I SA/Łd 1140/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oddala skargę. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w sprawie zaliczenia A Spółce z o.o. nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 32.705 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 złożonej dnia 31 grudnia 2014 r. za miesiąc styczeń 2012 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.: na należność główną 26.195 zł, na odsetki za zwłokę 6.509 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 9 marca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.001.198 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 31 marca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.001.209 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ podatkowy dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 maja 2011r. Natomiast 12 kwietnia 2012 r. wpłynęła druga korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w tej samej wysokości - tj. 2.001.209 zł. Następnie 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., w tym trzecią korektę deklaracji za miesiąc styczeń 2011r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty 58.908.728 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w kwocie: - 58.908.728 zł - wynikająca bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w korekcie, z terminem płatności zobowiązania 25 lutego 2011 r.; - 2.001.209 zł - z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 28 lutego 2012 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2012r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.553.254 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 kwietnia 2012r. Następnie w dniu 8 maja Spółka złożyła korektę deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 2.555.066 zł. Po potrąceniu kwoty 64,40 zł różnica w wysokości 1.747,60 zł została zwrócona na rachunek bankowy podatnika. Kolejnej korekty dokonano w dniu 26 sierpnia 2012 r. wykazując kwotę do zwrotu w wysokości 2.526.021 zł, tzn. niższej o 29.045 zł od pierwotnie zadeklarowanej. Różnica została przez Spółkę wpłacona w całości. Ponadto Spółka w dniu 31 grudnia 2014 r. złożyła korekty, w tym korektę deklaracji za styczeń 2012 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2.606.529 zł. W wyniku tej korekty powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 51.463 zł oraz nadpłata w wysokości nienależnie dokonanej wpłaty w wysokości 32.705 zł. Jednocześnie wraz z korektami deklaracji Spółka złożyła pismo, w którym zwróciła się z prośbą o zaliczenie m.in. nadpłaty za styczeń 2012 r. w kwocie 32.705 zł na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. w łącznej kwocie 60.909.937 zł oraz odsetek za zwłokę "w dacie zapłaty zobowiązania podatkowego". Organ dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości za styczeń 2011 r.: na należność główną w wysokości 26.195,20 zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 6.509,80 zł. Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się m. in. do treści przepisów art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53, art. 62 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał prawidłowego zaliczenia zwrotów za miesiące luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r., w wyniku czego zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r uległa zmniejszeniu. Nie zgodzono się z zarzutami błędnego ustalenia wysokości zaległości podatkowej za miesiąc styczeń 2011 r., na którą zaliczono sporną nadpłatę dokonując jej proporcjonalnego zaliczenia na należność główną i odsetki za zwłokę z dniem 23 sierpnia 2013 r. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących wydanych interpretacji podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Jednocześnie organ poinformował, że w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych brak jest ugruntowanego stanowiska w przedmiotowym zakresie, a interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2015 r. została przekazana przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej do Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Podatkowej celem weryfikacji. W skardze na to postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., a także art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie postanowienia. Podniesiono także zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem wysokich odsetek za zwłokę; b) art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotów VAT za inne miesiące dopiero z dniem złożenia korekt deklaracji w grudniu 2014 r., a przez to zaliczenie nadpłaty za styczeń 2012 r. na poczet częściowo rozliczonej już wcześniej przez powyższe zwroty zaległości podatkowej; c) art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty zaległości podatkowej, co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT m. in. za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r. na poczet zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 grudnia 2015r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że istota sporu sprowadzała się do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za styczeń 2012 r. na poczet zaległości za styczeń 2011 r., z powodu zastosowania przez organ nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT w innych postanowieniach, co w rezultacie sprawiło, że zaległość ta mogła zostać rozliczona już wcześniej, przynajmniej częściowo. Przywołując treść art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie zasady wynikające z tych przepisów zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jednak wobec błędnego rozliczenia zwrotu podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, zaliczonych na poczet przedmiotowej zaległości za styczeń 2011 r. z dniem złożenia korekty za dany miesiąc, a nie z dniem złożenia pierwotnej deklaracji, na obecnym etapie postępowania nie było możliwe skontrolowanie czy i jaka kwota zaległości za styczeń 2011 r. pozostała jeszcze do rozliczenia. Nie został zatem prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, co narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i naruszenie to ma bardzo istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że w skardze spółka podniosła szereg zarzutów, które dotyczyły momentu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości, zaś kwestia ta w niniejszej sprawie nie występowała, chociaż pozostaje z nią w bezpośrednim związku. Zarzuty spółki w tym zakresie zostały jednak rozpoznane przez Sąd w sprawach, do których mają bezpośrednie odniesienie, tj. w sprawach I SA/Łd 1093/15 – I SA/Łd 1097/15. Powyższy wyrok na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016r., sygn. akt I FSK 718/16. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest prawidłowość rozliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Rozliczenie za badany okres rozliczeniowy jest wynikiem rozliczeń za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Ponadto należy uwzględnić, że zasadniczy dla sprawy problem, tj. w jaki sposób winny być naliczane odsetki w związku ze złożeniem przez spółkę w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7, w której wykazana została podwyższona kwota zwrotu różnicy podatku, został rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 658/16 oraz I FSK 710-713/16, w których Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzuty skargi kasacyjnej. W konsekwencji za zasadny uznano zarzut naruszenia naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 122 oraz art. 76b § 1 w związku z art. 76a-§ 2 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony w związku z uznaniem, że błędnie rozliczono zwroty za wcześniejsze okresy, chociaż rozliczenie to było prawidłowe, ponieważ kwota zwrotu w ostatecznie zadeklarowanej wysokości wynikała dopiero ze złożonej w dniu 31.12.2014r. kolejnej ostatecznej korekty deklaracji. Za uzasadnione uznano również zarzuty naruszenia : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)i c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 122 oraz art. 73 § 1-3 i 5 oraz § 2 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art.2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że błędnie rozliczono zwroty podatku za wcześniejsze okresy, ponieważ zaliczenie kwoty podatku do zwrotu powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji wykazującej niższy zwrot podatku, chociaż zgodnie z prawidłową wykładnią zaliczenie kwoty zwrotu podatku poczet zaległości powinno nastąpić z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji oraz - art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz postanowienia organu I instancji i uznanie, że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych oraz że żądanie zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej w większej wysokości niż wynika to z otrzymanej interpretacji szkodzi wnioskodawcy, gdyż obowiązek zapłaty odsetek powinien być wyłączony, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albowiem podatnik nie mógł zastosować się do interpretacji, skoro w dacie składania ostatecznych korekt nie została ona jeszcze wydana. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadność zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących momentu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości skutkująca uchyleniem przez NSA rozstrzygnięć za wcześniejsze okresy rozliczeniowe przesądza o konieczności uchylenia rozstrzygnięcia za badany okres rozliczeniowy. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016r. jednoznacznie wynika, że podnoszone przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego nie są zasadne. Na wstępie wskazać należy, że aktualne pozostaje stanowisko sądu zawarte w wyroku z 30 grudnia 2015 roku zaaprobowane, mimo jego uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1O.p. W myśl art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Z kolei art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zasady wynikające z tych przepisów zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe. Powodem uchylenia kontrolowanego rozstrzygnięcia było uznanie, że organ przyjął nieprawidłowy moment zaliczenia zwrotów VAT w innych postanowieniach, co w rezultacie sprawiło, że zaległość ta mogła częściowo zostać rozliczona już wcześniej. Strona skarżąca w sprawie podnosi, że wyższa (dodatkowa) kwota zwrotu podatku powinna być traktowana tak, jakby Skarb Państwa dysponował nią już od daty złożenia pierwotnej deklaracji za dany miesiąc, bowiem wskutek późniejszego złożenia korekty za ten miesiąc Skarb Państwa nie musiał wcześniej dokonywać zwrotu w pełnej wysokości i w rezultacie dysponował częścią środków, które przysługiwały stronie za wskazany okres rozliczeniowy. Pogląd ten jest nietrafny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2016r. Skarb Państwa nie dysponował bowiem zarachowywaną kwotą zwrotu w części podwyższonej w dacie złożenia pierwotnych deklaracji. Spółka wykazała zwrot w tej podwyższonej wysokości dopiero w dniu 31 grudnia 2014 r. Skoro w sprawie rozliczenia poszczególnych wcześniejszych okresów podatkowych nie wydano decyzji określającej, to kwota zwrotu przyjmowana jest na zasadzie samoobliczenia podatku (zob. art. 21 § 3a O.p i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.). W konsekwencji dopiero od daty ostatniej korekty Skarb Państwa realnie mógł dysponować zwrotem w tej podwyższonej wysokości jako kwotą jemu należną w myśl takiego sposobu rozliczania podatku. Prawidłowo więc tylko do tej daty organ podatkowy liczył odsetki od zaległości za styczeń 2011 r., na którą kwotę zwrotu w części podwyższonej zarachował (tj. różnicę między kwotą zwrotu z deklaracji pierwotnej i z jej korekty z dnia 31 grudnia 2014 r.). Dopóki Spółka nie zrealizowała rozliczenia podatku VAT za dany miesiąc w sposób generujący wyższą kwotę zwrotu, nie można było mówić o tym, że Skarb Państwa dysponował niezwróconą kwotą z powodu wykazania pierwotnie zaniżonego zwrotu. Kwota ta (różnica w kwocie zwrotu samoobliczanego przez Spółkę) do wskazanego momentu prawidłowego jej "ujawnienia" była czysto hipotetyczna, a więc nie stanowiła rzeczywistego przysporzenia leżącego po stronie Skarbu Państwa. Jako taka, nie mogła zatem stanowić usprawiedliwienia do nienaliczania odsetek z powołaniem się na wyłącznie teoretyczne jej istnienie, tzn. że możliwe było już jej wcześniejsze wykazanie, choć Spółka faktycznie uczyniła to dużo później. W zakresie rozliczeń podatku VAT podatnik nabywając prawo do odliczenia decyduje o tym, czy w ogóle chce skorzystać z niego, czy nie. Może przy tym realizować je od razu, w ramach składania pierwotnej deklaracji, albo w wyniku późniejszej korekty deklaracji. Natomiast wykazanie samego zobowiązania, jeśli ono powstaje, jest jego obowiązkiem, który nie poddaje się woli podatnika. Ta zasadnicza cecha różni rozliczanie podatku VAT w płaszczyźnie zobowiązania od rozliczenia w zakresie uwzględniającym jedynie możliwość (prawo) odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego dokonały zaliczenia zwrotu podatku VAT z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji. Zastosowany sposób zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług jest zgodny z przepisami prawa, nie narusza też art. 2 Konstytucji RP, ani zasady proporcjonalności. Okoliczność, że zwiększony zwrot podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 i 2012 roku, jak i zaległość podatkowa za styczeń 2011r. były efektem przenoszenia faktur korygujących "in minus" ujętych o miesiąc za wcześnie w rejestrach VAT przez spółkę nie zmienia treści obowiązujących przepisów i pozostaje bez wpływu na sposób zaliczenia zwrotu podatku VAT. Odnośnie podniesionego zarzutu nieuwzględnienia wydanej w sprawie spółki interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] roku wskazać należy, że Spółka złożyła ostatnie korekty deklaracji VAT-7 za sporny okres 31 grudnia 2014 r. Wprawdzie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wystąpiła 29 grudnia 2014 r., jednak interpretacja indywidualna, na którą powołuje się strona skarżąca została wydana 3 kwietnia 2015 r., a zatem po dokonaniu przez spółkę stosownych korekt, więc działalnie spółki nie mogło być w żaden sposób podyktowane interpretacją, która wówczas jeszcze nie istniała. Poza tym interpretacja indywidualna dotyczyła sposobu zarachowywania zwrotu i nadpłat w podatku VAT na zaległość podatkową. W tym zaś zakresie Spółka nie mogła zastosować się do tak wydanej interpretacji. Zarachowywanie bowiem zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości następuje z urzędu i jest wyłączną domeną organu podatkowego. Interpretacji wydanej we wskazanym przedmiocie Spółka nie mogła więc bezpośrednio zastosować, a tylko wówczas można by rozważać rolę ochronną wydanej interpretacji. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych art. 121 §1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wydanej w sprawie interpretacji indywidulanej z [...]r. Skoro organy w prawidłowy sposób przyjęły moment zaliczenia zwrotów podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz jak zostało wyjaśnione na wstępie właściwie zastosowały art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1O.p. dotyczące zasad zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżone postanowienie odpowiada prawu. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. P.C.