I SA/Łd 1148/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 r. i I, II, III kwartał 2008 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za II, III, IV kwartał 2006 r. oraz IV kwartał 2008 r. oddala skargę. W dniu 1 czerwca 2009 r. J. R. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 9 072 zł w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od II kwartału 2006 r. do IV kwartału 2008 r. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich (w skrócie "ETS") z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie) mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, z tytułu nabycia w 2006 r. samochodu Volvo S-40 oraz zakupu paliwa do tego pojazdu. Argumentował, że ograniczenia prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z art. 86 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 22 sierpnia 2005 r., są niezgodne z unormowaniami wspólnotowymi. Ustawodawca wspólnotowy zezwolił bowiem państwom członkowskim na utrzymanie tylko takich ograniczeń, które istniały w dniu przystąpienia danego państwa do Wspólnoty (tzw. klauzula standstill) – art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.; dalej "VI Dyrektywa") i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej "Dyrektywa 112"). Wprowadzenie nowych rozwiązań, utrudniających realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego po 30 kwietnia 2004 r., wymagało zastosowania środka specjalnego, na który państwo członkowskie musiałoby uzyskać zgodę Wspólnoty. Polska takiej zgody nie uzyskała. Ograniczenia przewidziane w obecnie obowiązującej ustawie nie są tożsame z tymi obowiązującymi przed akcesją i z tej przyczyny nie mogą być stosowane. W opinii wnioskodawcy oznacza to, że aktualnie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu i paliwa wykorzystywanego do jego napędu winno być realizowane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konkluzji podatnik stwierdził, iż mógł dokonać odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodu i paliwa w pełnej wysokości. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty za I, II, III i IV kwartał 2007 r. oraz za I, II i III kwartał 2008 r., zaś za II, III i IV kwartał 2006 r. oraz IV kwartał 2008 r. – umorzył postępowanie. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej od 22 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. Jednocześnie art. 86 ust. 4 ustawy o VAT wymienia siedem przypadków, w których ograniczenie o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy nie ma zastosowania, z tym że warunkiem jest posiadanie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu wymagań kwalifikujących pojazd jako samochód ciężarowy (art. 86 ust. 5 ustawy). Zdaniem organu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie narusza klauzuli stałości, bowiem w stanie prawnym obowiązującym do końca kwietnia 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") przewidywał co do zasady całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego. Ponadto, w myśl § 10 ust. 3 obowiązującego wówczas rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów, jeżeli nie posiadały homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W ocenie organu, w procesie dostosowywania prawa krajowego do prawa unijnego, w zakresie dotyczącym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia samochodów osobowych, polski ustawodawca zrealizował zasadę zbliżania się do celu VI Dyrektywy, zmniejszając kolejnymi ustawami zakres wyłączeń i ograniczeń tego prawa, co oznaczało, że wprowadzane zmiany nie naruszały art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112. Dokonując analizy kolejnych nowelizacji przepisów organ wskazał, iż art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. przewidywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych, chyba że odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika. Zakazem nie były też objęte samochody posiadających co najmniej 500 kg ładowności w sytuacji, gdy ze świadectwa homologacji wynikało, że był to samochód ciężarowy. Z kolei art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., pozwalał na odliczenie z tytułu nabycia samochodu osobowego 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. rozszerzył przedmiotowe prawo w sposób pozwalający na odliczenie 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu nabycia – nie więcej jednak niż 6 000 zł. Zdaniem organu zmiany przepisów dokonane po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie ograniczyły prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego nieposiadającego świadectwa homologacji samochodu ciężarowego. Zakupiony przez podatnika w dniu 22 czerwca 2006 r. pojazd nie posiadał dopuszczalnej masy całkowitej powyżej 3,5 tony (jedynie 1 940 kg). Ponadto zgodnie z przedstawionym przez stronę wyciągiem ze świadectwa homologacji był to samochód osobowy. W związku z powyższym organ stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu w pełnej wysokości, lecz w wysokości określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jak również nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tego pojazdu na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ponieważ nie wystąpiła nadpłata podatku, wniosek o jej stwierdzenie organ uznał za niezasadny. Uzasadniając rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania organ wskazał, iż za II, III i IV kwartał 2006 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś za IV kwartał 2008 r. – kwotę do wpłaty, co oznaczało, iż w wyżej wymienionych okresach nie wystąpiła nadpłata, a zatem postępowanie w tym zakresie było bezprzedmiotowe. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wniosku. Podkreślił, że obowiązujące obecnie w prawie polskim ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz paliw do nich zostały wprowadzone z naruszeniem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż przepis ten zezwalał jedynie na utrzymanie przez państwa członkowskie ograniczeń faktycznie stosowanych w dniu przystąpienia do Wspólnoty, nie zaś jak twierdzi organ – ograniczeń przewidzianych w prawie krajowym. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, argumentując analogicznie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. Organ zaznaczył dodatkowo, iż wyrok ETS w sprawie C-414/07 obliguje do rozważania w każdym przypadku, czy wskutek zmian spowodowanych wejściem w życie ustawy o VAT oraz kolejnymi jej nowelizacjami nie uległa pogorszeniu sytuacja podatnika w porównaniu z uprawnieniami, jakie przysługiwały mu przed akcesją. Zdaniem organu wprowadzone zmiany przepisów nie ograniczyły w niniejszej sprawie uprawnień podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W skardze na powyższą decyzję J. R. zgłosił zastrzeżenia zbieżne z tymi, które zgłaszał w toku postępowania podatkowego i w związku z nimi wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się jej oddalenia, motywując swoje stanowisko tak, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co czyni wniesioną skargę niezasadną. Kontrowersje w przedmiotowej sprawie wywołuje kwestia dopuszczalności obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup samochodu osobowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz paliwa zużytego do jego napędu, a w konsekwencji zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty. W art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jako zasadę przyjęto, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Zadaniem strony skarżącej przepis ten, jak również unormowania VI Dyrektywy i Dyrektywy 112 oraz wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 dawały podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup samochodu osobowego oraz paliwa w pełnej wysokości. W opinii strony art. 86 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w zakresie w jakim wyłączają to prawo, są sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 112. Stanowisko to nie jest słuszne. Odpowiadając na zadane pytanie prejudycjalne w sprawie Magoora sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie ETS stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy zawiera klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Trybunał przypomniał również, że klauzula stałości nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Wskazał też, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W związku z powyższym sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT, spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły analizę porównawczą przepisów obowiązujących przed akcesją Polski do Unii Europejskiej z przepisami ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., obowiązującymi od 1 maja 2004 r., z uwzględnieniem kolejnych nowelizacji tej ustawy. W wyniku tej analizy stwierdziły, iż ustawodawca polski wyłączając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz zakupu paliwa to takiego pojazdu nie rozszerzył zakresu funkcjonujących wcześniej ograniczeń. Sąd podziela ten pogląd. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. określał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych, poza przypadkami, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiły przedmiot działalności podatnika. Przepis przewidywał wyraźny zakaz odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego. Oznacza to, że w okresie przedakcesyjnym istniało i było rzeczywiście stosowane wyłączenie przedmiotowego prawa w odniesieniu do podatników nabywających samochody osobowe. Sytuacja ta uległa zmianie po wejściu w życie ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Z dniem 1 maja 2004 r. zaczął obowiązywać art. 86 ust. 3, który w pierwotnym brzmieniu stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 4 pkt 1ustawy przepis ust. 3 nie dotyczył przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowiło przedmiot działalności podatnika. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT został zmieniony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) i od dnia 22 sierpnia 2005 r. przewiduje on, że w przypadku nabycia samochodów osobowych, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł. Z powyższego wynika, że przepisy regulujące do końca kwietnia 2004 r. kwestię odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego były mniej korzystne dla podatników, niż te obowiązujące po wejściu do Unii Europejskiej. Tym samym należy zgodzić się z organem, iż w przypadku, kiedy regulacje obowiązujące od 1 maja 2004 r., będą zmniejszały zakres ograniczeń prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to im należy przyznać pierwszeństwo stosowania, uznając, że regulacje te są zgodne z celem VI Dyrektywy. Art. 86 ust. 3 ustawy VAT, w obecnej wersji, nie tylko nie ogranicza uprawnień podatnika, ale wręcz poprawia jego sytuację w stosunku do uregulowania obowiązującego w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego dotyczącego nabycia samochodu osobowego. Słusznie więc organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy VAT, skoro przepis ten nie rozszerzał zakresu wyłączeń stosowanych w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, tu również organy zasadnie przyjęły, że obecnie obowiązujące w tym przedmiocie uregulowanie nie rozszerza zakresu ograniczeń rzeczywiście stosowanych przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Należy zauważyć, że wyłączenie omawianego prawa istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT 1993 r., który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kontynuacją tego zakazu jest art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. W myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wobec istnienia przedmiotowego ograniczenia w polskim ustawodawstwie przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Stąd też zakaz odliczenia przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "standstill". Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony, podobnie wypowiedziały się sądy administracyjne w wyrokach: z dnia 28 lipca 2009 r. w sprawie I SA/Wr 326/09 oraz z dnia 27 maja 2009 r. w sprawie I SA/Sz 105/09 (dostępne w internecie na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy nie zasługuje na akceptację prezentowany przez podatnika pogląd, iż organy podatkowe powinny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy o VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości i zastosować ogólną zasadę odliczenia podatku naliczonego, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego organ prawidłowo uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do dokonania pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, a zatem w badanym okresie nie wystąpiła nadpłata w VAT w wysokości określonej we wniosku. Z uwagi na brak naruszeń tak procesowych, jak i materialnoprawnych, uzasadniających konieczność wyeliminowania decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. M.Ko.