I SA/Łd 1161/16

Dnia 14 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 roku sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...][...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] określającą Z. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku kontroli oraz wszczętego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] czerwca 2015 r. postępowania podatkowego ustalono, że Strona - prowadząca w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych - w rozliczeniu za okres od stycznia do grudnia 2010 r.: 1. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 51.174,49 zł, zawarty w 76 fakturach VAT (dokumentujących artykuły remontowo-budowlane) wystawionych przez Sp. z o.o. A, ul. B, [...] B., NIP [...]. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (z wyjątkiem faktury nr [...] z dnia 21 stycznia 2010 r.), tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; 2. zaniżyła podatek należny za miesiąc styczeń 2010 r. poprzez nie wykazanie obrotu oraz kwot podatku należnego z tytułu wykonania odpłatnego świadczenia robót budowlano-remontowych na rzecz J. D. w wysokości 1.000 zł (zgodnie z zeznaniami złożonymi przez usługobiorcę). Opierając się na dokonanych ustaleniach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Po analizie akt sprawy, argumentacji zawartej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie w pełni wyjaśniał stan faktyczny, w oparciu o który można byłoby dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W świetle powyższego pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. działając na podstawie art. 229 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa organ odwoławczy zlecił zlecono organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełniania dowodów i materiałów w sprawie. W dniu 22 lipca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w związku z wykonaniem zaleceń wskazanych w ww. piśmie z dnia 22 kwietnia 2016 r. Ponadto w załączeniu do pisma z dnia 2 września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. przesłał kserokopie protokołów przesłuchań świadków: M. T. oraz D. S. W wyniku analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz podniesionych zarzutów i argumentów w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...]. W uzasadnieniu zauważył, że rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w zaskarżonej decyzji zostało podjęte prawidłowo na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stwierdził, że wynikające z art. 86 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Następnie organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów zebranych w przedmiotowej sprawie wynika, że do zakwestionowanych faktur Spółka A dołączała dowody WZ, na których zamieszczała numer faktury której dotyczy. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w Spółce A porównano dane odbiorców wskazanych na dowodach WZ oraz przyporządkowanych do nich faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Z. C. i stwierdzono, że na dowodach WZ widnieje inny odbiorca towaru, a nie Strona. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. analizując zebrany w sprawie materiał dowody podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że powyższe faktury nie dają Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, ponieważ nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych dokumentach. Argumentując zajęte w przedmiocie sporu stanowisko organ pierwszej instancji przedstawił w zaskarżonej decyzji okoliczności, które - w ocenie organu odwoławczego - uzasadniają podjęte nią rozstrzygnięcie sprawy. W pierwszej kolejności w celu ustalenia, kto był faktycznie nabywcą towarów wskazanych w fakturach sprzedaży wystawionych w 2010 r. na rzecz firmy C, w sytuacji gdy dowody wydania towarów z magazynu (WZ) wskazują innych odbiorców przesłuchano pracowników Spółki A: J. D. (handlowca), M. K. (prezesa zarządu), M. Z. (magazyniera), A. L. (pracownika biurowego i kasjerkę). W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał również materiał zebrany w dochodzeniu prowadzonym przez Komendę Powiatową Policji w B. Organ odwoławczy stwierdził, że treść powyższych zeznań (w szczególności A. L.) wskazuje, że towary wymienione na dokumentach WZ faktycznie nie były związane z dostawami udokumentowanymi spornymi fakturami na rzecz firmy C. Ponadto z powyższych zeznań wynika, że w Spółce A dokumentem pozwalającym na odbiór przez klienta zakupionego towaru w magazynie był dokument WZ, który generowany był z fakturą lub paragonem. W dalszej kolejności organ podkreślił, iż z przesłuchań osób, których dane zamieszczone zostały na dowodach WZ (także tych, o które wniósł w odwołaniu Pełnomocnik Strony), w osobach: M. D., D. Ł., T. D., A. S., R. K., M. P., J. D., M. K., S. B., A. S., K. N., G. G., A. D., M. L., B. F., R. A., J. L., A. D., R. S., M. Z., A. G., T. F., E. W., A. F., J. J., S. O., M. T. i D. S. jednoznacznie wynika, że osoby te dokonywały zakupów materiałów budowlanych w firmie A Sp. z o.o. na potrzeby własnych inwestycji remontowo-budowlanych. Jednocześnie, co istotne, żadnej z przesłuchanych osób nie jest znana firma C- Z. C., jak również firma ta nie prowadziła dla nich żadnych prac remontowych ani budowlanych. Znaczna część przesłuchanych osób nie potwierdziła własnych podpisów na okazanych w trakcie przesłuchania dokumentach WZ (tj. T. D., G. G., A. D., A. D., T. F., A. F.), następna część osób zeznała, że nie jest pewna co do autentyczności swojego podpisu, a jeszcze inne osoby potwierdziły swoje podpisy jedynie na niektórych dokumentach WZ. Jedną z osób przesłuchanych w charakterze świadka był M. Z. - protokół przesłuchania z dnia 10 czerwca 2016 r., który w 2010 r. zatrudniony był w firmie A na stanowisku magazyniera. Zdaniem Organu z powyższych zeznań niewątpliwie wynika, że towary wydane na podstawie dokumentów WZ zostały w rzeczywistości wydane, ale nie nabywcy wskazanemu na przedmiotowych fakturach, tj. firmie Z. C., która nie była także wykonawcą prac u osób wskazanych na dokumentach WZ. Na marginesie organ zauważył, iż na potwierdzenie dokonania zakupów materiałów budowlanych w 2010 r. na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę A (inne faktury niż te na których jako nabywca widnieje Z. C.) na rzecz niektórych osób fizycznych wskazanych na dokumentach WZ, tj. R. K., R. S. i G. G., organ pierwszej instancji ustalił, iż powyższe osoby skorzystały z możliwości i złożyły w urzędzie skarbowym wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym na druku VZM-1. Ponadto jak wynika z akt sprawy Z. C. nie potrafił przyporządkować żadnych faktur zakupu materiałów odpowiednio do faktur sprzedaży wystawionych w 2010 r. (pismo z 26 marca 2015 r.), w swojej dokumentacji nie posiadał także potwierdzonych swoim podpisem (lub pracowników) dowodów wydania towarów z magazynu dostawcy Spółki A, chociaż tylko On i Jego pracownicy według złożonych przez Stronę zeznań kwitowali odbiór zakupionych towarów z tej Spółki. Na dowodach WZ okazanych przez dostawcę (zgodnych w ilości i rodzaju towaru z wystawionymi na ich podstawie fakturami VAT na rzecz firmy C) znajdują się podpisy osób trzecich, dla których Strona w 2010 r. nie wykonywała żadnych usług, a co istotne osoby te potwierdziły w swoich zeznaniach, że faktycznie nabyły i odebrały towary w Spółce A w celu realizowanych przez nich inwestycji, w których nie uczestniczyła firma C. Zdaniem organu odwoławczego podkreślenia wymaga również, że Z. C. w toku przesłuchania w dniu 15 maja 2015 r. nie potrafił wskazać faktur sprzedaży wystawionych przez Niego w 2010 r. do których użyte zostały materiały zakupione na podstawie kwestionowanych faktur VAT, nie posiadając jednocześnie żadnych umów z inwestorami, kosztorysów czy protokołów odbioru wykonanych robót. Jedynymi dokumentami jakie posiada potwierdzającymi zakup materiałów w Spółce A są kwestionowane faktury VAT. Następnie organ zauważył, że dodatkową okoliczność uzasadniającą, że wyszczególnione na kwestionowanych fakturach towary nie zostały nabyte przez Stronę, przez co nie nastąpiło przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jako właściciel przez Z. C. stanowią przesłuchania pracowników firmy C: M. G. (zaopatrzeniowca), J. G. (elektryka), J. M. (pomocnika elektryka), K. J. (montera płyt gipsowych), J. T. (montera instalacji budowlanych). Organ wskazał, że zeznania ww. pracowników nie pokrywają się w zasadniczych kwestiach (tj. dokonywania odbioru towaru w hurtowni A i zapłaty za niego) z wyjaśnieniami podatnika. Zestawiając te zeznania ze sobą trudno dać wiarę teorii podatnika, że poza nim również jego pracownicy odbierali towar z hurtowni A w B., za niego płacili, a także odbierali faktury oraz kwitowali ilość przywiezionego materiału na jakimś dokumencie" skoro żaden z pracowników nie kojarzył firmy A z B. i nic im nie mówiła nazwa tej firmy. Z powyższych zeznań jednoznacznie wynika, że pracownicy (nawet osoba zatrudniona na stanowisku zaopatrzeniowca) nie kojarzyli Spółki A, podczas gdy w świetle wyjaśnień strony mieli oni odbierać zakupiony towar w firmie A, brak jest również dowodów potwierdzających istnienie dokumentów WZ wystawionych na firmę C lub jej pracowników dokumentujących wydanie towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Pomimo, że płatności jak twierdził podatnik (i co wynika z faktur) regulowane były gotówkowo, to w dokumentacji księgowej firmy nie odnotowano żadnych dokumentów KP czy KW świadczących o tym kto, komu i kiedy oraz z jakiego tytułu dokonał wpłat potwierdzających wskazany na spornych fakturach sposób płatności "gotówka". Podatnik nie był również w stanie przyporządkować faktur zakupu materiałów budowlanych z 2010r. do faktur sprzedaży z tego samego roku. Nie posiada żadnych pisemnych umów ze swoimi zleceniodawcami, protokołów zdawczo-odbiorczych czy rozliczeń materiałowych świadczących o wykorzystaniu materiałów budowlanych wskazanych na kwestionowanych fakturach do wykonanych prac przez firmę C. Ponadto okolicznością potwierdzającą fakt, iż Strona nie dokonała faktycznego nabycia towarów na podstawie kwestionowanych faktur VAT jest brak zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy C, które w przypadku otrzymania materiałów podstawowych z magazynu dostawcy przed wystawieniem faktury powinny być wprowadzone do księgi na podstawie szczegółowego opisu otrzymanych materiałów, o czym stanowi § 16 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Po dokonaniu oceny wskazanych okoliczności, wynikających z zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A, za wyjątkiem faktury nr [...] z dnia 21 stycznia 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w rozpatrywanej sprawie dokonano prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddano odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Jednocześnie w toku przesłuchania w dniu 7 maja 2015 r. świadek J. D. zeznał, iż towary wskazane na fakturze nr [...] z dnia 21 stycznia 2010 r. (do której wystawiony został dokument WZ nr [...] w dniu 21 stycznia 2010 r. z danymi świadka) mogły być zużyte na potrzeby remontu w mieszkaniu świadka. Usługi remontowe wykonywała firma C. Za materiały wykazane na powyższych dokumentach zapłaciła firma C. Świadek za wykonaną usługę wraz z materiałem zapłacił około 1.000 zł. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż Z. C. obowiązany był na podstawie przepisów: art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust.l, art. 41 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT opodatkować powyższą usługę według stawki właściwej dla odpłatnych dostaw robót budowlano-remontowych, które dla budownictwa mieszkaniowego w 2010 r. opodatkowane były stawką VAT 7%, zewidencjonować w ewidencji dostaw VAT za okres w którym powstał obowiązek podatkowy, a następnie rozliczyć w deklaracji podatkowej VAT-7. Z akt sprawy wynika, iż Strona nie ujawniła obrotu oraz kwot podatku należnego z wykonanej usługi, czym naruszyła wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zaniżając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem VAT o kwotę 934,58 zł oraz podatek należny o kwotę 65,42 zł (zgodnie z wyliczeniem: 1.000 zł x 7:107). Odnosząc się wniosku Pełnomocnika Strony zawartego w odwołaniu dotyczącego wystąpienia do Prokuratury Rejonowej w B. z żądaniem udostępnienia dokumentacji dotyczącej postępowania karnego w stosunku do J. D. oraz byłego wspólnika hurtowni A- M. K. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż ustalenie przebiegu konfliktu pomiędzy byłymi wspólnikami w celu stwierdzenia, czy miał on wpływ na modyfikację podatkowych dokumentów źródłowych Spółki A pozostaje poza zakresem przedmiotowego postępowania. Za bezzasadne uznał także żądanie o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa polegającej na porównaniu odręcznych adnotacji znajdujących się na spornych dokumentach WZ z własnoręcznym pismem J. D. albowiem bez znaczenia pozostaje fakt kto naniósł na dokumentach WZ odręcznie numery faktur skoro osobą odpowiedzialną za kontakty z firmą C był J. D. (potwierdzeniem powyżej tezy są zarówno zeznania J. D., Z. C. oraz M. K.), który zeznał, że to On dokonał przyporządkowania dokumentów WZ z fakturami. W opinii Dyrektora tut. Izby Skarbowej nie zasługiwały również na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty, koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do ustalenia całości stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co znalazło swój przejaw w: a) zakwestionowaniu rzetelności wszystkich faktur wystawionych w 2010 r. przez firmę A na rzecz Skarżącego do których brak było przyporządkowanych dokumentów WZ na nazwisko Skarżącego mimo że w toku postępowania uzupełniającego znaczna część osób wskazanych jako nabywcy towarów w spornych dokumentach WZ, kwestionowała zaistnienie zdarzeń gospodarczych w nich opisanych lub autentyczność ich podpisów pod tymi dokumentami, b) zaniechanie wyjaśnienia metodologii, w oparciu o którą dokonano przyporządkowania faktur wystawionych przez A na firmę Skarżącego do odpowiednich dokumentów WZ, które to przyporządkowanie stanowiło podstawę dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń co do nierzetelności tych faktur; c) bezpodstawne przyjęcie, że wszystkie sporne dokumenty WZ zostały wystawione przez J. D., w sytuacji gdy na wielu z nich brakuje jego podpisu, mimo to nie zostały mu one okazane w toku jego przesłuchania; 2. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do znacznej części materiału dowodowego załączonego do akt postępowania pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 21 lipca 2016 r., w szczególności do protokołów zeznań świadków wymienionych w pkt V tego pisma, mimo że zawierały one kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy treść i pozwoliły na zakwestionowanie rzetelności wielu dokumentów WZ, na których to dokumentach organ opiera całość swojej argumentacji; 3. art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - dowolną ocenę materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchań w charakterze świadków osób wskazanych jako odbiorcy w dokumentach WZ, które rzekomo powiązane były ze spornymi fakturami, polegającą na uznaniu, że zeznania te w całości potwierdzały faktyczne nabycia we własnym imieniu i na własną rzecz materiałów budowlanych na tych dokumentach wskazanych, - całkowite pominięcie przy ocenie zebranego materiału dowodowego obszernej dokumentacji podatkowej dotyczącej hurtowni A, w szczególności protokołów kontroli i decyzji wymiarowych dotyczących lat 2010, 2012 i 2014, z których wynikało, że rzetelność faktur - a tym samym dostaw - wystawionych przez ten podmiot na rzecz Skarżącego, nigdy nie była przez te organy kontestowana; 4. art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych dotyczących: a) wystąpienia przez organ odwoławczy do właściwych organów ścigania, z żądaniem udostępnienia dokumentacji dotyczącej toczącego się postępowania karnego w stosunku do J. D. oraz byłego wspólnika hurtowni A- M. K., w celu wykazania przede wszystkim niezawinionej przez Skarżącego nieprawidłowości w funkcjonowaniu hurtowni, b) dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa, w celu wykazania, że J. D. nie umieścił w treści dokumentów WZ numeru faktury, z którym była ona rzekomo powiązana i nie ingerował w jakikolwiek inny sposób w jej treść, a zrobiła to zupełnie inna nieustalona osoba, mimo że przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne do ustalenia kto i na jakiej podstawie dokonał przyporządkowania spornych faktur do konkretnych dokumentów WZ, a w konsekwencji czy takie przyporządkowanie odpowiada rzeczywistości, a zatem dotyczyły one okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy a ich przeprowadzenie było zlecone organowi pierwszej instancji przez organ odwoławczy w piśmie z dnia 22 kwietnia 2016 r. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną. Odnosząc się do spornych w sprawie okoliczności w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego , jako jedynych, a także blankietowo prześledzić prawidłowość prowadzonego postępowania, gdyż punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Wskazać przy tym należy, że nie jest kwestionowane zagadnienia zaniżenia obrotu w związku z usługą wykonaną na rzecz J. D., nie wykazanego przez podatnika w ewidencji i określonego w konsekwencji decyzją organu I instancji podatku VAT, według stawki 7%. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122 , art. 187 § 1 art. 180 § 1 , art. 188 oraz art. 191 OP., a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów , co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji . Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy wobec podjętych ustaleń wobec zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego uprawnionym było przyjęcie przez organy podatkowe zawyżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta podatnika w 2010 r. Według strony przyjęte do ewidencji faktury dokumentujące zakupy materiałów w spółce A na potrzeby działalności gospodarczej strony odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, z kolei aparat podatkowy uważa, że są to tzw. "puste faktury" w wyniku, których opisany w nich materiał nie został otrzymany przez podatnika, co ma określone konsekwencje na gruncie ustawy o VAT, stosownie do art. 86 ust.1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, tej ustawy. Z uwagi na to, że hipotezy wskazanych przepisów wyznaczają kierunek prowadzenia postępowania w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia stanowiska podatnika, który dokonał odliczenia podatku z kwestionowanych przez organy faktur słusznym wydaje się nawiązanie do ich treści, co pozwoli prześledzić podejmowane czynności przez organy, przyjęcie założonego stanu faktycznego jako odpowiadający rzeczywistym stosunkom na podstawie o zgromadzonych dowodów, wreszcie jego ocenę i podstawienie pod przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia wymienione wyżej przepisy prawa materialnego. Z przepisu art. 86 ust 1 i 2 VAT wyinterpretować należy normę prawną według, której podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jaki nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotą podatku naliczonego jest przy tym suma kwot określonych w fakturach przez podatnika otrzymanych. Przyjmuje się, że faktura jest dokumentem o szczególnym charakterze o istotnym stopniu sformalizowania, celem jej jest udokumentowanie rzeczywistego zdarzenia a więc takiego, które miało faktyczny przebieg, tak od strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Jej treść jest w sposób normatywny reglamentowana (art. 106 ust. 1). Wobec tego, że niesie w sobie korzyść podatkową w postaci prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego wszelkie odstępstwa od jej formy i treści, o których wyżej, powodują, że może dojść do zakwestionowania rzeczonego prawa albowiem nie jest to prawo bezwzględne. Reżim tych regulacji wymaga od podatnika ścisłego ich przestrzegania, w wszelkie odstępstwa mogą skutkować jego utratą. Taką sytuację przewiduje przyjęty w tej sprawie przez organy art.88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Z jego treści wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem z jego brzmienia wynika, ze ograniczenie, które przewiduje odnosi się do faktur opisujących fikcyjne transakcje, a wiec takie które nie miały miejsca w rzeczywistości. Takie rozumienie istoty faktur VAT jest ugruntowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i linii orzeczniczej TSUE, których reprezentatywne rozstrzygnięcia zasadnie przywołano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wracając do podstawowego wątku, sporu koniecznym jest wobec dotychczas zgromadzonych dowodów rozstrzygniecie czy administracja podatkowa wbrew stanowisku strony , postąpiła słusznie kwestionując faktury VAT z opisanymi na nich transakcjami, którymi podatnik dysponuje, i w oparciu o które dokonał odliczenia podatku naliczonego realizując w ten sposób zasadę neutralności tego podatku. Na wstępie zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji w prowadzonej działalności gospodarczej w celu rozliczenia się z budżetem z obowiązków podatkowych, i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie zasadami wynikającymi z obowiązujących przepisów, a organy mają prawo ich weryfikowania. Jak wynika z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń podatnik w związku z prowadzoną działalnością ujął w ewidencji swojej firmy faktury VAT, na znaczną kwotę, wystawione przez spółkę A w B. (dalej Spółka), których zasadność zakwestionowały organy. Dokonując rekonstrukcji stanu faktycznego organy zgromadziły dowody, które przeprowadziły we własnym zakresie oraz włączyły materiał dowodowy z innych postępowań, przede wszystkim prowadzonych wobec Spółki A, w tym także z prowadzonego postępowania przygotowawczego wobec tego podmiotu. Z dokonanych ustaleń wynika (szeroko opisanych na str. 9 do 18), że do posiadanych przez podatnika faktur VAT podpięte były dowody WZ, na których wpisane są nazwiska innych osób a podatnik takowych dowodów nie posiada, co więcej jak twierdzi nie zna osób na tych dowodach wymienionych, pomimo , że były w spółce wystawiane w 3 egzemplarzach, z których jeden przeznaczony był dla nabywcy towarów- podatnika. Na wskazane okoliczności ( zapisy na dowodach WZ) organy przesłuchały 28 osób a nie 7 jak wykazuje strona, z których część zeznała, że dokonywała zakupu materiałów w Spółce , część zaprzeczyła , złożonym na nich podpisom , co do części dokumentów potwierdzono ich zgodność, wreszcie niektórzy potwierdzili swoje na nich podpisy. Znamienne jest jednak to, że poza jedną osobą – J. D., który notabene był odpowiedzialny za współpracę strony ze Spółką występując jako jej handlowiec , żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła korzystania z usług firmy skarżącego. Z ustaleń wynika, że za zakupy podatnika odpowiedzialny był ww. J. D., który przesłuchany dwukrotnie w dniu 7 maja 2015 r. i 27 czerwca 2016 r. opisał obieg dokumentów w kontaktach handlowych z podatnikiem. Z jego wyjaśnień wynikało, że podstawą wystawienia faktur były dowody WZ. Zdarzało się, że klientowi który pobierał towary w dłuższym okresie czasu ( tydzień do miesiąca ) wystawiana była faktura na podstawie wszystkich cząstkowych nabyć towarów z tego okresu czasu , opisanych w wystawionych dla niego dowodach WZ. Wg jego zeznań bez wystawienia WZ nie można było pobrać towaru z magazynu Spółki, potwierdził przy tym, że to on dokonywał przyporządkowania faktur do dokumentów WZ, potwierdzając znajomości z podatnikiem. Wobec okazanych WZ podpiętych pod faktury podatnika z nazwiskami innych osób, świadek zeznał , że nie pamięta wymienionych na nich osób i ich nie kojarzy podając, że nie wie dlaczego te osoby widnieją na rzeczonych WZ , jak zaznaczył - może podatnik wskazał tę osobę jako swojego klienta czy też ten ostatni wskazał firmę podatnika jako wykonawcę. Dodał przy tym, że zamówienia składał podatnik głównie telefonicznie i raczej wskazywał na kogo mają być wystawione dowody WZ. Tymczasem tezie tej zaprzeczył podatnik będąc przesłuchany w charakterze strony w dniach 5 marca 2015 r. oraz 15 maja 2015 r., że wskazywanymi przez niego osobami do odbioru zamówionego towaru byli wyłącznie jego pracownicy, podkreślając jednocześnie, że nie zna osób wymienionych na okazanych mu WZ oraz, że nie wykonywał dla nich w 2010 r. żadnych usług remontowo- budowlanych. Jednocześnie J. D. oświadczył, że jeśli są dokumenty przez niego podpisane, co potwierdza, to dokumentują takie sytuacje jakie z nich wynikają. To on odpowiadał za kontakty z formą C i on rozliczał tego klienta. Odnosząc się do treści wystawionych WZ, jego zadaniem byli to klienci podatnika. Na okoliczność obiegu dokumentów w spółce oraz zasad ich wystawiania w kontekście nabyć towarów przez podatnika istotne zeznania złożyła zatrudniona tamże na stanowisku pracownika biurowego i kasjerki – A. L. Z jej przesłuchań ( 6 maja 2015 r. i 16 kwietnia 2014 r. ) wynika, że wystawianiem faktur zajmował się handlowiec, który także wystawiał dowód WZ oraz, że stosowano praktykę wystawiania faktur na podstawie kilku WZ, które były sporządzane w 3 egzemplarzach – oryginał dla odbiorcy, dwie kopie dla firmy. Jako zasadę opisała sytuację polegającą na tym, że jeśli WZ był wystawiony na jakąś osobę to ona powinna odebrać towar i za niego zapłacić . Wg niej gdy WZ były wystawiane na inne osoby niż firma podatnika, to te osoby odbierały towar. Nie potrafiła wyjaśnić dlaczego na dowodach WZ widnieją inne osoby niż na fakturach wystawionych dla C - firmy strony. Jakkolwiek wskazała, że na WZ mógł być wskazany np. wykonawca, który pracował u danej osoby. Szczególnego znaczenia w ocenie sądu dla wyjaśnienia przebiegu współpracy strony ze Spółką nabierają te jej zeznania, kiedy stwierdza, że doszło do wychwycenia przez nią faktur wystawionych dla C z podpiętymi WZ wystawionymi dla innego odbiorcy. Sprawdzając je zauważyła, że faktury wystawione na skarżącego miały przyporządkowane WZ wystawione na osoby fizyczne, które w większości znała i kojarzyła po nazwisku. Co istotne stwierdziła, że osoby te nie mają nic wspólnego z firmą C. Wg jej podejrzeń J. D. w sytuacji kiedy klienci nie chcieli faktury, o co ten ich pytał, z ich WZ-ek wystawiał fakturę na ten sam towar na firmę C. O dostrzeżonych nieprawidłowościach zawiadomiła szefa S. K., a ten po skompletowaniu przez nią 3 faktur z dowodami WZ przesłał je do Prokuratury w B. Świadek zeznała także, że na 174 sztuki faktur wystawionych na C w około 30 jest zgodność z dowodami WZ. Nie potrafiła wyjaśnić celu w jakim C potrzebowała opisane przez nią faktury, chociaż jak przypuszczała mogło chodzić o wyłudzenie zwrotu VAT z Urzędu Skarbowego. Organy przesłuchały także pracowników podatnika w charakterze świadków, tj. M. G., J. G., J. M., K. J. oraz J. T., którzy nie pamiętali zakupów w hurtowni A, nie kojarzyli tej firmy, słysząc tę nazwę po raz pierwszy oraz wskazując na inne miejsca nabyć towarów dla podatnika ( str. 14 -16 ). Znamienne są zeznania M. G. z 4 lipca 2016 r., zatrudnionej na stanowisku zaopatrzeniowca, a wiec osoby która z założenia powinna mieć najszerszą wiedzę o źródłach zaopatrywania pracodawcy – skarżącego w niezbędne towaru i materiały. Głównym źródłem zakupów była D, natomiast nie przypominała sobie spółki A jako dostawcy choć tego nie wykluczała, jednocześnie zeznała, ze nie pamięta tej hurtowni, nie kojarząc żadnych transakcji z tą firmą. W ocenie sądu zeznania te są wiarygodne, także nie podważa ich strona. W świetle tych ustaleń organy słusznie zauważyły, konfrontując dowody WZ z fakturami wystawionymi dla podatnika, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie doszło do dokonania faktycznego nabycia towarów na podstawie kwestionowanych faktur. Wymienione tam towary nie były związane z dostawami na rzecz podatnika. Ocenę tę potwierdzają wyjaśnienia strony, z których wynika, że jego inwestorzy nie odbierali w roku kontrolowanym materiałów budowlanych przez niego używanych podczas świadczonych usług . Na poniesienie wydatku z zakwestionowanych faktur nie dysponuje on żadnymi dowodami KP ( kasa przyjmie ) choć jak wynika z zasad stosowanych w Spółce takowe były wydawane, czy też dowodem KW wobec wskazanych na fakturach zapisów, podających sposób płatności - "gotówka". Ponadto, strona nie potrafi przyporządkować faktur zakupu materiałów budowlanych za 2010 r. do faktur sprzedaży za ten okres, nie posiada kosztorysów wykonanych w tym czasie prac ani umów z inwestorami jak również protokołów zdawczo odbiorczych wyświadczonych robót. Nie pamięta osób, które z ramienia Spółki dostarczały materiały, jakimi pojazdami. Wskazuje, że upoważniał pracowników do odbioru towaru jak i pozostawiał im środki na zapłatę ceny, którzy kwitowali ilość towaru na jakimś dokumencie, a on sam regulował należności za towar na podstawie faktur, dlatego spółka nie wystawiała KP. Jednocześnie nie potrafi wyjaśnić braku podpisów własnych i pracowników na dowodach WZ dołączonych do posiadanych faktur. Nie posiada również dowodów WZ ze swoimi i pracowników podpisami , choć jak twierdzi były wystawiane, które otrzymywał lecz ich nie gromadził. Znamienne jest także i to, że nie zna osób na które wystawione są okazane mu dowody WZ. Nie opisywał faktur a materiały jak twierdzi mogły być na bieżąco wykorzystywane przy wykonywanych pracach, a jak zauważyły organy podatnik także nie wskazał przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług budowlanych, do których miały zostać zużyte materiały zakupione w spółce A. Istotne jest również i to, że skarżący kategorycznie stwierdził, że nie wykonywał żadnych usług dla osób wymienionych na okazanych mu dowodach WZ. Słusznie organy zatem przyjęły, że zeznania te są niewiarygodne albowiem wbrew im żaden z pracowników podatnika, nie potwierdził, że znał firmę dostawcy co oznacza, że to nie oni odbierali towar od tego podmiotu, tym bardziej regulowali cenę. Nadto, jak stwierdziły organy brak jest odpowiednich zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy C na okoliczność dostarczania zakupionego materiału przed wystawieniem faktury, do czego zobowiązywały podatnika stosowne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oznacza to, że w prowadzonej dokumentacji na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych nie stwierdzono również dokumentów odnotowujących otrzymywanie materiałów co potwierdza tezę , że strona nimi nie dysponowała. Sąd podziela ocenę organów, iż posiadane faktury wystawione podatnikowi przez spółkę A nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i kompletny dla wyprowadzenia takich wniosków. Jego analiza i ocena jest zakorzeniona w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego, i pozwala na uznanie, że zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza jest reglamentowana w zakresie zasad postępowania i rozliczeń z budżetem jednoznacznymi i ogólne dostępnymi regulacjami prawnymi. Ich przestrzeganie jest w interesie każdego podatnika przede wszystkim dlatego, że oczekuje się od niego z uwagi na usytuowanie w przyjętym reżimie prawnym rozliczania z osiąganych dochodów z budżetem, i zakłada jego rzetelne stosownie się do nich, mając na uwadze fakt powszechność opodatkowania. Odstępując od tych zasad podatnik musi liczyć się z tym, że przejaw jego obowiązków w prowadzonej działalności gospodarczej może być weryfikowany w postępowaniu prowadzonym przez administrację podatkowa, która jest uprawniona zakwestionować jego rozliczenia, jeśli są one wynikiem popełnienia nieprawidłowości niezamierzonych czy też przemyślanych. Odnosząc się do zarzutów skargi kierowanych wobec poczynionych ustaleń oraz niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego wskazać należy, że : 1. organy wyjaśniły, że powiązanie dowodów WZ z fakturami należało do J. D. Zarówno on jak i prezes zarządu M. K., także A. L. zeznali zgodnie, że za przyporządkowanie faktur do WZ odpowiedzialni byli handlowcy, a firmą C opiekował się wskazany J. D. Ten ostatni zeznając 7 maja 2015 roku potwierdził, że odpowiedzialny był za kontakty z firmą C i to on dokonywał połączenia WZ z fakturami wystawionymi dla tego podmiotu. Tej konstatacji nie podważa to jak wskazuje strona, że dokumenty WZ wystawiane były przez różnych pracowników firmy A. Myli się strona twierdząc, że zeznania jego potwierdziły jedynie wystawienie ok. 10 sztuk faktur. Jak słusznie podnoszą organy celem czynionych ustaleń w odniesieniu do rzeczonych 10 sztuk dokumentów ( faktur i WZ ) było zweryfikowanie czy wobec wpisania jego nazwiska był on nabywcą wymienionych tamże towarów oraz potwierdzenie jego podpisu jako odbierającego towar, a nie wystawiającego dowód WZ. Okazanie w trakcie przesłuchania tylko tej ilości dokumentów nie oznacza, że tylko te dowody wystawił, albowiem jak zeznał - jeśli są dowody i są przez niego podpisane, co potwierdza, to dokumentują one takie sytuacje jakie z nich wynikają. Organy nie twierdzą, że wszystkie WZ były wystawiane przez D., jednakże wszystkie skompletowane z wystawionymi fakturami, 2. jako nie mające żadnego znaczenia dla sprawy, nie poparte żadnymi dowodami są sugestie strony, iż na skutek konfliktu jaki zaistniał między wspólnikami Spółki A oraz wystąpienia z niej M. K. i J. D., prowadzący ją nadal po 2012 r. S. K. wyrażając swój negatywny stosunek do byłego wspólnika, mógł dokonać takiego zestawienia faktur i dowodów WZ, które podważa rzetelność prowadzonej przez spółkę działalności , w szczególności w zakresie dokumentowania dostaw na rzecz C. W ocenie sądu są to wyłącznie gołosłowne spekulacje, 3. odnosząc się do zarzutu nieuprawnionej oceny zeznań świadków widniejących na dowodach WZ ( wymienionych w skardze ) jakoby nie wszyscy oni potwierdzili na tych dokumentach swoje podpisy oraz zakupy w spółce A, wnikliwa ich analiza w odniesieniu do kontestowanych zeznań 4 osób – A. F., A. D., R. S. i A. D. nie potwierdza wniosków strony. Otóż, A. F. nie potwierdza podpisu na dowodzie WZ ale jednocześnie podnosi, że kupował towary w A. Nie pamięta jakie materiały, być może kupował do firmy. Prace do prowadzonej firmy zlecał mu z ramienia Spółki A- M. K. Z kolei A. D. potwierdza podpis na jednym dowodzie WZ ale jednocześnie zauważa, że w 2010 r. prowadziła remont domu jednorodzinnego i brała materiały z A, nie może jednak z uwagi na upływ czasu potwierdzić w 100% rodzaju ani ilości materiałów. Znamienne jest także i to, że zaprzeczyła ażeby Z. C. wykonywał na jej rzecz usługi związane z zakupami w A. Natomiast wbrew ocenie strony R. S. zeznając 7.06.2016 r. potwierdził podpis na dwóch WZ lecz jednoznacznie odnosząc się do materiałów wskazanych na wszystkich WZ podał, że potwierdza ich zakupy rodzajowo i ilościowo na przestrzeni całego 2010 r. Wreszcie A. D. kwestionując jej podpisy na dwóch dowodach WZ przyznała, że w 2010 r. w B. w jej domu prowadziła prace związane z położeniem glazury i być może były ustalenia z osoba wykonującą prace remontowe, że miała dostać fakturę. Jak zeznała "domniema ale nie ma pewności", że zakupy materiałów były dokonywane w firmie A. Podsumowując, wszystkie ww. osoby potwierdziły, że nabywały materiały w spółce A. 4. odnosząc się z kolei do zarzutu pominięcia w rekonstrukcji stanu faktycznego obszernej dokumentacji podatkowej dotyczącej spółki A wskazującej na występujące w tym podmiocie nieprawidłowości, za organem stwierdzić należy, że uwagi dotyczące uczestnictwa tego podmiotu w karuzelowych dostawach nie mają żadnego związku z niniejszą sprawą. 5. wreszcie także odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa na okoliczność pochodzenia odręcznych adnotacji J. D., która miała potwierdzić lub je wykluczyć jako przez niego sporządzonych i przez to wykazać, że WZ zostały błędnie przypisane do wystawionych faktur przez podatnika, była uprawniona albowiem fakt ten nie miał decydującego znaczenia w sprawie, gdyż jak zeznał D. to on był odpowiedzialny za kontakty handlowe z podatnikiem i to on dokonywał przyporządkowywania dokumentów. Ponadto, o podważeniu rzetelności faktur nie stanowił wyłącznie fakt powiązania spornych dowodów lecz zespół innych zebranych dowodów w sprawie, opisanych przez organy, które w sposób jednoznaczny ocenione wspólnie pozwalały na stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie dokonywanych fikcyjnych zakupów w firmie A przez podatnika. 6. jako niezasadny należy odczytywać również zarzut polegający na braku zakwestionowania ksiąg spółki A w kwestii wystawiania pustych faktur wobec braku wydania jakiejkolwiek decyzji to stwierdzającej w oparciu o art. 108 ust 1 VAT, odnosząc te uwagi do wydanego wobec strony rozstrzygnięcia. Odpowiadając na ten zarzut jednoznacznie należy stwierdzić, że wydanie takiej decyzji nie jest warunkiem sine qua non uznania, że faktury pochodzące od spółki A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takiego powiązania normatywnego w ustawie o VAT odnaleźć się nie da. Podsumowując tę część rozważań jednoznacznie podkreślić należy, że sąd nie dopatrzył się uchybień przepisom postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływa na wynika sprawy, jak dowodzi autor skargi. Poczynione ustalenia znajdują usprawiedliwienie w załączonym do akt sprawy materiale dowodowym. Wobec przyjętych ustaleń potwierdzić należy zasadność przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że jak wynika z materiału dowodnego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Jak podał organ w sprawie biegu terminu przedawnienia doszło do skutecznego jego przerwania wobec zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 26 listopada 2015 r. ( art. 70 § 4 OP). Oceniając natomiast zasadność subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod wskazane regulacje prawa materialnego brak jest podstaw by proces ten zakwestionować. Pomimo, że strona z racji przyjętej strategii zarzutów i wywodów skargi nie odnosi się do materialnej strony zaskarżonej decyzji, zdaniem sądu odwołując się do brzmienia wskazanych już przepisów ustawy o VAT stwierdzić należy, że prawo do odliczenia podatku nie jest związane jedynie z dysponowaniem fakturą nawet wystawioną w sposób poprawny jeśli nie towarzyszy jej zaistnienie transakcji w rzeczywistości. Faktura dokumentuje jedynie przebieg zdarzenia zaistniałego między wymienionymi na niej podmiotami ( por. wyrok TSUE w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyroki z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; czy z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719) wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Tymczasem nie ma żądnej wątpliwości w okolicznościach kontrolowanej sprawy, że podatnik dysponuje jedynie fakturami, tzw. pustymi, które nie dokumentują prawdziwych transakcji. W sytuacji jaka zaistniała w tej sprawie prawo do odliczenia podatku z faktury nie dokumentującej rzeczywistości nie może być rozpatrywane w kategoriach dobrej wiary czy należytej staranności podatnika, co pozwoliłoby w zależności od podjętych aktów ocenionych przez organy przyjąć, że podatnik o nieprawidłowościach zachodzących po stronie kontrahenta nie wiedział lub dowiedzieć się nie mógł ażeby prawo to zachować. Zawsze jednak warunkiem wstępnym jest stwierdzenia, iż doszło do zawarcia transakcji. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1137/15 - W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara, ale tej w rozpoznanej sprawie nie stwierdzono). Nadto, w świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest, aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy - wtedy, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Poglądy te podziela w pełni sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Na marginesie tylko wskazać należy, że skoro organy wykazały, że wykonania dostawy towarów w ogóle nie było, oczywistym jest, że podatnik uczestnicząc w takiej transakcji nie może bronić się tym, że nie wiedział o jakichś nadużyciach swojego kontrahenta. Oznacza to, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa – ustawy o VAT. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji. m.m.