I SA/Łd 1136/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2008 r. sprawy ze skargi I. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. wysokości nadwyżki naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz I. F. kwotę 719 (siedemset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił I. F. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8 822 zł. za październik 2002 r. Organ zakwestionował dokonane przez podatnika odliczenie VAT z czterech faktur wystawionych przez kontrahenta – M. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A: - faktury nr [...] z dnia [...]; - faktury nr [...] z dnia [...], w której kwota transakcji brutto i netto podana w oryginale różniła się od kwoty wskazanej w kopii; - faktury nr [...], gdzie oryginał zawierał inną datę wystawienia ([...]) niż kopia ([...]) oraz - faktury nr [...] z dnia [...]. W trakcie czynności kontrolnych organ ustalił, iż wystawca spornych faktur nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2002 r., jak również nie zapłacił podatku za ten okres. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. w sprawie U 9/97 organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że podatek nieuiszczony przez zbywcę obciąża nabywcę towaru, choćby ten ostatni działał w dobrej wierze. Przyjęcie takiego poglądu doprowadziło organ do wniosku, że skoro M. T. nie rozliczył VAT z tytułu sprzedaży towarów wskazanych w fakturach, I. F. nie mógł odliczyć podatku naliczonego niezapłaconego przez swojego kontrahenta. Z uwagi na powyższe organ, stosując art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, określił podatnikowi kwotę podatku do zwrotu w prawidłowej wysokości. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony argumentował, iż fakt niezapłacenia VAT przez kontrahenta podatnika nie powodował utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie strona przyznała organowi rację co do braku możliwość odliczenia VAT na podstawie faktury nr [...] ze względu na rozbieżności w kwotach transakcji wskazanych w oryginale i kopii. W kwestii faktury nr [...] pełnomocnik wywodził natomiast, iż zaistniała różnica w dacie wystawienia była wynikiem pomyłki i w związku z tym nie mogła mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Z kolei pozostałe zakwestionowane faktury – nr [...] i [...] znajdowały się w posiadaniu M. T., a ich oryginał niczym nie różnił się od kopii, a więc organ nie miał podstaw do pozbawiania strony prawa do obniżenia podatku należnego o wskazany w nich podatek naliczony. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając argumentację merytoryczną i prawną przedstawioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Na skutek skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r. (I SA/Łd 588/04) uchylono obie opisane wyżej decyzje. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż skorzystanie przez nabywcę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie jest uzależnione od zapłacenia tego podatku przez sprzedawcę we wcześniejszej fazie obrotu. Sąd nadto zwrócił organom uwagę na konieczność zbadania w toku postępowania, czy różnica w datach uwidocznionych na oryginale i kopii faktury nr [...] nie była wynikiem oczywistej omyłki. Po ponownej analizie sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dniu [...] określił I. F. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 15 134, w tym do zwrotu – 14 968 zł, a do przeniesienia – 166 zł. Tym razem organ ocenił, iż podatnik nie miał prawa skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...], bowiem zawierała ona w oryginale inną kwotę do zapłaty, niż podana w kopii oraz z faktury VAT nr [...], która w oryginale i kopii wskazywała różne daty wystawienia. W odniesieniu do ostatniej z faktur Naczelnik przyjął, iż była to faktura niepotwierdzona kopią u sprzedawcy, a zatem nie dawała podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym podniesione zostały jedynie zarzuty dotyczące pozbawienia podatnika prawa odliczenia VAT z faktury nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 8 822 zł. Organ ponownie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku z faktur: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez I. F. organ odwoławczy w dniu [...] ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę po raz kolejny Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z dnia [...] nr [...] określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 15 134 zł, w tym do zwrotu – w wysokości 14 968 zł, a do przeniesienia – 166 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, iż zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury jest różna od kwoty wykazanej na kopii, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż oryginał faktury nr [...], stanowiącej podstawę dokonanego przez podatnika odliczenia, zawierał inną kwotę do zapłaty, niż podana w kopii. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik nie mógł też obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...], gdyż jej oryginał i kopia zawierały różne daty wystawienia. W tym zakresie Naczelnik przyjął, powołując § 48 ust. 4 pkt 2 wymienionego wyżej rozporządzenia, iż podatnik posiadał fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a zatem nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającego z niej podatku naliczonego. Organ podniósł nadto, że przedstawiony przez stronę sposób usunięcia błędu w fakturze był sprzeczny z obowiązującymi przepisami, gdyż w sytuacji stwierdzenia pomyłki w treści faktury sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą albo nabywca – notę korygującą i przechowywać ją wraz z fakturą zawierającą błąd. W odwołaniu o tej decyzji podniesione zostały następujące zarzuty: - naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób niezgodny ze wskazaniami i oceną prawną Sądu wyrażoną w wyroku z dnia 21 stycznia 2005 r. w sprawie I SA/Łd 588/04 ; - naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku właściwego uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia oraz - naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskutek bezpodstawnego pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] w sytuacji, gdy różnica w datach wystawienia oryginału i kopii faktury nr [...] była skutkiem pomyłki, a niewątpliwym jest, iż oba dokumenty dotyczyły tej samej transakcji. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Wskazał jednocześnie, iż postępowanie podatkowe wykazało, że na oryginale faktury nr [...], będącej w posiadaniu podatnika, jako datę wystawienia podano [...], oryginał zawierał również pieczątkę o treści "od w/w towarów odprowadzono podatek VAT i akcyzę". Z kolei na kopii widniał, jako dzień wystawienia – [...] oraz brakowało adnotacji, o której mowa wyżej. W ocenie organu powyższe różnice wykluczały wystąpienie oczywistej omyłki przy sporządzaniu faktury. W złożonej do Sądu skardze zgłoszono zarzuty tożsame z podniesionymi w odwołaniu, a nadto: - zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie w części operacyjnej rozstrzygnięcia § 42 i § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz - zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę dowodów. Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo skarżącego do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...], wystawionej przez M. T. dokumentującej transakcję sprzedaży 7 300 l oleju napędowego. Organy obu instancji przyjęły, iż ze względu na to, że data wystawienia przedmiotowej faktury wskazana w oryginale różni się od daty z kopii, podatnik posiadał fakturę, która nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy (§ 48 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), a zatem nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia obliczonego w niej podatku należnego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zacytowany przepisy statuuje jedno z podstawowych i fundamentalnych praw podatnika, wynikających z zasad samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, a mianowicie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jak podkreśla się w doktrynie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zasadniczym elementem konstrukcji tego podatku i nie stanowi ulgi podatkowej (Ustawa o VAT Komentarz, T. Michalik, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2001 r.). Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Skorzystanie z prawa do odliczenia powoduje ten skutek, iż podatek zapłacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie stanowi dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Powyższe w ocenie Sądu oznacza, iż nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie z tego powodu, iż nie zostały spełnione wszystkie warunki formalne wymagane przepisami prawa w sytuacji, gdy skorzystanie z prawa do odliczenia mieściłoby się w konstrukcji podatku od wartości dodanej. W myśl art. 19 ust. 2 in principio ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Powołana regulacja wskazuje na istotny warunek, jaki musi zostać spełniony, by podatnik mógł skorzystać z odliczenia. Warunkiem tym jest wymóg otrzymania faktury. Oznacza to, iż podatnik będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, jeżeli legitymuje się posiadaniem faktury VAT wystawionej przez zbywcę bądź usługodawcę. Faktura w tej sytuacji stanowić będzie dowód powstania prawa do odliczenia. Istotne jest jednak, by dowód tego rodzaju spełniał wymogi określone przepisami prawa. Zasadniczą regulacją w tym zakresie jest art. 32 ust. 1 ustawy o VAT zawierający przykładowe wyliczenie elementów, jakie winna zawierać każda faktura sprzedaży towarów, a należą do nich: data sprzedaży towarów, cena jednostkowa towaru bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Choć enumeracja z art. 32 ust. 1 nie ma charakteru wyczerpującego to, elementy wymienione w tym przepisie są składnikami esencjonalnymi faktury, podstawowymi z punktu widzenia możliwości odliczenia podatku naliczonego, identyfikują bowiem rodzaj, przedmiot i podmioty transakcji. Uszczegółowienie wskazanego unormowania zawarte zostało w § 35 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który w ust. 1 pkt 3 wymienia, jako element faktury, między innymi datę jej wystawienia. Dane określone przepisami rozporządzenia, a niewymienione w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT mają charakter uzupełniający w stosunku do informacji, które muszą się znaleźć w każdej fakturze, a które wprost wskazuje ustawa. Podczas sporządzania faktury może dojść do popełnienia błędu i zamieszczenia w dokumencie informacji niegodnych z prawdą. W przypadku istotnych wadliwości faktury podatnik może utracić prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 1997 r. (I SA/Ka 624/97, Lex nr 29940) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 1996 r. (SA/Lu 741/95, Lex nr 26728), w których stwierdzono, iż brak w fakturze VAT jednostek miary towaru, jego ilości i ceny jednostkowej, kwoty należności ogółem z podatkiem i bez podatku uniemożliwia zweryfikowanie tego, czy wysokość podatku została ustalona prawidłowo, a to z kolei wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić jednak należy, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia dotyczyć może jedynie takich wad i braków faktury, które wyłączają identyfikację podmiotów oraz przedmiotu transakcji, jak również ustalenie poprawności określenia podatku od wartości dodanej. Powyższe uwagi pozwalają na sformułowanie tezy, iż wady faktury muszą być na tyle poważne, aby wykluczały możliwość traktowania tego dokumentu, jako fakturę VAT. Trzeba bowiem raz jeszcze zaznaczyć, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest jego głównym uprawnieniem, a zarazem istotą podatku naliczonego, który dla przedsiębiorców, będących podatnikami podatku od towarów i usług jest neutralny. A contrario, podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura zawiera drobne błędy o charakterze technicznym, określane niekiedy błędami mniejszej wagi. Pod pojęciem tym rozumieć należy wszelkiego rodzaju uchybienia przepisom dotyczącym rygorów formalnych faktury, których ciężar gatunkowy jest jednak tego rodzaju, iż nie wpływa na możliwość obniżenia podatku należnego. Do błędów mniejszej wagi orzecznictwo zalicza między innymi: - powstały na skutek błędnego tłumaczenia z języka obcego nieprawidłowy opis wykonanej usługi, o ile jakiekolwiek usługi zostały faktycznie wykonane (tak NSA w wyroku z dnia 9 lutego 2000 r., I SA/Wr 1885/99, Lex nr 47924), - zawarty na fakturze niewłaściwy numer identyfikacji podatkowej (tak NSA w wyroku z dnia 24 lutego 1999 r., I SA/Lu 1452/97, Lex nr 38143), - brak przekreślenia na fakturze słowa "kopia" zwłaszcza, gdy inne jej elementy wskazują na to, że jest to oryginał (tak NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 622/97, Lex nr 29936), czy też - brak wskazania na fakturze daty jej wystawienia (tak NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1722/97, Lex nr 41504). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż znajdujący się w posiadaniu I. F. oryginał faktury nr [...] oraz kopia będąca u wystawcy M. T. zawierały wszystkie elementy formalne wymienione w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Różnice w tekście obu tych dokumentów dotyczyły daty wystawienia faktury (w oryginale data [...], w kopii – [...]) oraz umieszczenia na oryginale adnotacji o treści "od w/w towarów odprowadzono podatek VAT i akcyzę", której nie zawierała kopia. Ponieważ sporna faktura zawierała wszystkie informacje wymagane przez art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, określające podmiot, przedmiot i pozwalające na weryfikację prawidłowości określenia podatku naliczonego, brak było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze. Opisane wyżej różnice występujące pomiędzy tekstem oryginału i kopii faktury nr [...] stanowiły jedynie wady mniejszej wagi. Jak już wyjaśniono, o konieczności wskazania w fakturze daty jej wystawienia stanowi § 35 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zamieszenie w fakturze sprzedaży danych wymienionych w § 35 rozporządzenia, innych niż te określone art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, ma za zadanie jedynie usprawnienie kontroli faktur, nie stanowi zaś wprowadzenia nowych materialno-prawnych wymogów faktury VAT. Dodatkowo zaznaczyć należy, iż ani przepis ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzenia nie wskazują na potrzebę zamieszczania w fakturze adnotacji o uiszczeniu przez zbywcę podatku od sprzedanych towarów lub akcyzy. Ujawnienie takiej informacji na jednym z dokumentów rozliczeniowych nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Warto podnieść, iż prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego, ma ona bowiem głównie znaczenie dowodowe - potwierdza wystąpienie określonego zdarzenia gospodarczego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. W niniejszej sprawie zdarzeniem takim była sprzedaż 7 300 l oleju napędowego. Organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego charakteru tej transakcji. Zastrzeżenia organów koncentrowały się wyłącznie na rozbieżnościach występujących w treści oryginału i kopii spornej faktury, które skutkowały przyjęciem, iż faktura znajdująca się w dyspozycji podatnika nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy. W kwestii różnic w tekście faktur podatnik w protokole kontroli z [...] wyjaśniał, iż po wykryciu błędu w dacie wystawienia faktury zwrócił się do wystawcy o usunięcie wady i wpisanie daty prawidłowej to jest [...] M. T. wystawił poprawiony oryginał z tym, iż w swojej dokumentacji zachował niezmienioną kopię. Organy argumentowały więc, iż przedstawiony przez stronę sposób usunięcia błędu w fakturze był sprzeczny z obowiązującymi prawem, gdyż w takiej sytuacji sprzedawca powinien wystawić, zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (§ 42 i § 48) fakturę korygującą albo nabywca – notę korygującą i przechowywać ją wraz z fakturą zawierającą błąd. Sąd podziela argumentację organu, iż korekta faktury powinna zostać przeprowadzona z zachowaniem procedury określonej w rozporządzeniu. Powyższe nie zmienia jednak faktu, iż będący w posiadaniu skarżącego (poprawiony) oryginał faktury VAT nr [...] oraz jej kopia, znajdująca się u wystawcy, niewątpliwie dokumentują tę samą transakcję. Raz jeszcze zaakcentować należy, iż tożsamość danych zawartych w oryginale i kopii faktury powinna dotyczyć tych elementów, które są istotne z punktu widzenia możliwości ustalenia podmiotu, przedmiotu czynności opodatkowanej i prawidłowości obliczenia podatku, określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Co do tych elementów obie faktury były tożsame: - data sprzedaży – [...], - termin płatności – [...] r., - cena jednostkowa netto – 1, 84 zł, - kwota netto – 13 432 zł i brutto – 16 387 zł, - stawka podatku VAT – 22%, - kwota podatku VAT – 2 955,04 zł, - towar – 7 300 l oleju napędowego oraz - dane podatnika i nabywcy. Nie jest natomiast konieczne, by kopia faktury stanowiła lustrzane odbicie oryginału w zakresie pozostałych danych na nim umieszczonych, jeżeli nie ma wątpliwości co do tego, iż czynność dokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce. W okolicznościach faktycznych ustalonych przez organy podatkowe, pozbawienie skarżącego uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w fakturze VAT nr [...], stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W skardze zawarty został także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi już raz dokonywał kontroli legalności decyzji organu odwoławczego i dostrzegając uchybienia materialno – procesowe uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując kierunek, w jakim miało toczyć się ponownie prowadzone postępowanie. Wedle wskazówek Sądu organ miał ustalić, czy różnica w datach uwidocznionych w treści oryginału i kopii faktury VAT nr [...] była wynikiem oczywistej omyłki. W tym zakresie zostało przeprowadzone postępowanie. Organ pierwszej instancji wystąpił do organów podatkowych w K. z prośbą o udzielenie informacji w sprawach dotyczących określenia M. T. wysokości zobowiązania podatkowego w VAT między innymi za październik 2002 r., jak również zwrócił się do Urzędu Skarbowego miejsca zamieszkania M. T. o jego przesłuchanie. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. organy bowiem podjęły próbę wyjaśnienia przyczyn zamieszczenia różnych dat wystawienia kwestionowanych dokumentów. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji uchybiono natomiast art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wyczerpującej oceny całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organy obu instancji ograniczyły się wyłącznie do analizy treści oryginału i kopii faktury VAT nr [...] oraz do powołania wyjaśnień podatnika złożonych 28 kwietniu 2003 r. do protokołu kontroli dotyczących okoliczności ich wystawienia i zmiany wpisanej w nich daty. Organ nie ustosunkował się do informacji z dnia 6 marca 2007 r. nadesłanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w której organ ten podał, iż w decyzji określającej M. T. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. zaliczono fakturę VAT nr [...] do czynności dokonanych przez podatnika w październiku 2002 r., o czym zadecydowała data sprzedaży – [...], numeracja kolejno wystawianych faktur, jak również to, iż faktura nr [...] nie została ujęta w ewidencji sprzedaży za listopad 2002 r. (k. 66 tom III akt administracyjnych). Oceny wymagał też sposób oznaczenie na oryginale i kopii faktury daty sprzedaży i terminu płatności. Należało mieć tu na uwadze § 38 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W niniejszej sprawie data sprzedaży to [...], a data płatności – [...], co oznaczałoby, przy przyjęciu, iż faktura została faktycznie wystawiona [...], że sporządzono ją 31 dni po dacie sprzedaży i 24 dni po upływie terminu płatności. Analizy wymagała również treść pozostałych trzech faktur wystawionych przez M. T., znajdujących się w aktach (faktura nr [...] k. 7/1, faktura nr [...] 9/1 i faktura nr [...] k. 10/1 T.3 akt administracyjnych) z uwzględnieniem sposobu określania w nich przez strony terminu wystawienia faktury i terminu zapłaty (data sprzedaży wcześniejsza niż data zapłaty za towar) oraz kwestii chronologii w numeracji tych faktur. Już z wyżej wymienionych powodów skargę należało uznać za zasadną. Odnieść należy się jednak także do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Słuszny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, skoro bowiem prezentowany przez organ pogląd prawny opierał się na przepisach rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, normujących tryb korekty faktur, organ powinien wymienić je w podstawie prawnej decyzji. Nie doszło natomiast do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, iż w jego ocenie skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż sposób w jaki nastąpiło usunięcie rozbieżności występujących między oryginałem a kopią spornej faktury nie był zgodny z przepisami rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro błąd w fakturze nie został skorygowany we właściwym dla tego rodzaju uchybień trybie, organ uznał, że podatnik utracił prawo wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji nie można przyjąć, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawierała uzasadnienie faktycznego i prawnego z tym jednak zastrzeżeniem, iż dokonana ocena prawna była wadliwa. Mając powyższe na względnie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). JZ