I SA/Łd 1148/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie określenia R. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, w wysokości 540.052 zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, ustalono że podatnik, prowadząc w badanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Remontowo-Budowlany A w Z., zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.690.515 zł na skutek zaliczenia do kosztów, należności (netto) wynikających z: 1) dwudziestu czterech faktur wystawionych przez G. O. używającego nazwy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B, 2) czterech faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. C. w K., w której G. O. był wspólnikiem i wiceprezesem zarządu. Organ kontroli skarbowej ocenił, że powyższe faktury, w których jako przedmiot opodatkowania wskazano roboty (usługi) budowlane i instalacyjne, nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Wskazał, że powyższa ocena wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz dowodów włączonych do tego postępowania, zebranych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową Ł., tj. protokołów z przesłuchań G. O. w charakterze podejrzanego, dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej wobec G. O., w postaci zeznań wymienionego złożonych w charakterze strony. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podał m.in., że G. O. przesłuchany w ramach postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Rejonową Ł. (sygn. akt [...]) zeznał, że wystawiał m.in. dla R. S. faktury VAT za usługi, których nie wykonał, za wynagrodzeniem w wysokości od 5 do 8 % wartości faktury. Podejrzany zeznał, że w sytuacji gdy R. S. regulował należności ze spornych faktur przelewem na rachunek bankowy B., to przesłuchiwany w tym samym bądź następnym dniu, wypłacał te pieniądze i oddawał R. S.. W odniesieniu do faktur, w których jako wystawca wskazana jest Spółka C., G. O. zeznał, że wystawiał fikcyjne faktury dla tej spółki, używając nazwy P.W. B., a następnie jako przedstawiciel Spółki C. sporządzał fikcyjne faktury dla R. S.. Podczas przesłuchania w dniu [...] r., w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku od towarów i usług, w charakterze strony, G. O. potwierdził, że wszystkie faktury wystawione dla R. S. są fikcyjne. Oświadczył, że w latach 2007-2009 nie zatrudniał pracowników, nie posiadał specjalistycznych maszyn i urządzeń. Organ kontroli skarbowej podał, że wykonania usług opisanych w spornych fakturach nie potwierdzili również pracownicy skarżącego: J. P., G. R., Z. R. i K. P.. Wymienione osoby zeznały, że pracowały na terenie szpitali A. i B. w Ł., ale nie pamiętają by pracę wykonywali też podwykonawcy. Świadkowie zeznali, że pracowali z W. R. (pracownik skarżącego). Zeznali również że nie wykonywali żadnych prac w Ł. przy ul. A. i ul. B. (z części spornych faktur wynika, że G. O. i Spółka C. wykonywała usługi budowlane w tych miejscach). W. R.. podczas przesłuchania w dniu 3 stycznia 2013 r. – po okazaniu mu zdjęcia G. O., zeznał, że nie wyklucza, że widział wymienionego na terenie Szpitala A. oraz że G. O. mógł wykonywać pracę na terenie szpitala. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej ocenił, że podatnik zaliczając należności z faktur wystawionych przez G. O. oraz Spółkę C. do kosztów uzyskania przychodów, naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f.". W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie ww. przepisu oraz szeregu przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym czy podatnik rzeczywiście zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające ze spornych faktur. Ponadto strona zarzuciła, że organ przekroczył granice zasady swobodnej oceny dowodów, m.in. poprzez przyjęcie że mimo nie ujawnienia oryginałów faktur sporządzonych przez G. O. w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. oraz Spółkę C. we wrześniu i październiku 2008 r., posłużyły one podatnikowi do obniżenia przychodu. Odwołujący zarzucił także, że organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Dyrektor Izy Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy ocenił, że podatnik wykorzystał faktury wystawione przez G. O. do obniżenia podstawy opodatkowania. Wskazał, że podatnik przekazywał faktury B. S., która w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. zeznała, że prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów za lata 2007-2009 oraz sporządzała zeznania PIT-36L dla potrzeb tego podatku. Świadek potwierdziła, że R. S. osobiście przekazywał jej faktury do zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i wszystkie faktury, które otrzymała zostały zaewidencjonowane. W ocenie organu odwoławczego powyższe zeznania potwierdzają tezę, zgodnie z którą faktury VAT wystawione przez G. O. oraz Spółkę C. weszły do obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że jedynie w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oraz I kwartał 2008 r. podatnik udostępnił ewidencje prowadzone dla potrzeb tego podatku wraz z fakturami. Za pozostałe (okresy) lata podatnik nie przedstawił dokumentacji podatkowej. Z tego powodu w aktach niniejszej sprawy znajdują się uwierzytelnione kserokopie faktur wystawionych przez G. O., pozyskane z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec wymienionej osoby. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom R. S., że skradziono mu dokumentację księgową dotyczącą lat 2006 – 2010, w tym w tym księgi podatkowe za lata 2007 – 2009. Wskazał, że Komenda Powiatowa Policji w Z. wydała w dniu 30 grudnia 2011 r. postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży dokonanej w okresie od dnia 6 września 2011 r. do dnia 28 grudnia 2011 r. w Z. dwóch neseserów zawierających dokumentację księgową i kontraktową dotyczącą roku: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. po zapoznaniu się w dniu 5 stycznia 2012 r. z aktami sprawy zatwierdził postanowienie o umorzeniu dochodzenia. Sąd Rejonowy w Z. postanowieniem z dnia 16 lipca 2012 r. po rozpoznaniu zażalenia podatnika, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Sąd doszedł do przekonania, iż brak jest podstaw do kontynuowania postępowania. W sprawie nie zabezpieczono jednoznacznych dowodów, które wskazywałyby na to, iż rzeczywiście doszło do popełnienia przestępstwa na szkodę skarżącego. W trakcie oględzin pomieszczenia, w którym podatnik miał przechowywać dwa nesesery z dokumentacją księgową i kontraktową funkcjonariusze policji nie ujawnili żadnych śladów świadczących o tym, iż do pomieszczenia tego włamano się. Ponieważ podatnik nie przedłożył podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych, w piśmie z dnia 12 lutego 2013 r. - odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg, organ kontroli skarbowej wystąpił do podatnika o przedłożenie podatkowej księgi wraz z dokumentami źródłowymi, lub podanie innych dowodów, wskazujących, że w zeznaniu za 2008 r. podatnik nie wykazał w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez G. O. oraz Spółkę C.. Na powyższe pismo podatnik nie odpowiedział i nie przedstawił żadnych dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w przypadku jej utraty, ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Konkludując organ podatkowy ocenił jako gołosłowne zawarte w odwołaniu zarzuty, zgodnie z którymi organy podatkowe poza fakturą nr 51/2008 z dnia 28 marca 2008 r. wystawioną przez G. O., nie wykazały, że podatnik ujął sporne faktury w kosztach uzyskania przychodów. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie: - polegające na przyjęciu oceny, zgodnie z którą skarżący postąpił nieprawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych z tytułu prac wykonanych przez G. O. udokumentowanych fakturą nr 51/2008 z dnia 28 marca 2008 r., - na skutek uznania, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów wynikające z kopii spornych faktur w sytuacji, gdy w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. nie dokonywał transakcji z G. O., - w skutek uznania, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów wynikające z kopii faktur wystawionych przez Spółkę C., w sytuacji, gdy podatnik we wskazanym okresie nie dokonywał transakcji z wymienioną spółką, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) art. 187 § 1 w zw. z art. art. 122 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności poprzez nieustalenie, czy skarżący rzeczywiście zaliczył do kosztów uzyskania przychodów koszty wynikające z kopii faktur wystawionych przez G. O. w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. oraz z kopii faktur wystawionych przez Spółkę C. we wrześniu i listopadzie 2008 r., b) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności: - poprzez uznanie, mimo nie ujawnienia oryginałów faktur sporządzonych przez G. O. w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r., że weszły one do obiegu prawnego i posłużyły skarżącemu do obniżenia przychodu w sytuacji gdy skarżący w badanym okresie nie kooperował z G. O., - poprzez uznanie, mimo nie ujawnienia oryginałów faktur sporządzonych przez G. O. działającego w imieniu Spółki C. we wrześniu i październiku 2008 r., że weszły one do obiegu prawnego i posłużyły podatnikowi do obniżenia przychodu w sytuacji gdy podatnik w badanym okresie nie kooperował ze Spółką C., - poprzez uznanie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że sprzedaż udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 28 marca 2008 r., wystawioną na rzecz mojego mocodawcy nie miała w rzeczywistości miejsca, c) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, których zeznania są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, d) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie się jedynie na dowodach, które potwierdzały z góry założoną tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla podatnika, co nie miało nic wspólnego z realizacją zasady in dubio pro tributario. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organy podatkowe oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarżący w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby, że poniósł wydatki w wysokości 3.918.322 zł, które według zeznania podatkowego za rok 2008, stanowią koszty uzyskania zadeklarowanego przychodu. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 15 października 2012 r. o przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg podatkowych, wzywał podatnika do złożenia księgi przychodów i rozchodów za rok 2008 wraz z dokumentami źródłowymi (karta 6 akt). Wezwanie to było ponawiane pismami z dnia 7 i 30 listopada 2012 r. i 17 grudnia 2012 r. (karty 11, 24 i 46 akt podatkowych). W odpowiedzi pełnomocnik podatnika poinformował, że przedstawienie dokumentacji podatkowej m.in. za rok 2008 jest niemożliwe z uwagi na jej kradzież –pismo z dnia 13 grudnia 2012 r. (karta 53 akt). W zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg pełnomocnik zarzucił, że nie mając do tego dostatecznych podstaw faktycznych organ kontroli przyjął, że skarżący obniżył przychód o koszty jego uzyskania, wynikające z faktur wystawionych przez G. O. i Spółkę C.. Wobec powyższego w piśmie z dnia 12 lutego 2013 r. stanowiącym odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg inspektor kontroli skarbowej po raz kolejny wezwała skarżącego do złożenia księgi podatkowej oraz dokumentów źródłowych, bądź innych dowodów świadczących, o tym że podatnik w zeznaniu za rok 2008 nie ujął w kosztach uzyskania przychodów należności z faktur sporządzonych przez G. O. i Spółkę C.. Powyższe wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Ostatecznie, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, na podstawie których organy podatkowe mogłyby ustalić, czy wydatki w wysokości 3.918.322 zł, zadeklarowane przez podatnika jako koszty uzyskania przychodów, spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Podatnik nie posiada księgi przychodów i rozchodów za rok 2008, która stosownie do art. 193 § 1 O.p. jest zasadniczym dowodem podatkowym. Nie dysponuje fakturami VAT dotyczącymi nabycia towarów i usług ani wyciągami z rachunku bankowego, z którego dokonywano płatności za te towary i usługi. Już tylko z tego względu organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania całej kwoty kosztów uzyskania przychodów wykazanej w zeznaniu podatkowym za rok 2008, a nie wyłącznie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez G. O. i Spółkę C.. Podatnik nie dysponuje bowiem jakimikolwiek dowodami, że poniósł te wydatki. W tej sytuacji skierowane pod adresem organów podatkowych zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. oraz przepisów postępowania dowodowego, w szczególności art. 187 § 1 w związku art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu ustalenia, czy skarżący rzeczywiście zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikające z kopii faktur wystawionych przez G. O. oraz Spółkę C., są zatem całkowicie niezasadne. Należy przypomnieć że stosownie do art. 24a p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów na podstawie dokumentów księgowych oraz obowiązek przechowywania samej księgi i dokumentów księgowych. Dotyczy to również dokumentów świadczących o poniesieniu wydatków, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. Wykonywanie tych obowiązków ma na celu umożliwienie organom podatkowym sprawdzenie, czy deklarowana wysokość podatku jest prawidłowa. Po drugie, pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły w celu ustalenia, czy zadeklarowana wysokość kosztów jest prawidłowa, w tym czy skarżący zaliczył do kosztów należności ze spornych faktur. Z art. 193 § 8 O.p. wynika, że strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła takich dowodów. Podkreślić należy, że inspektor kontroli skarbowej po powzięciu wiadomości o kradzieży księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych, wezwał podatnika do przedstawienia wyciągów z rachunku bankowego, by wyjaśnić kwestię, czy podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatkowym faktury wystawione przez G. O. i Spółkę C., jednak wezwanie pozostało bez odpowiedzi, pomimo że wyciągi bankowe nie zostały skarżącemu skradzione. Ciążący na organach podatkowych obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) nie ma charakteru nieograniczonego. Z oczywistych względów dotyczy tylko tych dowodów, które są obiektywnie możliwe do przeprowadzenia w danej sprawie. Skoro podatnik utracił całą dokumentację podatkową i nie przedstawił innych dowodów na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, to zarzut naruszenia art. 122 O.p. jest nieskuteczny. Już tylko na marginesie wypada dodać, że z akt sprawy nie wynika by skarżący podjął jakiejkolwiek próby odtworzenia dokumentacji podatkowej, np. pozyskania duplikatów faktur dotyczących nabycia towarów i usług. Niezależnie od powyższego sąd podziela ocenę organów podatkowych, według których kradzież dokumentacji podatkowej, jest niewiarygodna, nie tylko z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć bowiem należy że w skardze złożonej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r., oznaczonej sygn. akt I SA/Łd [...] pełnomocnik skarżącego podnosił, że ewidencja zakupów skarżącego zaginęła podczas przeszukania prowadzonego przez ABW, podczas gdy w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd [...]) pełnomocnik podatnika podniósł w skardze, że dokumentacja zaginęła podczas przeszukania prowadzonego przez CBŚ. Dopiero w skardze kasacyjnej, wniesionej w drugiej z wymienionych spraw pełnomocnik oświadczył, że ewidencja oraz dokumenty źródłowe zostały skradzione. W ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów przyjmując, że faktury wystawione przez G. O. i Spółkę C., są fakturami fikcyjnymi, których celem jest obniżenie dochodu do opodatkowania. Z włączonych do akt niniejszego postępowania dokumentów zgromadzonych m.in. przez Prokuraturę Rejonową Ł., wynika jednoznacznie, że G. O. zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur "zawodowo" i czynił to w celach zarobkowych. Wymieniony przyznał się, że wystawiał faktury bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 5-8% wartości faktury. Odbiorcą jego faktur był nie tylko skarżący, ale również inne podmioty. G. O. dokładnie opisał okoliczności sporządzania faktur dla skarżącego. Powiedział m. in., że w sytuacji, gdy zgodnie z treścią faktury płatność miała nastąpić przelewem, firma, na rzecz której wystawiał fakturę, przelewała na jego rachunek wartość brutto. Dzień, bądź dwa dni po wpływie pieniędzy, szedł do banku i wypłacał pieniądze, po czym umawiał się na terenie Łodzi i zwracał wpłatę, po odliczeniu ok. 8%, jako zapłaty za wystawienie faktury. Ten sam schemat postępowania dotyczył faktur wystawionych dla R. S.. Za faktury podatnik płacił przelewem na rachunek G. O.. Wpłaconą wartość faktury świadek wypłacał i oddawał skarżącemu. Niekiedy przelew faktycznie nie miał miejsca, choć na fakturze było napisane "płatność przelewem". Czasem świadek na fakturze napisał "przelew", a następnie skarżący decydował na rozpisanie płatności na "KP". Świadek zeznał również, że R. S., w związku z kontrolą z UKS w Ł., dał mu do podpisania umowy i protokoły odbioru robót (umowy dotyczyły 2007 i 2008 r.). Wyjaśnił, że podpisał te dokumenty z datą wsteczną, chociaż nie wykonał prac budowlanych dla skarżącego. W toku postępowania pełnomocnik zarzucał, że G. O. nie zawsze składał zeznania tej samej treści (co jest prawdą), niemniej organy te zeznania (złożone w dniach 19 października 2009 r., 26 maja 2010 r. oraz 28 września 2010 r.) uznały za niewiarygodne. Organ przyjęły, że zawarte w nich twierdzenia G. O. o faktycznym wykonaniu usług budowlanych na rzecz skarżącego były nieprawdziwe, a tym samym, że prawdziwe są jego wyjaśnienia złożone w prokuraturze (w dniu 13 stycznia 2011 r. oraz zeznania z dnia 27 grudnia 2011 r.). Wbrew argumentom zawartym w skardze taka ocena tej części materiału dowodowego odpowiada regule zawartej w art.191 O.p., otóż na składaniu takich wyjaśnień i zeznań (z 13 stycznia 2011 r. i 27 grudnia 2011 r.), w których w istocie G. O. samooskarżył się nie mógł on skorzystać, wprost przeciwnie – ujawnienie przytoczonych faktów naraziło go na odpowiedzialność podatkową i karną. Ponadto fikcyjność faktur wystawianych przez G. O. potwierdzają jeszcze inne dowody. Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków osoby pracujące w tym czasie dla skarżącego (J. P., G. D., Z. R., W. Roguta). W. świadkowie nie potwierdzili faktu wykonywania robót budowlanych, przez podwykonawcę – G. O.. Organy zasadnie akcentują również okoliczności, że przeciwko podatnikowi toczy się postępowanie karne (sygn. akt 2 DS 9/11), pod zarzutem m. in., że działając w warunkach czynu ciągłego, w okresie od października 2010 r. do 7 lutego 2011 r., chcąc aby G. O. dokonał czynu zabronionego polegającego na złożeniu fałszywych zeznań mających służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy nakłaniał go do tego, w ten sposób, że przekazał mu protokóły przesłuchania świadków z postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, celem zapoznania się z ich treścią. Okoliczność ta nie ma wprawdzie decydującego znaczenia do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia tej sprawy, stanowi jednak jeden z dowodów na podstawie, którego organ ocenił, że zeznania, w których G. O. twierdził, że wykonywał na rzecz skarżącego prace budowlane udokumentowane spornym fakturami są nieprawdziwe. Istotne znaczenie mają za to ustalenia organów, że w 2007 r. i 2008 r. G. O. nie zatrudniał pracowników, nie zawierał też żadnych umów z firmami, które mogłyby w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego usługi budowlane i remontowe jako podwykonawcy. O tym że G. O. nie zatrudniał pracowników w tym okresie, wskazuje także informacja przekazana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B, zgodnie z którą G. O. nie składał w tamtejszym organie podatkowym deklaracji jako płatnik i jako płatnik nie dokonywał wpłat tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych. Istotne znaczenie ma również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nakładająca na G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający m.in. z faktur wystawionych w 2008 r. na rzecz R. S., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Jak wyżej wskazano Sąd uznał, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, że faktury wystawione przez G. O. i Spółkę C. dla skarżącego były typowymi "pustymi" fakturami, których sens ekonomiczny sprowadzał się jedynie do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, nie dokumentowały natomiast wykonania usług budowlanych. W ocenie pełnomocnika skarżącego zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że skarżący wykorzystał faktury wystawione przez G. O. i Spółkę C. do obniżenia podstawy opodatkowania. Sąd nie podzielił tej oceny bowiem przeciwko niej przemawiają następujące okoliczności: 1) skoro skarżący ponosił na rzecz G. O. koszty sporządzenia "pustych faktur", to trudno przyjąć, aby ich później nie wykorzystał; 2) skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, którą winien był prowadzić twierdząc, że została ona skradziona. Rzekomą kradzież dokumentacji R. S. zgłosił w Komendzie Rejonowej Policji w Z., która umorzyła postępowanie, uzasadniając to rozstrzygnięcie brakiem dostatecznych danych uzasadniających popełnienie przestępstwa; 3) w toku całego postępowania R. S. nie przedstawił odtworzonej, rzekomo skradzionej dokumentacji (ewidencji, duplikatów faktur, dowodów zapłaty), ani też wyciągów z rachunków bankowych, co pozwoliłyby organom na porównanie wielkości wynikających ze złożonej deklaracji z dokumentacją źródłową, a przede wszystkim mogłyby stanowić dowód na to, że skarżący nie wykorzystał faktur wystawionych przez G. O.. Obowiązek dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych spoczywa na organach podatkowych, niemniej w sytuacji, gdy w posiadaniu podatnika są dowody (ewentualnie mogą być – odtworzenie ewidencji i dokumentów źródłowych w przypadku ich utraty ), a nie czyni on żadnych starań, aby te dowody przedstawić, nie można skutecznie podnosić zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na odrzuceniu twierdzeń strony, która tych twierdzeń nie starała się nawet dowieść. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w tych sytuacjach, gdy tylko strona posiada wiedzę oraz możliwości dowodowe (w znaczeniu pozyskania dowodów), aby udowodnić swe twierdzenia. Jeśli zasada in dubio pro tributario ma być odpowiednikiem zasady in dubio pro reo, to wskazać należy, że w procedurze karnej zasada ta dotyczy rozstrzygania na korzyść tylko takich wątpliwości, które mają charakter nieusuwalnych. Jeśli więc tylko strona (a nie organ) ma możliwości dowodowe, aby na swą korzyść rozstrzygnąć sprawę (w zakresie ustaleń faktycznych), to zasada in dubio pro tributario nie ma zastosowania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie akceptuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r. (sygn. akt I FSK 1566/09), zgodnie z którym obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtworzenia w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosowanych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Te wszystkie okoliczności zostały wyartykułowane przez organ odwoławczy, ich suma – w ocenie sądu pierwszej instancji – pozwalała na przyjęcie za udowodnione, że skarżący wykorzystał do obniżenia podstawy opodatkowania także faktury wystawione przez G. O.. Tych ustaleń faktycznych nie podważają zeznania jakie złożyła w dniu 14 grudnia 2012 r. B. S., która prowadziła biuro rachunkowe zajmujące się w 2008 roku między innymi obsługą księgową skarżącego. Z zeznań świadka wynika, że w chwili ich składania nie dysponowała dokumentacją podatkową skarżącego oraz, że wniosek o tym, czy ewidencjonowała daną fakturę w ewidencjach podatkowych, czy też nie, formułowała na podstawie tego, czy okazane jej faktury były oryginałami (a nie kopiami), na których znajdował się (lub nie) nadany przez nią numer podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przez nią oparafowane. W przypadku okazanych jej kserokopii kopii faktur (a tak było między innymi w przypadku faktur G. O. wystawionych dla skarżącego) nie mogła stwierdzić, czy były one zaewidencjonowane, czy też nie. W tym kontekście należy podnieść, że jej stwierdzenie zawarte w końcowej części protokołu przesłuchania, że poza fakturami G. O. przekazanymi do UKS (IV kwartał 2007 roku – I kwartał 2008 ) nie było innych faktur wystawionych przez ten podmiot w dokumentacji skarżącego za lata 2006-2010 należało uznać za sprzeczne z pozostałą częścią jej zeznań, a więc niewiarygodne. W świetle tych rozważań należało uznać za nieuzasadnione zarzuty skargi naruszenia art.121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art.187 § 1 O.p. i art.191 tej ustawy. Nie zasługuje także na akceptację zarzut naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie pełnomocnika skarżącej przepis ten został naruszony bowiem organ nie uwzględnił wniosków dowodowych o przesłuchanie J. P., G. R., Z. R., K. P., M. G., Z. G., Z. S., K. B., S. N. oraz G. O. na okoliczność wykazania, że usługi, których wykonanie organ kontroli kwestionuje zostały dokonane zgodnie z treścią spornych faktur, później w toku postępowania ten wniosek został zmodyfikowany – powołani wyżej świadkowie mieli być przesłuchani na okoliczność rozpoznania osób z tablicy poglądowej załączonej do protokółu zeznań W. R. z dnia 3 stycznia 2013 r. i powiązania tych osób z właściwymi zdarzeniami gospodarczymi. Wnioski te nie zostały uwzględnione przez organy prowadzące postępowanie w tej sprawie. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie zgadza się z poglądem, zgodnie z którym organ podatkowy nie może oddalić wniosku dowodowego, jeśli żądany dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zgłoszony został na odmienną od dotychczas zebranego materiału dowodowego tezę dowodową. Organ podatkowy może oddalić taki wniosek tylko wówczas, gdy okoliczność, która ma być tym dowodem udowodniona została już "wystarczająco" stwierdzona innym dowodem (dowodami). Wykładnia znaczenia pojęć i zwrotów użytych w art.188 OP musi prowadzić do konkluzji, że oddalenie wniosku dowodnego w opisanej wyżej sytuacji procesowej będzie uzasadnione wtedy, kiedy w toku postępowania został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Ocena wiarygodności tego dowodu – uwzględnienie go (lub nie) w rozstrzygnięciu sprawy są bez znaczenia Podkreślić należy, że przedmiotem sporu jest to, czy faktury wystawione przez G. O. i Spółkę C. dokumentowały wynikające z nich zdarzenia gospodarcze. Oddalając wnioski dowodowe skarżącego organy dysponowały zarówno dowodami potwierdzającymi tę okoliczność, jak i tymi, które tej okoliczności przeczyły. Naruszenie art.188 O.p. uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu tylko wówczas, gdy organ nie uwzględni wniosku dowodowego w sytuacji, gdy nie istnieją (nie zostały przeprowadzone) dowody potwierdzające tezę dowodową. Tak jednak w tej sprawie nie było. Co więcej zdecydowana większość świadków, których dotyczył wniosek dowodowy została przesłuchana lub zeznania (i wyjaśnienia) tych osób zostały włączone do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd oddalił skargę. J.B.