I SA/Łd 1145/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą J. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w kwocie 12.385,- zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował stronie w rozliczeniu podatku VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy "A" – M. K. z siedzibą w T. Początkowo zakwestionowano zakup paliwa od tego podmiotu w miesiącach październik – grudzień 2005 r., a później także w miesiącach styczeń – marzec 2006 r. W styczniu 2006 r. podatnik zakupił paliwo od w/w firmy o wartości netto 63.698,- zł (VAT wyniósł 14.013,56 zł). Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż faktury wystawione przez M. K. na rzecz skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ M. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami, nie posiadał magazynów, zbiorników ani żadnego zaplecza technicznego (własnego lub wynajmowanego), które umożliwiałyby faktyczny zakup i sprzedaż paliwa. Zatem działalność M. K. polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT niedokumentujących faktycznej sprzedaży paliwa. Podkreślono ponadto, iż decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla firmy "B" Sp. z o.o. (rzekomego dostawcy paliwa do firmy M.K.) dowodzą tego, że faktury wystawione przez ten podmiot także odzwierciedlają fikcyjne transakcje, gdyż wykazano w nich sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy przedmiotem dostaw były mieszanki paliwowe. W związku z tym przy założeniu, że R. K. – właściciel firmy "B" faktycznie dokonywał dostaw paliwa na rzecz M. K., czemu zaprzecza, to ich przedmiotem nie mógł być olej napędowy, jak to wynika z faktur zakupu posiadanych przez podatnika, gdyż firma "B" w rzeczywistości nigdy nie była właścicielem pełnowartościowego paliwa, a jedynie komponentów paliwowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał za dowód w sprawie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydane w stosunku do Spółki "B" mimo, iż nie dotyczą bezpośrednio transakcji zawartych między J. B. a M. K. oraz rozstrzygają o innych okresach niż przedmiotowa decyzja. Jednakże pokazują one mechanizm i skalę zjawiska obrotu paliwem nielegalnego pochodzenia dokonywanego przez firmę "B" i świadczą o tym, że pan M. K. nie mógł dysponować towarem handlowym, który wskazał na fakturach, skoro jego jedynym dostawcą miała być Spółka "B". Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w podmiot, na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, że podatnikowi w decyzji z dnia [...] r. zakwestionowano z tych samych przyczyn w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w kwocie 2.299, -zł), określając ją w wysokości 0,- zł, a w miesiącu lutym 2006 r. kwotę podatku naliczonego w wysokości 14.013,56 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2006 r. podatnik zawyżył kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 3.928,- zł i zaniżył zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 12.385,- zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy uznał, iż firma "A" M. K. nie mogła dostarczać stronie paliwa, a faktury jakie zostały wystawione przez to przedsiębiorstwo, zostały sfałszowane. Organ nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa przez J.B. od podmiotu podającego się za "A" – M. K., dokonania zapłaty oraz wykorzystania paliwa w działalności gospodarczej (przeprowadzenie dowodów na te okoliczności uznał za nieuzasadnione). Nie zakwestionowano też faktu, że podatnik nie był jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego sią za "A". Organ odwoławczy wskazał, że chociaż z zeznań M. K. wynika, iż dostawcą paliwa do firmy "A" była Spółka "B", to całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego faktu tego nie potwierdzał. Brak było również jakichkolwiek dowodów świadczących, że przedsiębiorstwo "A" zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Z zeznań R. K. Prezesa Zarządu Sp. z o.o. B", z 14 lutego 2007 r., jakie złożył przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w K., wynikało, że nie znał nikogo o nazwisku M. K., nic mu nie mówiła również nazwa firmy "A" – M. K.. Ponadto świadek zauważył, że na wszystkich przedstawionych mu fakturach widniała imitacja jego podpisu. Faktur tych nigdy nie widział, nigdy nie podpisywał i nigdy nie księgował. Brak transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy Spółką "B" i "A" – M.K. potwierdzały ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., wydane dla Spółki "B" za październik, listopad i grudzień 2005 r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że Spółka "B" nie sprzedawała żadnego towaru firmie M. K., wobec czego nie deklarowała (i nie miała żadnych podstaw aby to czynić) VAT należnego z tytułu tych transakcji. Organ drugiej instancji odwołał się do przepisów prawa wspólnotowego, między innymi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zezwalającej na zachowanie ograniczeń w prawie do odliczenia VAT, istniejących w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy do systemu prawa polskiego. W porządku krajowym ograniczenie takie przewidywał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Powołując się dalej na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że faktura, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie dawała uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostawała okoliczność faktycznego nabycia paliwa w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego. Dla prawa do odliczenia niewystarczające było ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Należało nadto wykazać, że do nabycia towaru doszło w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego obowiązek podatkowy. Nie miał znaczenia również brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie mógł być także fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. B. wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 2 Konstytucji RP. W ocenie strony skarżącej obostrzenie zawarte w art. 88 ustawy o VAT w zakresie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku należnego stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Z punktu widzenia prawa materialnego uzasadniona jest teza, w myśl której, w sytuacji gdy dana osoba w sposób przewidziany w ustawie podatkowej uiściła określoną kwotę osobie lub instytucji, która została zgodnie z ustawą uprawniona (lub zobowiązana) do pobierania podatków pewnego rodzaju, to nie ma podstaw do obciążania jej ponownie obowiązkiem uiszczania tej kwoty tylko i wyłącznie z tego powodu, że osoba lub instytucja, która w imieniu i na rzecz państwa przyjęła tę kwotę, nie przekazała jej właściwej statio fisci. Jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Skarżący uważa też, iż ustalenia, że dostawca – M. K. nie kupował towaru w firmie "B" nie ma znaczenia dla sprawy. Z zeznań świadka K. wynika jednoznacznie, iż towar był dostarczany do stacji skarżącego, za towar następowała płatność, towar był sprzedawany i odprowadzone zostały z tego tytułu podatki. Nieuczciwość sprzedawcy w zakresie podatkowym nie może przekreślać prawa do odliczenia podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2011 r. Sąd zawiesił postepowanie sądowe w związku ze sprawą jaka zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym o zbadanie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i uznając, że rozstrzygnięcie sprawy będzie uzależnione m.in. od rozpoznania spraw dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych skarżącego w podatku VAT. Postanowieniem z dnia 16 października 2012 r. podjęto zawieszone postepowanie. Wyrokiem z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1285/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Ponadto WSA wskazał, że organy podatkowe nie dokonały poprawnej oceny materiału dowodowego sprawy w zakresie ograniczeń odliczenia podatku naliczonego VAT. Organy podatkowe z jednej strony stwierdziły, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a drugiej, że strona faktycznie kupowała paliwo od podmiotu podającego się za "A" M. K. i płaciła za zakupiony towar. Takie zaś ustalenia zdaniem WSA niewątpliwie naruszają art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy starał się wykazać, że firma "B" nie mogła sprzedać paliwa firmie "A", gdy tymczasem firma "B" produkowała paliwo, mieszając odpowiednie komponenty i wystawiała sfałszowane faktury oraz wprowadzała je do obrotu gospodarczego, co oznacza, że firma M. K. mogła uczestniczyć w handlu paliwem dystrybuowanym przez "B". W ocenie WSA organy nie przedstawiły dowodów, które wskazywałyby, aby doszło do nieprawidłowości na etapie obrotu pomiędzy "A" a firmą skarżącego, a skarżący wiedział, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawcę paliwa. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazujący na konieczność uwzględnienia świadomości podatnika co do nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury lub jego poprzednika i zalecił, aby organy podatkowe oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Brak tej oceny wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: - przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 4 ustawy o VAT poprzez: a) wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieuprawnione przyjęcie, że czynność opisana w spornych fakturach została dokonana, mimo że faktycznie były to tzw. puste faktury, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka materialna do odliczenia VAT z tych faktur, bowiem w stanie faktycznym sprawy, co potwierdza prawomocny skazujący wyrok karny o sygn. akt II K 538/10, nie było towaru, a obrót dotyczył jedynie pustych faktur; b) błędną wykładnię wymienionych przepisów ustawy o VAT, co doprowadziło do uznania, że mimo zaistnienia ustawowych przesłanek wyłączających możliwość odliczenia podatku VAT, WSA w sposób nieuprawniony uznał, że puste faktury opisujące czynność sprzedaży (dostawy) oleju stanowią podstawę do obniżenia tego podatku, ponieważ kupujący nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie. Powyższa nadinterpretacja przepisu ustawowego nastąpiła w wyniku błędnego odczytania przywołanego orzeczenia TSUE, który nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4a i ust. 4 poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie w wyniku błędnego zastosowania w sprawie wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11, co potwierdza szczegółowa analiza tego wyroku, w szczególności z przyjętego przez TSUE założenia zawartego w tezie 44, a mianowicie, że faktyczna transakcja zaistniała i że faktura, z której ma być odliczony podatek VAT dokumentuje faktycznie zaistniałą transakcję, co nie miało miejsca w stanie faktycznym niniejszej sprawy, bowiem faktyczna transakcja, co potwierdza prawomocny skazujący wyrok karny wiążący w sprawie, nie mogła zaistnieć, skoro obrót paliwem był papierowy, co czyni w tym stanie faktycznym sprawy badanie świadomości podatnika bezprzedmiotowym; - przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na: a) błędnym ustaleniu stanu faktyczno-prawnego sprawy, co spowodowało, że WSA w uzasadnieniu wyroku nakazał organom podatkowym, wbrew wiążącym ustaleniom zawartym w wyroku karnym, zbadanie, czy strona skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym i udowodnienie tego faktu, mimo że fakt ten nie wymaga udowodnienia, bowiem wynika on z ustaleń sądu karnego. Nadto zalecenie to jest niezgodne z polskim ustawodawstwem, bowiem ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w tym wyboru kontrahenta, spoczywa na przedsiębiorcy, a nie na organach; b) w polskim ustawodawstwie podatkowym obowiązuje obiektywna, a nie subiektywna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe i nie przewidziano w przepisach prawa odstępstwa od tej zasady; c) WSA w tej sprawie nie jest związany wymienionym w uzasadnieniu wyroku orzeczeniem TSUE, ponieważ orzeczenie to dotyczy innego stanu faktycznego; d) błędnym uzasadnieniu wyroku oraz zaleceniu organom bez wyraźnej podstawy prawnej w polskim prawie podatkowym, konieczność wykazania świadomości podatnika co do jego udziału w oszustwie podatkowym. Nałożenie takiego obowiązku na organy nie znajduje uzasadnienia prawnego w kontekście obowiązującej w podatkach obiektywnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, ciężaru ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, w tym doboru kontrahenta, oraz istniejących w polskim systemie prawnym możliwości ochrony prawnej przedsiębiorcy, w tym możliwości żądania od nieuczciwego kontrahenta naprawienia wyrządzonej szkody na drodze postępowania cywilnego; e) WSA dokonał nieuprawnionej rozszerzającej wykładni art. 417 K.c. tj. odpowiedzialności opisanej w tym przepisie, przerzucając de facto na Skarb Państwa odpowiedzialność za nieuczciwie działających przedsiębiorców, mimo że organy podatkowe nie mają nic wspólnego z oszustwem i nie odpowiadają za nie. Powyższe uchybienia pozostają w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem i miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowały uchylenie decyzji; - przepisów postępowania - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi podatnika za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 776/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu swego stanowiska NSA wskazał, że sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy organy nie kwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa, uznając jednak, że wystawca spornych faktur nie mógł go w rzeczywistości sprzedać Sąd I instancji słusznie uznał, że w tego typu przypadkach kwestia świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i dla wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wynika to bowiem wyraźnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (vide np. wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid oraz postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA w Łodzi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd drugiej instancji wskazał, że to, czy podatnik mógł mieć świadomość co do faktu, że transakcje stanowią nadużycie, wynikać powinno z okoliczności tych transakcji i na podstawie tych okoliczności powinna być dokonana ocena świadomości czy też braku świadomości podatnika co do tego, czy transakcje stanowią nadużycie. Ocena w tym zakresie, jak wskazał TSUE w podanych wyżej orzeczeniach, należy do sądu krajowego. NSA wskazał, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że organ odwoławczy uchylając wcześniej decyzję organu pierwszej instancji nakazał temu organowi uzupełnienie materiału dowodowego w celu między innymi ustalenia okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom (vide decyzja organu odwoławczego z [...] r.). Wykonując te zalecenia, organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącego i jego małżonkę. Z zeznań tych osób wynikał sposób zawiązania kontaktów z wystawcą spornych faktur. Wskazali oni także na formę płatności za te faktury. W sprawie tej przeprowadzone więc zostało postępowanie dowodowe pozwalające dokonać oceny, czy skarżący miał lub mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. NSA uznał, że orzekając na podstawie akt sprawy zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. i badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji miał możliwość dokonania takiej oceny. A zatem w oparciu o powyższe okoliczności Sąd powinien był ocenić, czy pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle tych okoliczności i stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez TSUE jest zasadne. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na wstępie przypomnieć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki; z ekonomicznego punktu widzenia obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, gdyż z założenia podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Podkreślenia wymaga również to, iż od dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co wiązało się z obowiązkiem dostosowania polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług do przepisów unijnych w zakresie VAT. Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 (pkt 23 i 24 uzasadnienia), na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 26 czerwca 2014 r. I FSK 776/13, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącemu faktu nabycia paliwa uwidocznionego w spornych fakturach. Zakwestionowały jednak, czego nie negował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 776/13, możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "A" M. K., wskazując jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, z tego punktu widzenia nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. Wniosek ten został oparty na następujących dowodach i wynikających z nich okolicznościach: 1. M. K. nie dysponował paliwem, skoro jako jedynego dostawcę wskazywał spółkę "B", a spółka ta, jak wynika z zeznań jej prezesa – R.K., nigdy nie dokonywała transakcji z M. K . Z zeznań R. K. złożonych przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, wynika, że świadek nie zna nikogo o nazwisku M. K. i nic mu nie mówi nazwa "A". Wprawdzie na wszystkich przedstawionych mu fakturach widnieje pieczątka i jego podpis (faksymile), stwierdził jednak, że faktur tych nigdy nie widział, nie podpisywał i nie księgował. Ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 16 marca 2009 r. wykazała, że podpisy R. K. na 112 zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "B" nie są autentyczne, lecz zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. Z dokumentacji przedsiębiorstwa "A" nie wynika również, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców. (str. 4-5 zaskarżonej decyzji) 2. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie M. K. właściwy organ wykazał, że podmiot ten nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy, ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Okoliczności te zostały szczegółowo powołane w pięciu punktach na str. 5 zaskarżonej decyzji. 3. W aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. orzekająca o obowiązku zapłaty przez M.K. podatku od towarów i usług za luty 2006 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). Z dowodów tych wynika w sposób oczywisty, że faktury, które miały rodzić u skarżącego prawo do odliczenia poświadczały nieprawdę w zakresie podmiotu, który realizował dostawę. Innymi słowy: paliwo dostarczał inny, dotychczas nieustalony podmiot, a nie "A" M. K. – wystawca spornych faktur. W związku z zarzutem naruszenia art. 88 ustawy o VAT należy podnieść, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej; – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane, faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że wobec M. K. zostały wydane ostateczne decyzje podatkowe, w których zanegowano podatek naliczony i podatek należny związany z obrotem paliwem, który nabywał skarżący, jak również określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u., który nie ma jednakże charakteru podatku podlegającego odliczeniu. Przedstawiony wyżej pogląd sprowadza się do stwierdzenia, że ilekroć nie są spełnione formalne i materialne warunki odliczenia, podatnik bezwarunkowo traci prawo do obniżenia podatku należnego. Do owych warunków zaliczyć należy między innymi zgodność podmiotu wskazanego na fakturze z rzeczywistym dostawcą towaru lub wykonawcą usługi, którą faktura dokumentuje. Oznacza to, że w takiej sytuacji podatnik traci prawo do odliczenia bez względu na to, czy dochował należytej staranności w stosunkach danego rodzaju. Reprezentatywne dla tego kierunku orzecznictwa są poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach I FSK 1222/12 i I FSK 1120/12, w których sąd ten analizował możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU "A". Niezależnie od tego należy wskazać, że organ odwoławczy dokonał analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy badając zachowanie przez skarżącego należytej staranności. Podniósł, że skarżący po nawiązaniu kontaktu z rzekomym przedstawicielem firmy "A" nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nie widywał się z M. K., nie interesował się skąd jego dostawca posiada paliwo i gdzie je magazynuje, płatności za paliwo zawsze dokonywał gotówką do rąk kierowcy, który je przywoził, nie zweryfikował we właściwym urzędzie skarbowym statusu podatnika "A" oraz nie upewnił się, czy jego kontrahent posiada koncesję na handel paliwem. Organ odwoławczy wskazał również, że dysponowanie przez podatnika dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta nie jest wystarczające do uznania, iż zachował należytą staranność, gdyż owe dokumenty nie są poprzedzone jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Istotnym pozostaje również, iż w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom organ I instancji przesłuchał w dniu 22 października 2009 r. w charakterze świadka małżonkę skarżącego – E. B. Zeznania te potwierdzają w ocenie Sądu fakt, iż podatnik powinien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Świadek zeznała w szczególności, że skarżący był dzierżawcą w 2006 r. dzierżawcą zbiorników, terenu i dystrybutorów oraz pomieszczenia w którym prowadził działalność. Zakupione paliwo było magazynowane w zbiornikach o pojemności 20 tys. i 25 tys. litrów każdy. Skarżący nie posiadał środków do przewozu paliwa, a dostawca przywoził je we własnym zakresie. Płatność odbywała się gotówką, a zakupione paliwo nie było zużywane na potrzeby firmy skarżącego. Świadek nie umiała też wskazać marki pojazdu realizującego dostawy, ani stwierdzić, czy pojazd ten należał do M. K. Zeznania te stoją w sprzeczności z ustaleniami organu, z których wynika, że M. K. nie dysponował w 2006 r. środkami transportu oraz infrastrukturą umożliwiającą prowadzenie działalności w zakresie hurtowego handlu paliwem. Również zeznania M. K. z dnia 18 maja 2009 r. nie potwierdzają faktu istnienia współpracy i zawierania transakcji z firmą skarżącego. Skarżący natomiast w odpowiedzi na wezwanie celem przesłuchania w charakterze strony nie stawił się w wyznaczonym terminie, nadesłał jedynie dokumenty dotyczące prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz dokumenty rejestracyjne firmy "A" M. K., a także zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej ww. firmy (k. 10-11 decyzji organu I instancji). W tym miejscu należy wskazać, że kwestia wpływu dobrej wiary na możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości była wielokroć analizowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Należy wymienić wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in., z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling, z dnia z 20 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatóságaw oraz z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C-643/11 ŁWK 56 EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite. Wynika z nich, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Analizując powołane wyżej orzecznictwo należy podnieść, że Trybunał nie sformułował uniwersalnych kryteriów oceny należytej staranności podatnika, zresztą w cenie Sądu nie jest to w ogóle możliwe, gdyż orzeczenia Trybunału wiążą kraje członkowskie Unii Europejskiej o różnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej. Wśród dwudziestu ośmiu państwa członkowskich są takie, w których rzetelność kupiecka kształtowała się na przestrzeni stuleci, o niewielkiej ilości oszustw w podatku od towarów i usług oraz takie, które dopiero budują zasady etyczne obowiązujące w gospodarce rynkowej. Okolicznością notoryjnie znaną jest znaczna ilość oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w zakresie handlu paliwami w Polsce. Niezależnie od tego stwierdzenia należy podnieść, że należyta staranności zawsze jest związana ze stosunkami danego rodzaju; w zakresie korzystania z paliw inne kryteria należy stosować w stosunku do przedsiębiorców nabywających ten towar na stacjach paliwowych, a inne w stosunku do tych, którzy w sposób profesjonalny zajmują się handlem tym towarem. Reasumując, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, to okoliczności faktyczne sprawy w tym zakresie zostały zbadane przez organ pierwszej instancji, który prawidłowo wskazał, że podatnik nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z powyższych względów rozstrzygnięcie sprawy nie pozostaje w sprzeczności również ze wskazanym orzecznictwem TSUE. W tej sytuacji, Sąd nie stwierdził ani naruszenia przepisów normujących postępowanie, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. ak