I SA/Łd 1108/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.R. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Aktem notarialnym z 9 kwietnia 1999 r. wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła na podstawie aktu notarialnego nieruchomość, tj. dom jednorodzinny szeregowy. Nieruchomość weszła do majątku wspólnego małżonków, gdyż obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, a małżonkowie umów majątkowych wyłączających tę wspólność nie zawarli. Dom ten był przez małżonków użytkowany aż do śmierci męża wnioskodawczyni, tj. do 29 listopada 2015 r. Na podstawie sporządzonego przez męża wnioskodawczyni testamentu, wnioskodawczyni nabyła spadek w całości i stała się jedyną jego właścicielką. Obecnie wnioskodawczyni mieszka w innej nieruchomości, a dom, który był przedmiotem spadku sprzedała w 2016 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż udziału w domu szeregowym odziedziczonym po mężu w 2015r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w spadku po zmarłym mężu nie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym oraz wnioskodawczyni nie ma obowiązku złożenia zeznania rocznego P1T-39, ponieważ była wraz z mężem we wspólności majątkowej nabywając ten dom w 1999 r. Oznacza to, że minął pięcioletni okres czasu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Dodała, że ustawodawca mówiąc o zbyciu nieruchomości lub praw miał na myśli również prawa objęte wspólnością majątkową, w stosunku do których następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową. Przekształcenie to likwiduje stan dotychczasowej bezudziałowości prawa rodząc skutki prawne od dnia jego nabycia. Nie można zasadnie twierdzić, że majątek nabyty we współwłasności ustawowej pozostaje takim majątkiem mimo ustania takiej współwłasności, a że po wyodrębnieniu jej udziałów (ułamków) nie zmienia się ich stan z dnia nabycia prawa. Majątek wspólny przestaje istnieć m.in. z chwilą śmierci małżonka, co oznacza, że przedmioty bądź prawa nabyte przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej zyskają wartość (np. własność) udziałową bez możliwości powrotu do wartości czy stanu bezudziałowego, co nie pozwala traktować tych rzeczy czy praw do nich, jako praw o innym niż udziałowy (ułamkowy) charakterze. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie przychód wnioskodawczyni ze sprzedaży domu jednorodzinnego w części odpowiadającej udziałowi 1/2 nabytemu w 1999 r. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, [...] wydał dwie indywidualne interpretacje, odpowiednio dla każdego z zadanych przez wnioskodawcę pytań, w których uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem organu zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym wnioskodawczyni nie mogła nabyć udziału w prawie do nieruchomości w spadku po zmarłym mężu, ponieważ został on przez nią nabyty już w 1999 r. oznaczałoby, że to prawo stanowiło jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to wnioskodawczyni, a nie im wspólnie przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku, stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 50 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. W ocenie organu, oceniając skutki podatkowe dokonanego przez wnioskodawczynię w 2016 r. odpłatnego zbycia nieruchomości należy przyjąć dwie daty nabycia udziałów w prawie do przedmiotowej nieruchomości: 1) 1999 r., w którym nastąpiło nabycie udziału 1/2 w/w praw do nieruchomości - do majątku wspólnego małżonków; 2) 2015 r., w którym nastąpiło nabycie udziału 1/2 w/w nieruchomości w drodze spadku po mężu. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2016 r. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi ½, nabytemu w 1999 r. do majątku wspólnego małżonków nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni w spadku po swoim mężu nabyła na podstawie testamentu udział 1/2 w w/w prawie, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. 29 listopada 2015 r., to przychód ze sprzedaży tego udziału w nieruchomości w 2016 r. będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej organ zaznaczył, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Zauważyć jednak należy, że jeśli wnioskodawczyni poniosła takie koszty, to odliczyć będzie mogła jedynie taką ich część, która odpowiada 1/2 udziałowi w prawie do nieruchomości nabytemu w 2015 r., bo tylko sprzedaż tej części prawa do lokalu stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział 1/2 nabyty w 1999 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów). W konkluzji organ zaznaczył, że przychód z tytułu sprzedaży udziału 1/2 w nieruchomości nabytego w 1999 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do dnia sprzedaży, upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w 2015 r. w drodze spadku, niedokonanego w ramach wykonywania działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A. R. zaskarżyła powyższą interpretację, zarzucając jej: naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, iż w sytuacji, gdy skarżąca nabyła nieruchomość wraz z mężem w roku 1999, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, w roku 2015 w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu stała się jedyną właścicielką tej nieruchomości, a następnie w roku 2016 dokonała jej sprzedaży, to należy uznać, iż przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi 1/2 podlega opodatkowaniu, gdyż w stosunku do tej części udziału nie upłynął okres, o którym mowa we ww. przepisie. Naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego i treść wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że nieruchomość została nabyta przez skarżącą wraz z mężem w 1999 r., Nieruchomość weszła do majątku wspólnego małżonków, gdyż obowiązywał ustrój wspólności majątkowej, a małżonkowie umów majątkowych wyłączających tę wspólność nie zawarli. Dom ten był przez małżonków użytkowany aż do śmierci męża wnioskodawczyni, tj. do 29 listopada 2015 r. Na podstawie sporządzonego przez męża wnioskodawczyni testamentu, wnioskodawczyni nabyła spadek w całości i stała się jedyną jego właścicielką. Obecnie wnioskodawczyni mieszka w innej nieruchomości, a dom, który był przedmiotem spadku sprzedała w 2016 r. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 8 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1101/10, że wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie udziału przypadającego każdemu z małżonków już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia. Wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną o charakterze bezudziałowym. Nie jest możliwe zatem, aby małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej i działający jednocześnie, nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w określonym udziale. Współwłasność łączna różni się bowiem od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela, któremu przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej. Uproszczeniem zatem było przyjęcie, że strona skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, a drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca i jej mąż posiadali w małżeństwie w chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia tego prawa w drodze spadku – jak błędnie przyjął organ interpretujący, niewłaściwie stosując ten przepis. Zdaniem sądu, rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i udziału w nim przypadającego skarżącemu pozostającemu we wspólności majątkowej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Podobne stanowisko zajął NSA również w późniejszych wyrokach, m. in. z 20 lipca 2016 r., II FSK 1431/14. Taką wykładnią prawa związany będzie organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd orzekł jak w sentencji. k.ż.