I SA/Łd 1135/14

Dnia 11 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Asystent sędziego Marcin Olejniczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 roku sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. I SA/Łd 1135/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 4.101,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Pismem z dnia 26 marca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał podatnika do przedłożenia informacji: - w jakim okresie w 2010 roku przebywał w Danii; - w jakiej wysokości było jego miesięczne wynagrodzenie (dochód brutto) uzyskane w Danii w 2010 roku; - kiedy i w jakich kwotach otrzymywał on w 2010 roku środki pieniężne oraz w jakiej formie (gotówka czy przelew bankowy), jeżeli środki pieniężne otrzymywał na konto w banku, to z usług jakiego banku korzystał. Odpowiadając na wezwanie w piśmie z dnia 8 kwietnia 2014r. podatnik poinformował o fakcie nieprzebywania w 2010 roku w Danii w celu świadczenia pracy. Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął w dniu 16 kwietnia 2014r. (data doręczenia) wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Postępowanie to zostało rozstrzygnięte co do istoty decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia[...] nr [...], mocą której określono A. W. zobowiązanie podatkowe za 2010 rok w kwocie 4.101,00 zł. Przeprowadzone w decyzji rozliczenie podatkowe 2010 roku przedstawia się następująco: - przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 0,00 zł, - koszty uzyskania przychodu 0,00 zł, - dochód 0,00 zł, - podstawa obliczenia podatku 0,00 zł, - obliczony podatek 0,00 zł, - doliczenia do podatku 4.100,54 zł (otrzymany w 2010 roku zwrot zapłaconego za granicą w 2009 roku podatku, odliczonego od zobowiązania podatkowego w Polsce za 2009 rok), - podatek 4.100,54 zł, - podatek należny 4.101,00 zł, - podatek do zapłaty 4.101,00 zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu 15 maja 2014r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie : - przepisów postępowania w postaci art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) przez niedoręczenie decyzji wyznaczonemu pełnomocnikowi oraz art. 123 § 1 powołanej ustawy przez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; - prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku przez przyjęcie, że podatnik był zobowiązany do doliczenia do podatku za rok 2010 kwoty 4.101,00 zł jako zwrotu nadpłaconego podatku w Danii za rok 2009. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji podkreślił, odnosząc się do zarzutów odwołania, że bezspornym jest, iż pełnomocnictwo nadane w dniu 24 kwietnia 2014 r. przedłożone zostało na potrzeby postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok i nie mogło ono wywrzeć jakichkolwiek skutków w sferze odrębnych postępowań dotyczących lat 2009 i 2010, w szczególności nie mogło ono zobligować organu podatkowego pierwszej instancji do doręczania pism w tych postępowaniach doradcy podatkowemu M. M. Z uwagi na powyższe za chybione uznano więc zarzuty naruszenia art. 123 § 1 oraz 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił ponadto uwagę na fakt, iż pełnomocnik skarżącego do wniesionego od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok odwołania, załączył uwierzytelniony przez siebie odpis stosownego pełnomocnictwa wraz z potwierdzeniem poniesienia opłaty skarbowej, co świadczy o niekonsekwencji względem podniesionych zarzutów, stanowiąc jednocześnie wyraz przyznania organom podatkowym racji w przedmiocie stanowiska prezentowanego przez nie w kwestii reprezentacji skarżącego w postępowaniu podatkowym, przed organem podatkowym pierwszej instancji, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. W przedmiocie zarzutów dotyczących naruszenia materialnego prawa podatkowego podniesiono, powołując się na art. 45 ust. 3 a pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (przywoływanej w brzmieniu z 2010 roku - t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), że określając skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, w decyzji z dnia[...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odliczył kwotę zapłaconego w Danii w 2009 roku podatku w wysokości 5.201,04 zł. Decyzja ta, pomimo nie posiadania na dzień wydania decyzji za 2010r. waloru ostateczności w administracyjnym toku instancji, wywierała skutki procesowe przejawiające się w możliwości przyjęcia jej wyliczeń w decyzjach za dalsze okresy rozliczeniowe - jest to skutek aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego najlepszym przykładem jest akceptacja wymiaru w podatku od towarów i usług w kolejno następujących po sobie miesiącach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Reprezentatywny, jak podniesiono, dla tej praktyki pogląd wyrażony został w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/Gl 1011/07. Ponadto wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...]decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczącą 2009 roku, w której zaaprobowano rozliczenie podatku dokonane przez organ pierwszej instancji jak i przedstawiono argumentację prawną wyjaśniającą mechanizm dokonywania odliczeń podatku zapłaconego za granicą oraz sposób jego zastosowania na gruncie tamtej sprawy. Dlatego w sytuacji odliczenia za 2009 rok od podatku kwoty 5.201,04 zł - podatku zapłaconego w Danii, otrzymany tamże w 2010 roku zwrot nadpłaty, z tytułu rozliczenia 2009 roku, w kwocie 4.100,54 zł podlegał zgodnie z art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doliczeniu do obliczanego w Polsce za 2010 rok zgodnie z przepisami art. 27 cytowanej ustawy podatku, co też organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., uczynił. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 45 ust. 3a pkt 5 w związku z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że skarżący zobowiązany był do doliczenia do podatku za rok 2010 kwoty 4.100,54 zł jako zwrotu nadpłaconego podatku w Danii za rok 2009, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjęcie, że odliczenie podatku zapłaconego za granicą jest obowiązkiem podatnika, 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie przez organ odwoławczy, że pełnomocnictwo nadane w dniu 24 kwietnia 2014 r. nie obligowało organu I instancji do doręczenia decyzji pełnomocnikowi. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w zeznaniu podatkowym za rok 2009 podatnik nie dokonał odliczeń od podatku w Polsce kwoty podatku zapłaconego za granicą. Nie ma więc podstaw do dokonania zgodnie ze wskazanym przepisem art. 45 ust. 3a pkt 5 w związku z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doliczenia jakiejkolwiek kwoty do podatku za rok 2010. Kwotę tego odliczenia organ podatkowy określił A. W. w decyzji wydanej za rok 2009. Jednakże, zdaniem skarżącego, faktycznie organ podatkowy nie miał podstawy prawnej do dokonania takiego odliczenia. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym l organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Żadna ze wskazanych w tym przepisie sytuacji nie miała miejsca. Tym samym organ odwoławczy błędnie przyjął, że kwota otrzymanego w 2010 r. zwrotu podatku z Danii została uprzednio odliczona. Ponadto podniesiono, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę tekstu Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i Komentarza do niej. Dokumenty te zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD do artykułów 23A i 23B pkt 61: "Kwota zagranicznego podatku, która powinna być odliczona, jest podatkiem faktycznie zapłaconym zgodnie z konwencją w drugim umawiającym się państwie." W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego. W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że stosownie do art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. - pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z kolei w myśl art. 136 Op. strona może działać przez pełnomocnika, zaś na podstawie art. 137 § 2 Op. - pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Analiza powołanych przepisów prowadzi do kilku wniosków. Przede wszystkim zauważyć należy, iż obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt postępowania podatkowego obciąża pełnomocnika. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Op. nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, w tym więc zakresie poprzez art. 137 § 4 Op., odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001r., IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Udzielenie pełnomocnictwa stanowi więc dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, nie jest natomiast źródłem obowiązku takiego działania, chyba że co innego wynika z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z umocowanym, np. umowy zlecenia. Organy w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Bez względu zatem na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia zatem pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 Op. nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, jak tego oczekuje skarżący, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007r., II FSK 1217/06, Lex nr 341989). Organ nie jest bowiem uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy obowiązany jest jedynie poinformować o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy ma na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, zakresu umocowania oraz ujawnienie osoby pełnomocnika. Organ musi posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu. Taka wykładnia art. 137 § 3 Op. wynika z tzw. teorii doręczenia oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 k.c., która ma tutaj zastosowanie z uwagi na regulacje zawarte w art. 137 § 4 Op. Podnieść nadto należy, iż art. 137 Op. określa jedynie w sposób ogólny uprawnienie do prowadzenia w zastępstwie strony pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, czy też działanie w imieniu mocodawcy przez pełnomocnika. Nie reguluje natomiast momentu, z jakim następuje skuteczne ustanowienie pełnomocnika w danym postępowaniu. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Jest on niezależny od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, zbiór LEX nr 46787, wyrok NSA z dnia 31 maja 2000r. sygn. I SA/Wr 2034/97, zbiór LEX 43050, a także M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, PP 2002/1/50). Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02, dostępny w CBOiS czy wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004r., I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5). Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności podnieść należy, iż ani organ odwoławczy, ani Sąd nie negują możliwości udzielenia pełnomocnictwa, które obejmowałoby postępowania dotyczące podatku dochodowego za 2008 r., 2009 r. i 2010 r. Odróżnić jednak trzeba możliwość ustanowienia pełnomocnika od wykazania w konkretnej sprawie, poprzez przedłożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt, że pełnomocnik został ustanowiony. Organy nie kwestionowały także spełnienia wymogów przez to pełnomocnictwo i zakresu pełnomocnictwa. Sporną kwestią w niniejszej sprawie między stronami jest jedynie możliwość występowania doradcy podatkowego M. M. w charakterze pełnomocnika A. W. w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2010 r. W tej kwestii stwierdzić trzeba, że pełnomocnictwo, na istnienie którego powołano się w zarzutach odwołania i skargi, nadane zostało w placówce pocztowej w dniu 24 kwietnia 2014r., wpłynęło zaś do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 28 kwietnia 2014r. Na dzień wpływu przed ww. organem podatkowym toczyły się oddzielne postępowania podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008, 2009 i 2010. Treść pełnomocnictwa wskazuje, że obejmuje ono udzielone dla doradcy podatkowego M. M. upoważnienie do reprezentowania skarżącego w postępowaniach podatkowych i sądowo-administracyjnych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2010. Należy jednakże mieć na uwadze to, że pełnomocnictwo to nadesłane zostało jako załącznik przy odwołaniu od decyzji, jaka wydana została wobec skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. W świetle powyższego bezspornym jest, iż pełnomocnictwo nadane w dniu 24 kwietnia 2014r. przedłożone zostało na potrzeby postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok i nie mogło ono wywrzeć jakichkolwiek skutków w sferze odrębnych postępowań dotyczących lat 2009 i 2010, w szczególności nie mogło ono zobligować organu podatkowego pierwszej instancji do doręczania pism w tych postępowaniach doradcy podatkowemu M. M. W tym stanie rzeczy chybione są zarzuty naruszenia art. 123 § 1 oraz 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podkreślić należy, jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., iż fakt załączenia przez pełnomocnika skarżącego do wniesionego od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok odwołania, uwierzytelnionego przez siebie odpisu stosownego pełnomocnictwa wraz z potwierdzeniem poniesienia opłaty skarbowej, świadczy o pewnej niekonsekwencji względem podniesionych zarzutów, stanowiąc jednocześnie wyraz przyznania organom podatkowym racji w przedmiocie stanowiska prezentowanego przez nie w kwestii reprezentacji skarżącego w postępowaniu podatkowym przed organem podatkowym pierwszej instancji, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok. Reasumując stwierdzić należy, że udzielił pisemnego pełnomocnictwa dla ww. doradcy podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008-2010 r. Pełnomocnictwo to załączone jednak zostało w dniu 28 kwietnia 2014 r. do akt postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Pełnomocnictwo nie zostało natomiast niewątpliwie złożone w ww. dacie do akt postępowania podatkowego za 2010 r. Na podstawie art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym za 2010 r. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowego rozliczenia zwrotu podatku z Danii, za rok 2009, otrzymanego przez skarżącego w 2010 roku. Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2010 roku (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. - w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconego za granicą i odliczonego podatku - w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć odpowiednio do dochodu lub podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 albo art. 30c, kwoty uprzednio odliczone. Jak wynika z poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń, określając skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, w decyzji z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odliczył kwotę zapłaconego w Danii w 2009 roku podatku w wysokości 5.201,04 zł. Decyzja ta, pomimo nie posiadania na dzień wydania decyzji za 2010r. waloru ostateczności w administracyjnym toku instancji, jak zasadnie stwierdził organ II instancji w zaskarżonej decyzji, wywierała skutki procesowe przejawiające się w możliwości przyjęcia jej wyliczeń w decyzjach za dalsze okresy rozliczeniowe i jak wskazano, jest to skutek aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego najlepszym przykładem jest akceptacja wymiaru w podatku od towarów i usług w kolejno następujących po sobie miesiącach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przywołać w tym miejscu należy, wskazany w zaskarżonej decyzji, reprezentatywny dla tej praktyki pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/G1 1011/07, zgodnie z którym, cyt. "Żaden z przepisów nie wymagał aby decyzja za poprzedni okres, na której organ miał się opierać w danym miesiącu, miała charakter ostateczny i prawomocny. W toku postępowania podatkowego nie tylko organ pierwszej ale i drugiej instancji w danej sprawie miał obowiązek uwzględnić kwoty wynikające z tak określonych decyzji wydanych za okres wcześniejszy. Charakter deklaratoryjny takich decyzji wskazuje na to, że wystarczy aby najpóźniej na dzień wydania decyzji za poszczególny miesiąc istniała decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca kwotę nadwyżki za miesiąc wcześniejszy. W związku z tym dopuszczalne jest wydanie i doręczenie w tym samym dniu decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe układających się w ciąg zdarzeń podatkowoprawnych. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w tym zakresie nie zachodzi konieczność zawieszania postępowania podatkowego i oczekiwania na uprawomocnienie się decyzji rozliczającej okres wcześniejszy". Skoro zatem, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczącą 2009 roku, w której zaaprobowano rozliczenie podatku dokonane przez organ pierwszej instancji jak i przedstawiono argumentację prawną wyjaśniającą mechanizm dokonywania odliczeń podatku zapłaconego za granicą oraz sposób jego zastosowania na gruncie tamtej sprawy, to w świetle ww. rozważań rozliczenie za 2009 r. ma niewątpliwie istotne znaczenie dla rozliczenia podatku za 2010r. Stąd też, w sytuacji odliczenia za 2009 rok od podatku kwoty 5.201,04 zł - podatku zapłaconego w Danii, otrzymany tam w 2010 roku zwrot nadpłaty, z tytułu rozliczenia 2009 roku, w kwocie 4.100,54 zł podlegał zgodnie z art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doliczeniu do obliczanego w Polsce za 2010 rok zgodnie z przepisami art. 27 cytowanej ustawy podatku. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że organy podatkowe dokonały w sposób prawidłowy rozliczenia w podatku dochodowym za 2010 r. nie naruszając przy tym ww. przepisu art. 45 ust. 3a pkt 5 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. Iś- ds