I SA/Łd 1116/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz A SA z siedzibą w L. kwotę 3443 (trzy tysiące czterysta czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A spółka z o.o. złożyła deklarację w podatku od nieruchomości za 2008 r., która była następnie kilkakrotnie korygowana. W korekcie z dnia 15 grudnia 2008 r. wykazano podatek w kwocie 396 758 zł dotyczący gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 18 lutego 2010 r. B spółka z o.o. (następca prawny A) złożyła kolejną korektę deklaracji za 2008 r. wyjaśniając, że jest ona spowodowana błędnym określeniem wartości budowli, bowiem doliczono wartość transformatorów, które, w ocenie spółki, nie stanowią budowli, co dało wymiar podatku w kwocie 362 584 zł. W związku z tym spółka ta wniosła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 34 174 zł. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz A. określił B Oddział [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 396 758 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r we wnioskowanej kwocie. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji transformatory należy uznać za budowle w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l., nie tylko dlatego, że są wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.), dalej p.b., jako wolnostojące urządzenia techniczne oraz nieodzowne i integralne elementy sieci elektroenergetycznej, czyli sieci technicznej, ale przede wszystkim z tego powodu, iż są one obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. Zdaniem organu transformatory wolnostojące słupowe (tzw. stacje transformatorowe słupowe) oraz transformatory wolnostojące posadowione na żelbetowych fundamentach wraz z tymi fundamentami (słupami i fundamentami żelbetowymi) stanowią całość techniczno-użytkową. Za prawidłową uznano zatem wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. obliczoną w korekcie z dnia 15 grudnia 2008r. Spółka w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 p.b., poprzez uznanie, że urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub na słupach stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatku dochodowego, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło w całości decyzję Burmistrza A. z dnia [...] roku i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 396 758 zł oraz odmówiło stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w tym podatku. Organ odwoławczy powołał się na interpretację art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: - jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; - jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz z wyłączeniem urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył przy tym, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące p.b. Dodatkowo podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 p.b., wskazując, że budowlami są m.in. sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. Kolegium argumentowało, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., nr 89, poz. 625 ze zm.) "sieci" to instalacje, czyli urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych z układami połączeń między nimi, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji m.in. energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z przepisów tych także wynika, że sieci elektroenergetyczne należy traktować jako całość, na którą składają się "urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych z układami połączeń między nimi, połączone i współpracujące ze sobą". Organ wskazał też, że zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.) przez "sieć uzbrojenia terenu" rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia, w tym elektroenergetyczne. Organ zaznaczył, że dla poprawnego zdefiniowania budowli, którymi są "sieci techniczne" oraz "sieci uzbrojenia terenu", należy również odwołać się do art. 3 pkt 1 i pkt 9 p.b. Zgodnie z tymi przepisami budowlą jest całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m. in. budowlą) należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takie, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., w zależności od konkretnego stanu faktycznego, mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno -użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3). SKO stwierdziło zatem, że sieci techniczne, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli, jako całości użytkowo-technicznej, wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych. Organ odwoławczy uznał zatem, że sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 1 pkt 1 lit. b), pkt 3 i pkt 9 p.b., wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 tej ustawy, i w związku z tym podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania winna być wartość całej sieci technicznej wraz z transformatorami, bowiem sieć stanowi całość techniczno-użytkową, a zatem nie można poszczególnych jej elementów traktować osobno i na tej podstawie twierdzić, iż taka część (w tym transformatory) nie stanowi przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. W związku z tym, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość całej sieci, to dokonane przez spółkę wyłączenie wartości transformatorów było nieuzasadnione. SKO wskazało dodatkowo na opinię biegłego z dnia 28 maja 2012 r., w której stwierdzono, że słupowe stacje transformatorowe wraz z umieszczonymi w nich transformatorami oraz transformatory posadowione na fundamentach, razem ze słupami lub fundamentami, stanowią część całości techniczno-użytkowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna i są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 p.b. Jednocześnie wskazano, że transformatory, w tym transformatory wolnostojące, są integralnymi i nieodzownymi częściami sieci elektroenergetycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję SKO spółka wniosła o uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez brak wskazania uzasadnienia faktycznego; - art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem stanu faktycznego; - art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 p.b., poprzez uznanie, że urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub na słupach stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatku dochodowego, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1497/12 tutejszy sąd oddalił skargę spółki. Wskutek skargi kasacyjnej B w L. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1672/13 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA podkreślił, że kwalifikację przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy oprzeć przede wszystkim na przepisach ustawy, a jedynie pomocniczo na Prawie budowlanym, co zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny wskazanym wyrokiem sygn. akt P 33/09. Trybunał wskazał, że odwołanie się w ustawie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Będące przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie transformatory umieszczone zostały na słupach oraz na fundamentach, nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. W efekcie rzeczy te mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że same transformatory, będące w istocie urządzeniami, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Tak usytuowanych transformatorów nie można uznać za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu. Zdaniem NSA sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. Ponieważ transformatory z niniejszej sprawy zostały posadowione na słupach oraz fundamentach, to urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. W konsekwencji to słupy oraz fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów mieszczą się odpowiednio w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia". Tym samym tylko one wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego i to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji transformatory nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem budowlę stanowią wyłącznie ich fundamenty lub części budowlane (słupy). Transformatory nie są bowiem częściami budowlanymi tej sieci ani nie wykazują wystarczającego podobieństwa do obiektów wymienionych w definicji zakresowej cząstkowej, jaką stanowi art. 3 pkt 3 p.b. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Cytowany przepis ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1672/13 NSA uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1497/12 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną wyrażona przez NSA oznacza, że sąd I instancji w toku ponownego postępowania nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie – wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11. W tej sytuacji, pozostając w zgodzie z cytowanym wyżej orzeczeniem sądu odwoławczego z dnia 7 lipca 2015 r., podnieść należy, co następuje. Zgodnie z 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 punkt 3 p.b. określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji, oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby "...ustalić (...), czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców (...)". Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 punkt 2 ustawy są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 punkt 3 p.b. oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 punkt 3 p.b., a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez Ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie transformatory umieszczone zostały na słupach oraz na fundamentach, nie zostały ponadto wprost wymienione w art. 3 punkt 3 p.b. W efekcie rzeczy te mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że same transformatory, będące w istocie urządzeniami, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. W tej sytuacji tak usytuowanych transformatorów nie można uznać za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca w art. 3 punkt 3 p.b. uznał za budowlę części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Rozróżnić zatem należy części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Na podstawie art. 3 punkt 3 p.b., do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 punkt 1 lit b tej ustawy, jak i art. 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b., ilekroć w ustawie mowa jest o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i rządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Sporny co do oceny prawnopodatkowej w rozpoznawanej sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 punkt 9 p.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 punkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. Ponadto transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 punkt 3 p.b., takich jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponieważ transformatory w przedmiotowej sprawie zostały posadowione na słupach oraz fundamentach, to urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. W konsekwencji to słupy oraz fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów mieszczą się odpowiednio w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia". Tym samym tylko one wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O ile bowiem dopuszczalne jest na gruncie Prawa budowlanego posługiwanie się przez Ustawodawcę otwartymi definicjami takich pojęć, jak "budowla" albo "urządzenie budowlane", o tyle w prawie podatkowym, w którym obowiązują podwyższone standardy określania przedmiotu normowania, tj. m.in. przedmiotu opodatkowania, definicje te są niewystarczające i nie mogą przez to funkcjonować w identyczny sposób. Dlatego rację ma spółka skarżącą stojąc niezmiennie na stanowisku, że transformatory nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bowiem budowlę stanowią wyłącznie ich fundamenty lub części budowlane (słupy). Uznać więc należy, analizując relację art. 3 punkt 3, art. 3 punkt 1 lit b Prawa budowlanego do art. 1a ust. 1 punkt 2 u.p.o.l., że transformatory stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci elektroenergetycznej", ale nie są częścią pojęcia jurydycznego "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna" (art. 3 punkt 1 lit. b Prawa budowlanego, art. 2 punkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), czyli nie stanowią części budowli w postaci sieci elektroenergetycznej. Transformatory nie są bowiem częściami budowlanymi tej sieci ani nie wykazują wystarczającego podobieństwa do obiektów wymienionych w definicji zakresowej cząstkowej, jaką stanowi art. 3 punkt 3 Prawa budowlanego. Stanowisko prezentowane w niniejszym wyroku znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 7 października 2009 r., w sprawie o sygn. II FSK 635/08, z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1101/08 oraz z dnia 20 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygn.. akt II FSK 2112/08) a przede wszystkim w sprawach spółki skarżącej o sygn. akt II FSK 2491 – 2493/12. W toku ponowionego postępowania podatkowego SKO będzie zobowiązane do uwzględnienia powyższych wskazań prawnych przy rozstrzyganiu sprawy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. mko