I SA/Łd 1141/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 31.12.2014r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług styczeń 2011 r. oddala skargę. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w sprawie zaliczenia A Spółce z o.o. wpłaty z dnia 31 grudnia 2014r. w kwocie 745.759,55 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.: na należność główną 553.739 zł, na odsetki za zwłokę 192.020,55 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 9 marca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.001.198,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 31 marca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.001.209,00 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ podatkowy dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 maja 2011r. Natomiast 12 kwietnia 2012 r. wpłynęła druga korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w tej samej wysokości - tj. 2.001.209,00 zł. Następnie 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., w tym trzecią korektę deklaracji za miesiąc styczeń 2011r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty 58.908.728,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w kwocie: - 58.908.728,00 zł - wynikająca bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w korekcie, z terminem płatności zobowiązania 25 lutego 2011 r.; - 2.001.209,00 zł - z tytułu zwrotu podatku nienależnie otrzymanego w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 745.759,55 zł na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał – zgodnie z opisem na przelewie bankowym – zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r.: na należność główną 553.739,00 zł, odsetki za zwłokę 192.020,55 zł. Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się m. in. do treści przepisów art. 51 § 1, art. 53, art. 55 i art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał stosownych zaliczeń, w wyniku czego zaległość za styczeń 2011 r. uległa zmniejszeniu. Odsetki za zwłokę organ naliczył od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 26 lutego 2011 r. do 31 grudnia 2014 r., tj. dnia wpływu korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu. Ponadto w stosunku do przedmiotowej zaległości organ I instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%. Przedstawiając następnie analizę sposobu naliczenia odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał, że wpłata w kwocie 745.759,55 zł nie pokrywała w całości zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu na należność główną oraz odsetki za zwłokę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ I instancji dokonał prawidłowych zaliczeń zwrotów wg okresów (miesięcy), których dotyczyła dana korekta deklaracji, a ponadto dokonując stosownych zaliczeń wziął pod uwagę wniosek podatnika oraz okres za jaki należne są odsetki za zwłokę. Kierował się przy tym datami powstania nadpłat, zwrotów i dokonanej wpłaty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w pierwszej kolejności zaliczył na zaległość za styczeń 2011 r. w kwocie 58.908.728,00 zł nadpłaty wynikające ze złożonych korekt. W analizowanej sprawie nadpłaty powstały wcześniej niż zwrot podatku za luty 2011 r., to jest w dniu 31 grudnia 2014 r. (dniu złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku) oraz wcześniej niż dokonana przez Spółkę wpłata. Ustosunkowując się do pisma z dnia 13 kwietnia 2015r. w którym przekazano interpretację indywidualną z dnia [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Jednocześnie organ poinformował, że w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych brak jest ugruntowanego stanowiska w przedmiotowym zakresie, a interpretacja indywidualna z dnia [...]r. została przekazana przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. do Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Podatkowej celem weryfikacji. Reasumując organ stwierdził, że w postępowaniu o zaliczeniu wpłaty (w postanowieniu błędnie wpisano "nadpłaty podatku od towarów i usług") na poczet zaległości nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Natomiast w kwestii zaliczenia zwrotu za luty 2011 r. na zaległość za styczeń 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wypowiedział się w odrębnym postanowieniu. Jednocześnie organ wskazał, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialnotechniczną. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia z [...]r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, tj. art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie w zakresie momentu zaliczenia zwrotów VAT należnych Spółce; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) - art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem liczonych w milionach złotych odsetek od zaległości podatkowej za styczeń 2011r., do dnia złożenia korekt deklaracji wykazujących zwiększone zwroty; b) - art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotów VAT dopiero z dniem złożenia korekt deklaracji złożonych 31 grudnia 2014r. na poczet zaległości za inne miesiące, a przez to zaliczenie wpłaty z 31 grudnia 2014r. na poczet zaległości za styczeń 2011r., częściowo rozliczonej już wcześniej przez w. zwroty; c) art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie wpłaty z dnia 31 grudnia 2014 r. na poczet zaległości podatkowej rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty nadwyżki podatku, co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT m. in. za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r. na poczet zaległości. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 grudnia 2015r., sygn.. akt I SA/Łd 1103/15 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]r. W uzasadnieniu wskazano w szczególności, że istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia wpłaty z 31 grudnia 2014r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. z powodu zastosowania przez organ nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT w innych postanowieniach, co w rezultacie sprawiło, ze zaległość ta mogła zostać rozliczona przynajmniej częściowo już wcześniej. W ocenie Sądu organ wprawdzie prawidłowo zastosował zasady zaliczania wpłat określone w art. 62 § 1 i 4 oraz art.55 § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże błędnie rozliczył zwroty podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe zaliczając je na poczet zaległości za styczeń 2011 r z dniem złożenia korekty za dany miesiąc, a nie z dniem złożenia deklaracji pierwotnej. W związku z tym nie można skontrolować czy i jaka kwota zaległości za styczeń 2011 r pozostała jeszcze do rozliczenia. Dlatego też uznano, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów Spółki dotyczących momentu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej stwierdzono, że zostały one rozpoznane przez Sąd w sprawach do których miały bezpośrednie odniesienie (I SA/Łd 1093/15 – I SA/Łd 1097/15). To samo odniesiono do zarzutów odnoszących się do mocy wiążącej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., podkreślając, że poglądy te są w pełni aprobowanej także w rozpoznawanej sprawie. Powyższy wyrok na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016r., sygn. akt I FSK 719/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 122 oraz art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony w związku z uznaniem, że błędnie rozliczono zwroty za wcześniejsze okresy chociaż rozliczenie to było prawidłowe ponieważ kwota zwrotu w ostatecznie zadeklarowanej wysokości wynikała dopiero ze złożonej w dniu 31.12.2014r. ostatecznej korekty deklaracji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 122 oraz art. 73 § 1-3 i 5 oraz § 2 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art.2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że błędnie rozliczono zwroty podatku za wcześniejsze okresy ponieważ zaliczenie kwoty podatku do zwrotu powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji wykazującej niższy zwrot podatku, chociaż zgodnie z prawidłową wykładnią zaliczenie kwoty zwrotu podatku poczet zaległości powinno nastąpić z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji.; - art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt l lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz postanowienia organu I instancji i uznanie że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych oraz, że żądanie zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej w większej wysokości niż wynika to z otrzymanej interpretacji szkodzi wnioskodawcy, gdyż obowiązek zapłaty odsetek powinien być wyłączony, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albowiem podatnik nie mógł zastosować się do interpretacji, skoro w dacie składania ostatecznych korekt interpretacja nie została ona jeszcze wydana; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego wyroku, bowiem Sąd zamiast rozpoznać i ustosunkować się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz stanowiska organów podatkowych zawartych w zaskarżonym postanowieniu, ograniczył się jedynie do odesłania w uzasadnieniu wyroku do poglądów wyrażonych w innych uzasadnieniach. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016r., sygn. I FSK 719/16 jednoznacznie wynika, że podnoszone przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego nie są zasadne. W uzasadnieniu podkreślono, że wprawdzie przedmiotem postanowienia zaskarżonego w niniejszej sprawie była prawidłowość zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 31 grudnia 2014r na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2011r, jednakże spór dotyczy prawidłowości zaliczenia na poczet tej zaległości zwrotów podatku za kolejne miesiące, a w szczególności momentu tego zaliczenia. Kwestia ta została już rozstrzygnięta w kilku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016 r wydanych w sprawach I FSK 658/16 oraz I FSK 710-713/16, w których podkreślono, że Skarb Państwa nie dysponował "dodatkową" kwotą zwrotu do momentu złożenia korekty deklaracji 31 grudnia 2014r. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę Spółka wyszła z błędnego założenia, iż złożenie w 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu skutkowało tym, że Skarb Państwa dysponował przedmiotowym zwrotem w dacie powstania prawa do ubiegania się/zadeklarowania zwrotu. Tymczasem sposób zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na zaległość podatkową jest zgodny z literalnym brzmieniem art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca pomija fakt, że deklaracja korygująca zastępuje pierwotnie rozliczenie za dany okres rozliczeniowy. Zatem nie można przyjąć, że Skarb Państwa do czasu złożenia tych korekt dysponował należnymi Spółce kwotami nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu od dnia złożenia pierwotnej deklaracji. Wyższa kwota do zwrotu podatku zadeklarowana została w późniejszej deklaracji korygującej i dopiero w tym momencie mogła zostać zaliczona, tj. z dniem jej złożenia (31 grudnia 2014 r.). Skoro zaś w sprawie rozliczenia ww. okresu podatkowego nie wydano decyzji określającej, to kwota zwrotu przyjmowana jest na zasadzie samoobliczenia podatku (zob. art. 21 § 3a O.p i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.). W konsekwencji dopiero od tej daty Skarb Państwa realnie mógł dysponować zwrotem w podwyższonej części, jako kwotą jemu należną w myśl takiego sposobu rozliczania podatku. Prawidłowo więc tylko do tej daty organ podatkowy liczył odsetki od zaległości za styczeń 2011 r., na którą ową kwotę zwrotu w części podwyższonej zarachował (tj. różnicę między kwotą zwrotu z deklaracji pierwotnej i z jej korekty z dnia 31 grudnia 2014 r.). Należy jeszcze raz podkreślić, że dopóki Spółka nie zrealizowała rozliczenia podatku VAT za dany miesiąc w sposób generujący wyższą kwotę zwrotu, nie można było mówić o tym, że Skarb Państwa dysponował niezwróconą kwotą z powodu wykazania pierwotnie zaniżonego zwrotu. Kwota ta (różnica w kwocie zwrotu samoobliczanego przez Spółkę) do wskazanego momentu prawidłowego jej "ujawnienia" była czysto hipotetyczna, a więc nie stanowiła rzeczywistego przysporzenia leżącego po stronie Skarbu Państwa. Jako taka, nie mogła zatem stanowić usprawiedliwienia do nienaliczania odsetek z powołaniem się na wyłącznie teoretyczne jej istnienie, tzn. że możliwe było już jej wcześniejsze wykazanie, choć Spółka faktycznie to uczyniła dużo później. W zakresie rozliczeń podatku VAT podatnik nabywając prawo do odliczenia decyduje o tym, czy w ogóle chce skorzystać z niego, czy nie. Może przy tym realizować je od razu, w ramach składania pierwotnej deklaracji, albo w wyniku późniejszej korekty deklaracji. Natomiast wykazanie samego zobowiązania, jeśli ono powstaje, jest jego obowiązkiem, który nie poddaje się woli podatnika. Ta zasadnicza cecha różni rozliczanie podatku VAT w płaszczyźnie zobowiązania od rozliczenia w zakresie uwzględniającym jedynie możliwość (prawo) odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego dokonały zaliczenia zwrotu podatku VAT z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji. Zastosowany sposób zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług jest zgodny z przepisami prawa, nie narusza art. 2 Konstytucji RP, ani zasady proporcjonalności. Okoliczność, że zwiększony zwrot podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, jak i zaległość podatkowa za styczeń 2011r. były efektem przenoszenia faktur korygujących "in minus" ujętych o miesiąc za wcześnie w rejestrach VAT przez spółkę nie zmienia treści obowiązujących przepisów i pozostaje bez wpływu na sposób zaliczenia zwrotu podatku VAT. W odniesieniu do interpretacji na którą powołuje się skarżąca należy wskazać, że Spółka złożyła ostatnie korekty i dokonała wpłaty deklaracji VAT-7 za sporny okres 31 grudnia 2014r., jednak interpretacja indywidualna, na którą powołuje się strona skarżąca została wydana przez Ministra Finansów [...]r., a zatem po dokonaniu przez spółkę stosownych korekt, więc działalnie spółki nie mogło być w żaden sposób podyktowane wskazaną interpretacją, która wówczas jeszcze nie istniała. Poza tym interpretacja indywidualna dotyczyła sposobu zarachowywania zwrotu i nadpłat w podatku VAT na zaległość podatkową. W tym zaś zakresie Spółka zasadniczo nic nie mogła zrobić, w szczególności nie mogła zastosować się do tak wydanej interpretacji. Zarachowywanie bowiem zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości następuje z urzędu i jest wyłączną domeną organu podatkowego. Interpretacji wydanej we wskazanym przedmiocie, Spółka nie mogła więc bezpośrednio zastosować, a tylko wówczas można by rozważać rolę ochronną tak wydanej interpretacji. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie wydanej w sprawie interpretacji indywidulanej z [...]r., W związku z tym nie spółka nie mogła powołać się skutecznie na ochronę zawartą w art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. mko