansów uzyskał upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z innymi organami wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 oraz 3 – 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W tym miejscu podkreślić należy, iż organ konstytucyjny wydając rozporządzenie baczyć musi, nie tylko by bezzwłocznie zapewnić organom niezbędny instrument do rozstrzygania spraw indywidualnych, ale przede wszystkim, by akt odpowiadał dyspozycji art. 92 ust. 1 Konstytucji. Z tego przepisu płyną bowiem dla wydającego rozporządzenie dwie normy: nakazująca wydanie rozporządzenia w celu wykonania ustawy w granicach objętych wytycznymi co do treści aktu oraz zakazująca wykraczanie poza zakres upoważnienia ustawowego. Co więcej, w sprawach z zakresu prawa daninowego z mocy art. 217 Konstytucji m.in. podmiot, przedmiot oraz stawkę opodatkowania zaliczono do wyłącznej materii ustawowej. Tym samym w rozporządzeniu nie wolno jest zamieszczać któregokolwiek z elementów przynależnych ustawie podatkowej. Rozporządzenie, które naruszałoby ograniczenie treściowe wynikające z art. 217 Konstytucji może narazić się na zarzut niezgodności z Ustawą Zasadniczą i utratę przymiotu obowiązywania w stosownym postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechna jest teza, iż sąd uprawniony jest także do przeprowadzenia oceny konstytucyjności (jak też zgodności z ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową) rozporządzenia we własnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 177/04, Przegl. Pod. 2005, nr 4, poz. 57, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 395/05, niepubl.). Możliwość tę orzecznictwo oraz grono doktryny (np. Adam Zieliński "Wkład Naczelnego Sądu Administracyjnego w kształtowanie zasady bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy" w: "Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980 – 2005", Warszawa, 2005) wywodzi z dyspozycji art. 178 ust. 1 Konstytucji, który obliguje sędziego do przestrzegania Konstytucji oraz ustaw. Dekoduje się zeń normę uprawniającą do przeprowadzenia kontroli legalności rozporządzenia, według wzorca konstytucyjnego, jak też ustawowego, czy też przepisu umowy międzynarodowej. Zastrzec jednak należy, iż wyrażenie tej oceny nie prowadzi nigdy do wyeliminowania aktu podustawowego z systemu prawa. Ta kompetencja przynależna jest wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu (art. 188 pkt 3 Konstytucji). Sąd, uznając że przepis rozporządzenia sprzeczny jest z przepisem hierarchicznie wyższym, uprawniony jest jedynie do odmowy zastosowania analizowanego przepisu rozporządzenia w konkretnej sprawie. Wówczas wydaje orzeczenie z pominięciem zakwestionowanego przepisu. Tego rodzaju sytuacja zrodziła się w rozpoznawanej sprawie, w której zachodzi konieczność odmowy zastosowania przepisów zarówno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku, jak też z dnia 23 grudnia 2003 roku, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Przepisy te wydano w oparciu o delegacje ustawowe zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 37 ust. 2 pkt 1 upoważniał Ministra Finansów jedynie do obniżenia stawek podatku akcyzowego, natomiast art. 54 ust. 2 upoważniał ten organ wyłącznie do sporządzenia wykazu towarów akcyzowych, wymienionych w załącznikach do ustawy, z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wykonując powierzoną delegację Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, w załączniku nr 4 ("Wykaz towarów akcyzowych"), pod pozycją nr 143 umieścił jako przedmiot opodatkowania import mieszaniny zapachowej o kodzie PCN 3302, której to substancji nie wymienia ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, a ściślej załącznik nr 6 tego aktu, zawierający listę produktów, których import podlega opodatkowaniu. Gdy chodzi o produkty alkoholowe, obciążone akcyzą, to załącznik nr 6 do ustawy wymieniał w dacie zgłoszenia celnego jedynie napoje alkoholowe destylowane - PKWiU 15.91, alkohol etylowy - PKWiU 15.92 (pozycja 13 załącznika), wina gronowe, napoje fermentowane, pozostałe, mieszane napoje zawierające alkohol i wermut i inne wina ze świeżych winogron przyprawione roślinami lub substancjami aromatycznymi - PKWiU 15.93, 15.94 i 15.95 (pozycja 14 załącznika), piwo słodowe – w tym pozostałości i odpady browarne i gorzelniane - PKWiU 15.96 i 15.98.12 – 50.30 (pozycja 15 załącznika), oraz pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % a także napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %,bez względu na symbol PKWiU (pozycja 19 załącznika). Stwierdzić zatem należy, że zamieszczenie w poz. 143 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku produktów alkoholowych stanowiących mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane do produkcji jako surowce w przemyśle, innych preparatów opartych na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowanych do produkcji napojów, oznaczonych PCN 3302, których nie wymieniono w ustawie, niewątpliwie wykracza poza granice delegacji ustawowej. Tym samym przedmiot opodatkowania w postaci importu spornej w sprawie niniejszej substancji uregulowano samoistnie na poziomie aktu podustawowego. Objęcie przedmiotowego towaru w pozycji 17 załącznika nr 3 ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów") rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego stawką podatkową również wykraczało poza upoważnienie ustawowe, tym razem zawarte w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy. Minister nie był bowiem uprawniony do zaliczenia spornej mieszaniny do jakiejkolwiek (nawet najniższej) stawki podatkowej, ponieważ produkt ten nie stanowił towaru akcyzowego, nie wymieniono go przecież w ustawie podatkowej. Organ ten legitymowany był jedynie do obniżenia istniejących już stawek wobec towarów akcyzowych, objętych opodatkowaniem na podstawie przepisu ustawy. Z powyższych rozważań rysują się dwa wnioski: po pierwsze - iż omawiane przepisy rozporządzeń wydano z przekroczeniem upoważnień ustawowych, zawartych w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a po wtóre - że w rozporządzeniach tych zamieszczono jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, a mianowicie przedmiot opodatkowania, nie znajdujący odzwierciedlenia w stosownym przepisie ustawy podatkowej. Innymi słowy – omawiane rozporządzenia nie tylko zawierają treści nieprzewidziane delegacją ustawową, ale nadto treści te należą do wyłącznej materii ustawowej. Wobec powyższego uznać należało, że cytowane rozporządzenia wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W konsekwencji – podatnik uiścił kwotę podatku stosując się do niezgodnego z Konstytucją oraz nieznajdującego oparcia w ustawie obowiązku podatkowego. A zatem kwota ta uznana być musi za nienależną. Zasady i tryb ubiegania się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku regulują przepisy postępowania podatkowego, tj. Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zachodziła zatem potrzeba zastosowania instytucji nadpłaty. Organy podatkowe niezasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty, czym naruszyły art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 74 a o. p. Uchybienie to wywarło wpływ na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty, pomimo że uiszczona kwota podatku akcyzowego była nienależna. Rozstrzygnięcie to poprzedzone było zastosowaniem przepisów prawa materialnego, niezgodnych z art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji, jak też wykraczających poza upoważnienie zamieszczone w art. 54 ust 2 oraz 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z uchybieniem także przepisom prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym do skutecznego ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym niezbędne jest wykazanie faktu zubożenia podatnika. Zdaniem organu podmiotem uprawnionym do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest ten kto poniósł ciężar ekonomiczny tej daniny. Pogląd ten zasadza się na stanowisku zaprezentowanym wprawdzie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku, sygn. P 7/2000, publ. OTK – A z 2002 roku, Nr 2, poz. 13, lecz nie może on zostać przyjęty w niniejszej sprawie, a to z następujących przyczyn. Po pierwsze, stwierdzić należy, iż nie wiąże Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku wieńczącego kontrolę zgodności z Konstytucją przepisu nie mającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Orzeczenia sądowe nie są bowiem źródłem prawa. Po drugie, argumenty przedstawione w wyroku Trybunału dotyczą stanu faktycznego nieprzystającego do realiów sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o. o. Orzeczenie to bowiem zasadzało się na analizie zgodności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z wzorcem konstytucyjnym wyprowadzonym z art. 217 Konstytucji. Kluczowe kwestie rozstrzygnięcia koncentrowały się wokół problemu legalności określenia w przepisie rozporządzenia podmiotu opodatkowania (osób dokonujących tankowania pojazdów oraz napełniania butli do 5 kg gazem płynnym). Po trzecie, proste przeniesienie twierdzeń oraz argumentacji Trybunału wyrażonych w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt P 7/2000 do realiów rozpoznawanej sprawy oznaczałoby zignorowanie instytucji nadpłaty, uregulowanej w sposób zupełny w art. 72 i nast. o.p. Skutkowałoby pominięciem treści tych przepisów. W tym miejscu zwrócić należy przede wszystkim uwagę na charakter prawny instytucji nadpłaty. Stanowi ona samodzielny zespół norm kształtujących sytuację podatnika regulującego nienależną kwotę zobowiązania podatkowego, nie wprowadzającego przy tym w żadnym aspekcie przesłanki zubożenia. Stan nadpłaty wyraża obowiązek organu podatkowego i skorelowane z nim uprawnienie podatnika. Zaznaczyć należy, iż sprzężenie zwrotne uprawnienie – obowiązek występuje wyłącznie w relacji pomiędzy organem a podatnikiem. Brak jest w instytucji nadpłaty norm adresowanych do jakichkolwiek obocznie występujących podmiotów (np. konsumentów). Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, iż w sytuacji nienależnie pobranego podatku, inna osoba niż podatnik uprawniony będzie do żądania zwrotu tego podatku. Na gruncie prawa podatkowego brak jest ku temu podstaw prawnych, a sięganie do innych gałęzi prawa dla uzasadnienia stanowiska przeciwnego nie jest uprawnione. Pamiętać przecież należy o szerokiej jednak sferze autonomii prawa podatkowego, u której podstaw leży przede wszystkim władcza pozycja organu podatkowego wobec podatnika w postępowaniu podatkowym, powszechność ciężaru daninowego, a nade wszystko – publiczny charakter obowiązku podatkowego. Do istoty prawa podatkowego należy samodzielne ukształtowanie zarówno praw i obowiązków podatnika obarczonego obowiązkiem ponoszenia ciężaru fiskalnego w granicach prawem nakreślonych, jak również skorelowanych z nimi uprawnień i obowiązków organu podatkowego zmierzającego do uzyskania zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa należności publicznoprawnej. Warto nadto podnieść, że sens gospodarki rynkowej opiera się na swobodzie ustalania cen dóbr i usług. Świadczenie będące przedmiotem zobowiązania łączącego obie strony umowy stanowi element nieskrępowanej relacji między tymi podmiotami. Przy czym zasady kalkulacji cen z reguły należą do tajemnicy przedsiębiorstwa i nie są ujawniane na zewnątrz. Wobec tego organ podatkowy podejmując się analizowania zasad kształtowania należności uiszczanych pomiędzy uczestnikami obrotu z góry skazywałby to przedsięwzięcie na niepowodzenie. Nie sposób przecież precyzyjnie wyliczyć, jaką część ceny poniesionej przez finalnego odbiorcę stanowi kwota podatku akcyzowego zapłaconego na etapie wstępnym obrotu sporną substancją. Na uwagę zasługuje dodatkowo fakt, że substancja ta jest przez spółkę odsprzedawana, a następnie służy innym przedsiębiorcom do produkcji wieloelementowego towaru (mieszaniny będącej napojem). Okoliczność ta tym bardziej utrudnia ewentualne rozliczenie procentowe udziału należności podatkowej w końcowej kwocie stanowiącej cenę detaliczną. Na marginesie zauważyć można oczywisty fakt, że niemal zawsze w ostatecznym rozrachunku w gospodarce rynkowej to konsument jest osobą, na której spoczywa zasadniczy ciężar wszelkich należności publicznoprawnych. Przedsiębiorca z reguły tak rachuje cenę wytwarzanego dobra czy usługi, by z siebie to obciążenie zrzucić. Tym samym każdoczesny nabywca towaru (w tym również towaru akcyzowego) w jakimś stopniu zostaje obarczony kwotą odpowiadającą wysokości uiszczonych przez wytwórcę, usługodawcę zobowiązań fiskalnych. Racjonalne prowadzenie przedsiębiorstwa opiera się przecież na optymalizacji zysku, czyli mówiąc wprost – przeniesieniu wszelkich obligatoryjnych świadczeń skarbowych na kontrahenta. Nie oznacza to przecież, że konsument jest w rozumieniu prawa podatkowego podatnikiem podatków uiszczanych przez przedsiębiorcę, a następnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaconej kwoty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Wprost przeciwnie – w świetle polskiego systemu prawa podatkowego podatnikiem jest ten tylko podmiot, który zyskuje taką rolę na podstawie stosownego przepisu ustawy podatkowej (art. 217 Konstytucji RP). Z tych przyczyn nie sposób przyjąć również argumentów Dyrektora Izby Celnej, które odnoszą się do instytucji nienależnego świadczenia. Nienależne świadczenie należy do instytucji prawa cywilnego i reguluje zasady zwrotu świadczeń pobranych w sposób nieuprawniony między równoprawnymi podmiotami występującymi w obrocie. Zasady zwrotu nienależnie pobranej daniny publicznej, co zostało już wyjaśnione, w sposób wyczerpujący reguluje inna instytucja, należąca do dziedziny w pełni autonomicznego w tym zakresie prawa podatkowego. Nie przystają wszak do stosunków pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem reguły rynkowej gry podmiotów wyposażonych w równe prawa i obowiązki. W relacjach tych w przypadkach nienależnie uiszczonej kwoty podatku stosować należy wyłącznie instytucję nadpłaty, uregulowaną wyczerpująco w art. 72 i nast. o. p. i adresowaną, co wymaga podkreślenia raz jeszcze, wyłącznie do podatników konkretnego podatku. Za niedopuszczalne przy tym uznać by należało przyjęcie jakiejkolwiek kompilacji bezwzględnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami Kodeksu cywilnego i budowanie norm prawnych w oparciu o te dwie gałęzie, nie znajdujące w omawianej kwestii wspólnego mianownika. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o treść art. 152 p.p.s.a., Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej rozpatrzy wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu oraz biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 72 i następne o.p., regulujące instytucje nadpłaty. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. P.Pij.