I SA/Łd 112/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2005r.; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku w części dotyczącej zobowiązania za październik i listopad 2005r.; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. H. kwotę 2150 (dwa tysiące sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Łd 112/13 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. H. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2005 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w roku 2005 M. H. prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi transportu drogowego towarów oraz polegające na wynajmie nieruchomości. Wymieniony był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego organ stwierdził, że podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT, w który jako wystawca widniało przedsiębiorstwo FHU "A." M. K. w T. M.. W oparciu o zebrane dowody organ kontroli skarbowej stwierdził, że działalność M. K. polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego. Wymieniona osoba w ogóle nie dysponowała towarem wskazanym na spornych fakturach. Z ewidencji księgowej prowadzonej przez M. K. wynika, że jedynym dostawcą paliwa dla "A." była spółka z o.o. "B.". Prezes zarządu tej spółki – R. K. przesłuchany przez ABW Delegatura w K. w dniu 14 lutego 2007 r. zeznał, że wszystkie faktury, w których jako kupujący widnieje "A.", zostały sfałszowane. Przesłuchiwany zeznał, że nie zna nikogo o nazwisku M. K., nazwa "A." nie jest mu znana. Oświadczył, że nigdy nie widział spornych faktur, nie podpisywał ich i nie ewidencjonował, nie przeprowadzał żadnych transakcji z firmą "A." w okresie od października do grudnia 2005 roku. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. wynika, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce "B." nie było mozliwe ponieważ spółka nie wynajmuje pomieszczeń w S. i K., a jej prezes R. K. przebywa w więzieniu. Spółka nie składa deklaracji VAT-7 od maja 2006 r. Nie udało się również przeprowadzić czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie "A.", zarówno w miejscu zamieszkania M. K., tj. Z., jak również w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w T. M.., a także w miejscu dzierżawy stacji paliw tj. w M. ze względu na to, że pomieszczenia były zamknięte, brak było oznaczenia przedsiębiorstwa i brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Pracownicy Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili oględziny w posesji, gdzie miała znajdować się stacja paliw. Z oględzin wynika, że nie była tam prowadzona żadna działalność gospodarcza. Starostwo Powiatowe w T. M. przekazało informację, że M. K. zarejestrował samochód marki Jelcz cysterna, ale nie odebrał dowodu rejestracyjnego. Z ustaleń organu wynika, że M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował olejem napędowym, faktury zakupu oleju napędowego od spółki "B." będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane, podatnik nie dysponował żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa, a zakupiony samochód marki Jelcz - cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ M. K. nie odebrał dowodu rejestracyjnego stwierdzającego dopuszczenie pojazdu do ruchu. Nie posiadał bazy paliwowej, ani zbiorników do magazynowania paliw. Powyższe dowody jednoznacznie wskazują, w ocenie organu pierwszej instancji, że M. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. M. K. był "producentem pustych faktur", tj. takich, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością "A.". Przedsiębiorstwo "A." nie nabywało ani nie sprzedawało paliwa. Zostało stworzone tylko w tym celu, aby dokumentować obrót paliwem. M. H. przesłuchany w dniu 7 grudnia 2009 r. przez organ kontroli skarbowej zeznał, że nigdy nie był w siedzibie przedsiębiorstwa przywożącego paliwo, nie legitymował osób, które przywoziły paliwo, faktury i odbierały pieniądze, nie pytał w jakiej firmie osoby te są zatrudnione. Zeznał również, że kontakt odbywał się telefonicznie, ktoś dzwonił, że ma paliwo i pytał czy on chce je kupić. Dostawy odbywały się o różnych porach dnia, także w późnych godzinach wieczornych, paliwo wlewane było do zbiorników typu MAUZER. Po dostawie przyjeżdżał ktoś samochodem osobowym, przywoził fakturę i odbierał pieniądze. Marki samochodu nie pamiętał. Przy pierwszej dostawie zostawiono mu dokumenty rejestracyjne dostawcy paliwa i zeznał, że nie żądał okazania koncesji na obrót paliwem, nie występował do urzędu skarbowego z zapytaniem, czy podmiot wyszczególniony na fakturach jako dostawca paliwa jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Organ kontroli skarbowej ocenił, że okoliczności świadczą o tym, że M. H. nabywając paliwo wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Ponadto ustalenia faktyczne wskazują, że podatnik nie dokonał zakupu paliwa od M. K.. Faktury wystawione przez wymienioną osobę nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako ustawa o VAT), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.") regulujących postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od października do grudnia 2005 roku, ponieważ w dniu 17 grudnia 2010 r. UKS w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art.6 § 2 w zw. z art.61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej "k.k.s."), a wszczęcie to zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego M. H. za miesiące październik-listopad 2005 roku. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy o treści zbliżonej do: "K. R." i "R. K." figurujące w pozycjach "Imię i nazwisko osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" na 112 fakturach VAT wystawionych przez Spółkę "B." dla "A." M. K., nie są autentycznymi podpisami R. K.. Zostały one sfałszowane metodą naśladownictwa. Kwestię fikcyjnego działania przedsiębiorstwa "A." przesądził ostatecznie, zdaniem organu odwoławczego Sąd Rejonowy w T. M., który w prawomocnym wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...], uznał M. K. za winnego między innymi tego, że: - w okresie od 22 października 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r. w O. i w nieustalonych miejscach, będąc osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania faktur VAT jako właściciel podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. A. z siedzibą w T. M., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, przyjął w nieustalonych miejscach, a następnie użył jako autentyczne poprzez przekazanie w O. celem wprowadzenia do dokumentacji księgowej F.H.U. A. osobie prowadzącej dokumentację tej firmy, podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT rzekomo wystawionych przez Spółkę z o.o. B. z/s w S., ul. [...] z podrobionymi podpisami osoby upoważnionej do wystawienia faktur VAT tj. prezesa Zarządu ww. spółki R. K., z których wynikało, że ww. spółka dokonała w okresie od 22 października 2005 r. do 31 sierpnia 2006 r. sprzedaży paliwa w postaci oleju napędowego w łącznej ilości 3.421.462 litrów za łączną kwotę 9.916.624,58 zł netto, 12.088.283,21 zł brutto, które to dokumenty miały potwierdzić dokonanie niemających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu w wyżej wskazanej ilości i za wyżej wskazaną kwotę oleju napędowego przez firmę A. od ww. spółki z o.o., - w okresie od 22 października 2005 r. do 21 września 2006 r. w T. M., będąc właścicielem podmiotu gospodarczego o nazwie F.H.U. "A." z siedzibą w T. M., ul. [...], działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, naraził na uszczuplenie należności publiczno - prawne Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania "fakturowego" wpływu do "A." takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT od Spółki z o.o. "B.", dokonywał sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę "A." faktur VAT, podając nieprawdę w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2005 roku do września 2006 roku co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. H., reprezentowany przez adwokata, zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. K. z uwagi na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188,, art. 190, art. 191, art. 200a, art. 210 § 1 i § 4 O.p., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) naruszenie zasady praworządności, które przejawiało się w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, tzn. zbierano zeznania pracowników skarżącego w terminach indywidualnie uzgodnionych, bez sporządzania protokołu i bez poinformowania o tym fakcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika; b) naruszenie zasady udziału strony w czynnościach dowodowych, czego przejawem było niezawiadomienie strony o terminie i miejscu wyżej wspomnianych przesłuchań pracowników, których zeznania nazwano wyjaśnieniami lub oświadczeniami, przez nich podpisanymi; c) nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników zatrudnionych przez M. H. mimo że ich zeznania mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w tym zweryfikowania tego czy w rzeczywistości doszło do nabycia paliwa; d) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ponownego wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącego, którzy nie stawili się w pierwszym, wyznaczonym przez organ terminie, co świadczy o nieprzeprowadzeniu w sprawie niezbędnych dowodów, choć organ widział potrzebę ich przeprowadzenia dokonując wezwania na przesłuchanie; e) odmowę przeprowadzenia rozprawy podatkowej w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w tym z wykorzystaniem środków dowodowych opisanych we wniosku o jej przeprowadzenie f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczenia M. K. i R. K., z pominięciem innych dowodów; g) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności; h) naruszenie zasady szybkości postępowania przez oparcie decyzji na oświadczeniu M. K. oraz protokole przesłuchania R. K., pochodzącego z innego postępowania, w których to czynnościach skarżący nie uczestniczył, czym jednocześnie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Mając powyższe na względzie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W odpowiedzi na skargę organ administracji wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę na skutek pytania prawnego składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 525/10. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie, a sprawa została wpisana pod nowy numer porządkowy o sygn. akt I SA/Łd 112/13. Pismem procesowym z dnia 27 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty podniesione w skardze, a nadto podniósł, że zarówno w rozpoznanych przez TSUE połączonych sprawach C – 80/11 i C – 142/11, jak i w sprawie niniejszej, miała miejsce faktyczna dostawa towarów, podatnik skorzystał z prawa do odliczenia i posiadał fakturę potwierdzającą rzeczywiste dokonanie dostawy. Do toczącej się sprawy można odnieść także wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C – 324/11, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany wykazać jakie akty staranności winien przedsięwziąć podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych. Po zamknięciu rozprawy w dniu 9 kwietnia 20013 r. WSA w Łodzi odroczył termin ogłoszenia orzeczenia na dzień 23 kwietnia 2013 r. Pismem procesowym z dnia 17 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poinformował, że zobowiązanie skarżącego dotyczące miesięcy od października do listopada 2005 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2010 r., jednak z uwagi na fakt złożenia przez Naczelnika Urzedu Skarbowego w dniu 10 stycznia 2011 r. wniosku o wpis hipoteki kaucyjnej w kwocie 42.407 zł celem zabezpieczenia należności za miesiące od X do XII 2005 r. zobowiązanie za grudzień 2005 r. nie uległo przedawnieniu. Organ poinformował także, że postanowienie o przedstawieniu M. H. zarzutów o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT za październik, listopad i grudzień zostanie przedstawione Sądowi do dnia 10 maja 2013 r. i z tego powodu wniósł o odroczenie terminu rozprawy. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2013 r. WSA w Łodzi otworzył zamkniętą rozprawę i ją odroczył. Kolejny termin posiedzenia wyznaczono na 12 czerwca 2013 roku. Pismem z dnia 6 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dokumenty odnoszące się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania M. H. w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga w części zasługuje na uwzględnienie, chociaż zupełnie z innych powodów niż zarzuty, które zostały w niej podniesione. W ocenie Sądu z dniem 1 stycznia 2011 r. organ utracił możliwość określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. z powodu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd stwierdza, że nie podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Przedmiotowa należność dotyczy października, listopada i grudnia 2005 r., co oznacza, że możliwość jej określenia w odniesieniu do października i listopada przedawnia się z końcem 2010 r., w odniesieniu zaś do grudnia 2005 z końcem 2011 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana 2 sierpnia 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia w odniesieniu do dwóch wskazanych miesięcy W ocenie Sądu całkowicie błędne pozostaje stanowisko organu odwoławczego dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z powołanym przepisem, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia wobec skarżącego, postanowieniem Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 17.12.2010 r., na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 325 a kpk w związku z art. 113 § 1 kks - dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Przestępstwo to polegało na podawaniu przez M. H. w wyniku z góry powziętego zamiaru nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2005 r. i narażeniu tym samym na uszczuplenie w podatku od towarów i usług na kwotę 26.960 zł. Zdaniem Sądu, nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było między innymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług październik i listopad 2005 r. Mając powyższe na uwadze należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r., jak wskazano już wcześniej – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 12 sierpnia 2011 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Zaś w dniu 17 grudnia 2010 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Jednak, jak wynika z akt sądowych postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane w dniu 7 marca 2011 r., natomiast jego ogłoszenie skarżącemu nastąpiło w dniu 16 marca 2011 r. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący wcześniej (przed datą 31 grudnia 2010 r.) uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań podatkowych za 2005 r. Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2005 r. wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Zgoła inaczej sytuacja przedstawia się w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W tej części zaskarżonej decyzji Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż w rozpoznawanej sprawie nie upłynął pięcioletni termin przedawnienia, przewidziany w art. 70 § 1 O.p. w związku ze skutecznym wpisem hipoteki kaucyjnej dokonanym w dniu 12 stycznia 2011 r. przez Sąd Rejonowy w P. T. na podstawie wniosku Naczelnika US w P. T. z dnia 10 stycznia 2011 r. Wpis ten na mocy art. 67 w związku z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zatem złożenie wniosku o ustanowienie hipoteki przed upływem terminu przedawnienia na podstawie decyzji określającej spowodowało, że zabezpieczone zobowiązania nie uległy przedawnieniu, zgodnie bowiem z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Nie ma przy tym znaczenia dla oceny skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej, z punktu widzenia przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 8 O.p., to czy ustanowienie hipoteki nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji nieostatecznej, czy też na podstawie decyzji ostatecznej. Hipoteka dotyczy bowiem danego zobowiązania, w tym przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za objęty zaskarżoną decyzją okres, powstałego z mocy prawa, a nie powstałego na podstawie decyzji. Ponadto art. 70 § 8 O.p. nie różnicuje skutków ustanowienia hipoteki ze względu na to, na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący z kolei podstawę wpisu hipoteki w księdze wieczystej, a w szczególności nie różnicuje, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, nieostateczna, czy utrzymała się w toku postępowania, czy została uchylona. Nadto zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc grudzień 2005 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana przed upływem tego terminu. Przechodząc natomiast do oceny merytorycznych rozważań dotyczących zobowiązania skarżącego w podatku VAT za grudzień 2005 Sąd stwierdza, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.". Skarga obejmująca ów zakres nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w zakresie dającym podstawy do jej uwzględnienia, stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez w/w wskazując jako podstawę prawną decyzji art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) i art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem pierwszego z powołanych przepisów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na mocy zaś art. 86 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W wyroku z dnia 13 października 2009 r. (I FSK 829/08, LEX nr 537036), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. (I SA/Po 534/09, LEX nr 529409), WSA w Poznaniu wywiódł, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W aktach sprawy znajdują się ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z [...] r. określające M. K. obowiązek zapłaty podatku za październik, listopad i grudzień 2005 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (tom II akt podatkowych). Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). Zdaniem Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. M. K. nie dysponował paliwem, skoro jako jedynego dostawcę wskazywał spółkę "B.", a spółka ta, jak wynika z zeznań jej prezesa, nigdy nie dokonywała transakcji z M. K.. Z zeznań R. K. złożonych przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, wynika, że świadek nie zna nikogo o nazwisku M. K. i nic mu nie mówi nazwa "A.". Wprawdzie na wszystkich przedstawionych mu fakturach widnieje pieczątka i jego podpis wynikający z pieczątki (faksymile), stwierdził jednak, że faktur tych nigdy nie widział, nie podpisywał i nie księgował. Ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy R. K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "B." nie są autentyczne, lecz zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. Z dokumentacji przedsiębiorstwa "A." nie wynika również, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie M. K. właściwy organ wykazał, że podmiot ten nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. W ocenie sądu ustalenia faktyczne będące podstawą decyzji wydanej w tej sprawie są całkowicie uzasadnione i mają oparcie w dowodach powołanych w decyzjach organów obu instancji. W poczet materiału dowodowego, poza dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy w tej sprawie, włączono szereg protokołów z przesłuchań, przede wszystkim M. K., ostateczne decyzje podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. wydane wobec M. K., prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r. w sprawie [...], skazujący M. K., protokoły z przesłuchania R. K., prezesa sp. z o.o. "B.". Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że M. K. w rzeczywistości nie handlował paliwem, ale firmował tylko działalność innych osób, które w ten sposób ukrywały rzeczywiste rozmiary własnej działalności gospodarczej. Organy podatkowe udowodniły zatem, że sporne faktury nie odzwierciedlają w aspekcie podmiotowym sprzedaży dokonanej przez M. K. na rzecz skarżącego. Skoro M. K. nie dysponował paliwem ani jako właściciel, ani jako posiadacz, to nie mógł też go sprzedać. W tej sytuacji organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Zdaniem Sądu stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organy nie naruszyły tych przepisów, co wykazały dokonując oceny zgromadzonych dowodów. Niezwykle istotne znaczenie ma tu decyzje innego organu podatkowego, z których jednoznacznie wynika, że wystawca zakwestionowanej faktury nie dokonał sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji należy przyjąć, że na podstawie art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca dostawę towaru, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście dokonał dostawy. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-342/87 ( Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën ) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszył zatem zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 i art. 200a O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. W przyczyn wyżej wskazanych Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2005 roku, na podstawie art. 152 tej ustawy określić, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę jako niezasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a. mak