I SA/Łd 1169/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił R. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 176.706 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że przyczyną dla której określono zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej przez podatnika straty był fakt ustalenia w toku postępowania kontrolnego, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Zakład Remontowo-Budowlany "A" R. S. w Z., podatnik: 1. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 693.800,00 zł, w związku z zaliczeniem do nich wydatków wynikających z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, a mianowicie: - 2 faktur zakupu, na łączną wartość netto 92.800 zł, wystawionych przez G. O. (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B w Ł.), - 1 faktury zakupu, o wartości netto 601.000,00 zł, wystawionej przez M.D. (PPHU C w Ł.), W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego: a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Nr 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie w skutek uznania, że podatnik: - nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu prac wykonanych przez C, - zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z kopii faktur nr [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r. w sytuacji, gdy we wskazanym okresie nie dokonywał transakcji z G. O., 2) przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez: niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności poprzez nieustalenie czy podatnik rzeczywiście zaliczył do kosztów uzyskania przychodów koszty wynikające z kopii faktur wystawionych przez G. O. w styczniu i czerwcu 2009 r., przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez: uznanie, mimo nieujawnienia oryginałów faktur sporządzonych przez G.O. w okresie styczniu i czerwcu 2009 r., że weszły one do obiegu prawnego i posłużyły do obniżenia przychodu, w sytuacji kiedy podatnik w badanym okresie nie kooperował z G. O., uznanie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że sprzedaż udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz podatnika fakturą nr [...] z dnia [...]r. nie miała w rzeczywistości miejsca, c) odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, których zeznania są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, d ) naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie się jedynie na dowodach, które potwierdzały z góry założoną przez organ tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla strony, co nie miało nic wspólnego z realizacją zasady in dubio pro tributario, e) naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez jej priorytetowe potraktowanie z uszczerbkiem dla wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, f ) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W zakresie rzetelności faktur wystawionych przez G. O. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r., wydanej wobec G. O. wynika m.in., że jej adresatowi określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakturami tymi były m.in. faktury wystawione na rzecz R. S. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. wynikało również, że G. O. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur i podał, że nigdy nie wykonywał usług w nich wskazanych. Organ odwoławczy powołał się też na wyjaśnienia złożone w charakterze podejrzanego przez G. O. w sprawie [...], w których podejrzany podał, że z powodu problemów finansowych zgodził się wystawiać fikcyjne faktury. Za ich wystawianie otrzymywał pieniądze w wysokości 8% wartości faktury. W sytuacji, gdy zgodnie z treścią faktury płatność miała nastąpić przelewem, wtedy firma na której rzecz fikcyjnie wystawiał fakturę, przelewała na jego rachunek bankowy wartość brutto faktury, ona zaś wypłacał pieniądze i zwracał je. Fikcyjne faktury wystawiał też na "A", z inicjatywy R. S., który w tym celu skontaktował się z nim telefonicznie. Jak podkreślił organ odwoławczy, powyższe wyjaśnienia G. O. potwierdził podczas przesłuchania w dniu 27 grudnia 2011 r. w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową Ł.-Ś . Zeznał wówczas, że faktury wystawione przez niego w 2009 r., a także w latach 2007-2008 w ramach firmy PW B dla ZRB "A" R. S., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podał również, że w latach 2007-2009 nie zatrudniał pracowników, sam prowadził księgowość swojej firmy, samodzielnie sporządzał wszystkie deklaracje w tym deklaracje VAT-7, nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, kwoty do deklaracji VAT-7 wpisywał hipotetycznie. O przekazywaniu podatnikowi fikcyjnych faktur przez G. O. świadczyły też wyjaśnienia złożone przez tego ostatniego w dniu 8 i 10 lutego 2011 r. w charakterze podejrzanego w których wyjaśnił, że podatnik przekazał mu kserokopie protokołów przesłuchań świadków pozyskane z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, że w świetle powyższych dowodów podatnik za odpłatnością uzyskał fikcyjne faktury VAT, w szczególności wystawione w styczniu i czerwcu 2009 r., mające udokumentować usługi budowlane: - wykonania stropu nad piwnicą "Blok B" Ł., ul. A 6/8, faktura VAT nr [...] z [...] r. - wykonania robót w domu jednorodzinnym w Z., ul. B 70, faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutu, że z zeznań B. S., prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnika za lata 2007-2009, wynika, że poza fakturami z stycznia i czerwca 2009 r. w dokumentacji podatnika nie znajdowały się inne faktury wystawione przez G. O., organ odwoławczy wskazał, że oceniając te zeznania na tle całości zeznań tego świadka stwierdzić należało, iż przeczyły one wcześniej złożonym wyjaśnieniom. Organ II instancji argumentował, że jeśli w rzeczywistości byłoby tak, że podczas postępowania kontrolnego za IV kwartał 2007 i I kwartał 2008 r., poza przekazanymi do UKS fakturami G. O. nie było innych faktur od tego kontrahenta w dokumentacji podatnika, to po okazaniu świadkowi kserokopii faktur czy kopii faktur VAT wystawionych przez G. O. i zapytaniu, czy zaksięgowała w/w faktury świadek odpowiedziałaby, że takich faktur VAT nie było w dokumentacji, nie zaś twierdziła, że do pozostałych faktur nie może się odnieść. Organ dodał, że w materiale dowodowym nie ma dowodów świadczących o tym, że były różnice miedzy oryginałami faktur a ich kopiami wystawionymi przez G. O. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wystawione przez G.O. faktury podatnik potrzebował do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ ten zaznaczył, że jedynie w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w zakresie VAT za IV kw. 2007 i I kw. 2008 r. podatnik udostępnił ewidencje prowadzone dla potrzeb tego podatku wraz z fakturami. Za pozostałe lata strona nie udostępniła dokumentacji podatkowej, dlatego w aktach znajdują się uwierzytelnione kserokopie faktur wystawionych przez G. O. Zaistniały stan faktyczny podatnik tłumaczył kradzieżą dokumentacji księgowej i kontraktowej dotyczącej lat 2006-2010. Organ wskazał, że nie dał wiary takim wyjaśnieniom. Podniósł, że postępowanie w sprawie kradzieży zostało umorzone, a Sąd Rejonowy w Z. postanowił postanowienie to utrzymać w mocy z uwagi na brak dowodów potwierdzających kradzież z włamaniem. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził dalej, że skutki rzekomej utraty dokumentacji księgowej i braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą całkowicie obciążać organów podatkowych. Podkreślił, że obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku. Reasumując organ odwoławczy za gołosłowne uznał twierdzenie pełnomocnika strony o nie wykazaniu w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez G. O. w styczniu i czerwcu 2009 r. oraz faktury wystawione prze C w grudniu 2009 r. Wskazał, że mimo nie ujawnienia oryginałów faktur sporządzonych przez G. O. we wskazanych okresach roku 2009, udowodniono, że weszły one do obiegu prawnego i posłużyły podatnikowi do obniżenia przychodu w tym okresie. Następnie organ II instancji zaznaczył, że wbrew stanowisku pełnomocnika, materiał dowodowy nie potwierdził rzeczywistego wykonania kwestionowanych usług przez G. O. i następnie ich odsprzedaży na rzecz kontrahentów podatnika. Organ wskazał, że choć w trakcie powołanych przez pełnomocnika przesłuchań z: 19 października 2009 r., 26 maja 2010 r. i 28 września 2010 r. G. O. zeznał, że usługi budowlane dokumentowane spornymi fakturami wykonał, to podczas przesłuchania z 27 grudnia 2011 r. podał, że usług tych nie wykonał a faktury, które je dokumentują, są fikcyjne. Ze względu na inne dowody zgromadzone wcześniej, za wiarygodne organ uznał zeznania z 27 grudnia 2011 r. Organ podkreślił, że G. O. był przesłuchiwany zarówno w charakterze podejrzanego, jak i w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec niego oraz w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec R. S. w zakresie VAT i podczas tych przesłuchań wprost twierdził, że okazane mu faktury, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fałszywe. Podał, że nie posiadał sprzętu ani pracowników, nie korzystał też z usług podwykonawców dla wykonania usług na rzecz podatnika. Ponadto szczegółowo opisał proceder wystawiania pustych faktur nie tylko dla R. S., ale również dla innych odbiorców. Odnośnie faktur wystawionych przez G. O. w styczniu i czerwcu 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że również te faktury nie były rzetelne. W zeznaniach z 27 grudnia 2011 r. G. O. potwierdził swoje zeznania złożone w charakterze podejrzanego, że faktury wystawione przez niego w latach 2007-2009 w ramach PW B dla R. S. są fakturami fikcyjnymi i nigdy nie wykonywał usług wykazanych na tych fakturach. Organ podatkowy podkreślił, że w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy zostali przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy podatnika: G.R., Z. R., K. P., W. R., którzy zeznali, że nie wiedzą przez kogo wykonywane były prace budowlane na terenie Szpitala im. A objęte umową z 15 lipca 2009 r. zawartą pomiędzy "A" a Spółką "C". Wszyscy zeznali także, że nie znają firmy "C" i M. D. Analizując zeznania złożone przez M. D. w dniu 9 stycznia 2012 roku organ wskazał, że M. D. nie pamiętał ilu pracowników, w jakim wymiarze i na jakiej podstawie zatrudniała jego firma w 2009 r. Oświadczył, że informacje te znajdowały się na dysku zewnętrznym w samochodzie marki Audi A6, który został skradziony. Samochód odzyskano, jednak bez zawartości, a kradzież nie została zgłoszona na policję. Świadek zeznał także, że nie pamięta na czym polegały i w jakich miesiącach były świadczone usługi budowlane na rzecz "A", a także czy "C" we własnym zakresie wykonywała usługi budowlane udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 7 grudnia 2009 r. o wartości 601.000,00 zł netto na rzecz firmy R. S. Dodatkowo organ wskazał, że wszyscy przesłuchani w dniu 13 lutego 2012 r. pracownicy spółki "A" zeznali, iż nie wykonywali żadnych robót budowlanych na terenie Szpitala im. A, ani na żadnym innym obiekcie budowlanym w związku z zatrudnieniem w tej firmie. Zajmowali się wyłącznie pracami związanymi z produkcją mebli, ich montażem i rozwożeniem materiałów niezbędnych do ich produkcji. Organ podkreślił, że wykonania spornych robót przez firmę "C", jako podwykonawcę "A" nie potwierdził również A. A. – Z-ca Dyrektora ds. Techniczno-Administracyjnych Szpitala im. A, który podczas przesłuchania w dniu 5 stycznia 2012 r. stwierdził, że przedmiotowe prace zostały wykonane przez generalnego wykonawcę ZRB "A" R. S., a generalny wykonawca nie zgłaszał inwestorowi żadnych innych firm (podwykonawców). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że faktura wystawiona przez Spółkę "C" dla "A" była "pustą" fakturą, a zatem podatnik nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków nią udokumentowanych. Organ II instancji stwierdził, że strona naruszyła art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach nie spełniają żadnej z wymienionych w tym przepisie przesłanek. Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktury nr [...] z dnia 7 grudnia 2009 r. wystawionej przez firmę "C" oraz kopii fikcyjnych faktur nr [...] z dnia 20 stycznia 2009 r. oraz nr [...] z dnia 29 czerwca 2009 r. wystawionych przez "B" G. O. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że to podatnik ma obowiązek w toku postępowania wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że to na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Stwierdził, że podatnik nie potwierdził wiarygodnymi dowodami faktu poniesienia wymienionych wydatków, podkreślając, że podatnik nie złożył zeznań w sprawie, mimo podjętej przez organ I instancji próby przesłuchania w charakterze strony. Bezskuteczne okazało się też wezwanie do udostępnienia dokumentacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu odmowy przesłuchania w charakterze świadka: J. P., G. R., Z. R., K. P., M. G., Z. G., Z. S., K. B., S. N. i G. O. na okoliczność wykonania usług organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że kwestia ta została już szczegółowo wyjaśniona innymi dowodami. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że skarżący: - nieprawidłowo postąpił zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu prac wykonanych przez C sp. z o.o. udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 7 grudnia 2009 r., - zaliczył do kosztów uzyskania przychodów koszty wynikające z kopii faktur nr [...] z 20 stycznia 2009 r. oraz nr [...] z dnia 29 czerwca 2009 r. w sytuacji, gdy we wskazanym okresie nie dokonywał transakcji z G. O., 2. przepisów postępowania, tj.: a) 187 § 1 w zw. z art. art. 122 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności poprzez nieustalenie czy skarżący rzeczywiście zaliczył do kosztów uzyskania przychodów koszty wynikające z kopii faktur wystawionych przez G. O. w styczniu i czerwcu 2009 r., b) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności: * poprzez uznanie, mimo nie ujawnienia oryginałów faktur sporządzonych przez G. O. w styczniu i czerwcu 2009 r., że weszły one do obiegu prawnego i posłużyły do obniżenia przychodu, w sytuacji kiedy podatnik w badanym okresie nie kooperował z G. O., * poprzez uznanie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że sprzedaż udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 7 grudnia 2009 r. nie miał w rzeczywistości miejsca, c) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, których zeznania są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, d) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie się jedynie na dowodach, które potwierdzały z góry założoną przez organ tezę, a pominięcie innych, korzystnych dla podatnika, co nie miało nic wspólnego z realizacją zasady in dubio pro tributario. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż sporną w sprawie była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z kopii faktur P.W. B G. O. dokumentujących wykonanie robót budowlanych oraz wydatków wynikających z faktury wystawionej przez firmę C Sp. z o.o. dokumentujących wykonanie prac budowlanych na terenie Szpitala Wojewódzkiego im. A w Ł. Z uwagi na to, że w skardze sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów procesowych, bowiem prawidłowe ustalenia faktyczne warunkują zastosowanie prawa materialnego. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Z rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że organy za wiarygodne uznały wyjaśnienia złożone przez G.O. w toku postępowania karnego [...] prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł.-Ś., a także w charakterze świadka przed organem pierwszej instancji (w dniu 27 grudnia 2011 roku), kiedy przyznał się, że wystawiał faktury bez pokrycia, za które otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 8% wartości faktury. G. O. powiedział m. in., że w sytuacji, gdy zgodnie z treścią faktury płatność miała nastąpić przelewem, firma, na rzecz której wystawiał fakturę, przelewała na jego rachunek wartość brutto. Dzień, bądź dwa dni po wpływie pieniędzy, szedł do banku i wypłacał pieniądze, po czym umawiał się na terenie Łodzi i zwracał wpłatę, po odliczeniu ok. 8%, jako zapłaty za wystawienie faktury. Ten sam schemat postępowania dotyczył faktur wystawionych dla R.S. Za faktury podatnik płacił przelewem na rachunek G. O. Wpłaconą wartość faktury świadek wypłacał i oddawał R. S. Niekiedy przelew faktycznie nie miał miejsca, choć na fakturze było napisane "płatność przelewem". Czasem świadek na fakturze napisał "przelew", a następnie R. S. decydował na rozpisanie płatności na "KP". Świadek zeznał również, że R. S., w związku z kontrolą z UKS w Ł., dał mu do podpisania umowy i protokoły odbioru robót (umowy dotyczyły 2007 i 2008 r.). Wyjaśnił, że podpisał te dokumenty z datą wsteczną, chociaż prac budowlanych na rzecz A nie wykonał. W skardze pełnomocnik zarzuca, że G. O. nie zawsze składał zeznania tej samej treści (co jest prawdą ), niemniej organy te zeznania ( złożone w dniach 19 października 2009 roku, 26 maja 2010 roku oraz 28 września 2010 roku) uznały za niewiarygodne. Organ przyjęły, że zawarte w nich twierdzenia G. O. o faktycznym wykonaniu usług budowlanych na rzecz skarżącego były nieprawdziwe, a tym samym, że prawdziwe są jego wyjaśnienia złożone w prokuraturze (w dniu 13 stycznia 2011 roku ) oraz zeznania z dnia 27 grudnia 2011). Wbrew argumentom zawartym w skardze taka ocena tej części materiału dowodowego odpowiada regule zawartej w art. 191 O.p., otóż na składaniu takich wyjaśnień i zeznań ( z 13 stycznia 2011 roku i 27 grudnia 1011 roku ), w których w istocie G. O. samooskarżył się nie mógł on skorzystać, wprost przeciwnie – ujawnienie przytoczonych faktów naraziło go na odpowiedzialność podatkową i karną. Ponadto fikcyjność faktur wystawianych przez G. O. potwierdzają jeszcze inne dowody. Organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadków osoby pracujące w tym czasie w ZRB A (J. P., G. D., Z. R., W. R.). Wskazani świadkowie nie potwierdzili faktu wykonywania robót budowlanych w styczniu i czerwcu 2009 r., przez podwykonawcę, firmę B. Organy zasadnie akcentują również okoliczności, że przeciwko podatnikowi toczy się postępowanie karne ( [...] ) , pod zarzutem m. in., że działając w warunkach czynu ciągłego, w okresie od października 2010 roku do 7 lutego 2011 roku, chcąc aby G. O. dokonał czynu zabronionego polegającego na złożeniu fałszywych zeznań mających służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy nakłaniał go do tego, w ten sposób, że przekazał mu protokóły przesłuchania świadków z postępowania prowadzonego przez UKS w Ł., celem zapoznania się z ich treścią. Okoliczność ta nie ma wprawdzie decydującego znaczenia do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia tej sprawy, stanowi jednak jeden z dowodów na podstawie, którego organ ocenił, że zeznania, w których G. O. twierdził, że wykonywał na rzecz skarżącego prace budowlane udokumentowane spornym fakturami są nieprawdziwe. Istotne znaczenie mają za to ustalenia organów, że w 2009 r. G. O. nie zatrudniał pracowników, nie zawierał też żadnych umów z firmami, które mogłyby w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego usługi budowlane i remontowe jako podwykonawcy. Na niezatrudnianie pracowników przez G. O. w tym okresie wskazuje także informacja przekazana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. –B., zgodnie z którą G. O. nie składał w tamtejszym organie podatkowym deklaracji jako płatnik i jako płatnik nie dokonywał wpłat tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych. Doniosłe znaczenie ma również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. określająca G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług (wynikający m.in. z faktur wystawionych w 2009 roku na rzecz firmy R. S. ) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Nie budzą zastrzeżeń Sądu również ustalenia organów dotyczące faktury wystawionej przez C Sp.z o.o. Organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że usługa udokumentowana zakwestionowaną fakturą została rzeczywiście wykonana (przez C za kwotę 601.000,00 złotych netto). Za udowodnione organ odwoławczy uznał natomiast, zwłaszcza w świetle zeznań pracowników "A": G. R., Z. R. i K. P. oraz W. R., a także zeznań M. D. złożonych 9 stycznia 2012 r. oraz pracowników firmy C z dnia 13 lutego 2012 r. oraz obwiązujących przepisów prawa cywilnego regulujących kwestię wydania zgody inwestora na zawarcie umowy o roboty budowlane z podwykonawcą, iż sporne roboty budowlane na terenie Szpitala im. A nie zostały wykonane przez firmę C. Taką ocenę zebranych dowodów i ustalony stan faktyczny akceptuje Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Jak wyżej wskazano Sąd uznał, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, że faktury wystawione przez B G. O. dla skarżącego były typowymi "pustymi" fakturami, których sens ekonomiczny sprowadzał się jedynie do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, nie dokumentowały natomiast wykonania przez B G. O. usług budowlanych. W ocenie pełnomocnika zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że skarżący wykorzystał faktury wystawione przez B w miesiącach styczeń i czerwiec 2009 r. roku do obniżenia podstawy opodatkowania. Taka ocena zebranego materiału dowodowego jest nieuprawniona, pozwalał on bowiem na wysnucie wniosku, że podobnie jak faktury wystawione w latach 2007-2008 roku przez B, także faktury wystawione w miesiącach styczeń i czerwiec 2009 zostały przez skarżącego wykorzystane. Za przyjęciem, że tak było istotnie przemawiają następujące okoliczności: 1. Skoro skarżący ponosił na rzecz G. O. koszty wystawiania "pustych faktur", to trudno przyjąć, aby ich później nie wykorzystał. 2. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, którą winien był prowadzić ( z wyjątkiem ewidencji VAT za IV kwartał 2007 i I kwartał 2008 ) twierdząc, że została ona skradziona. Rzekomą kradzież dokumentacji R. S. zgłosił w Komendzie Rejonowej Policji w Z., która umorzyła postępowanie, uzasadniając to rozstrzygnięcie brakiem dostatecznych danych uzasadniających popełnienie przestępstwa. Skarżący złożył zażalenie na to postanowienie, które sąd utrzymał w mocy. W uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] roku wskazano między innymi, że na miejscu "przestępstwa" nie stwierdzono żadnych śladów wskazujących na jego popełnienie. Przedmiotem kradzież miały być dwa czarne nesesery, które R. S. miał przechowywać w piwnicy bloku, w którym zamieszkuje. Właściciele komórek sąsiadujących z komórką skarżącego podczas rozpytania oświadczyli, że do ich komórek nie było włamania. 3. W toku całego postępowania R. S. nie przedstawił odtworzonej, rzekomo skradzionej dokumentacji (ewidencji, duplikatów faktur, dowodów zapłaty), ani też wyciągów z rachunków bankowych, co pozwoliłyby organom na porównanie wielkości wynikających ze złożonych deklaracji PIT 36L z dokumentacją źródłową, a przede wszystkim mogłyby stanowić dowód na to, że faktury wystawione przez B G. O. na rzecz A nie zostały przez ten podmiot wykorzystane do obniżenia podstawy opodatkowania. Obowiązek dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych spoczywa na organach podatkowych, niemniej w sytuacji, gdy w posiadaniu podatnika są dowody (ewentualnie mogą być – odtworzenie ewidencji i dokumentów źródłowych w przypadku ich utraty ), a nie czyni on żadnych starań, aby te dowody przedstawić, nie można skutecznie podnosić zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na odrzuceniu twierdzeń strony, która tych twierdzeń nie starała się nawet dowieść. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w tych sytuacjach, gdy tylko strona posiada wiedzę oraz możliwości dowodowe (w znaczeniu pozyskania dowodów), aby udowodnić swe twierdzenia. Jeśli zasada in dubio pro tributario ma być odpowiednikiem zasady in dubio pro reo, to wskazać należy, że w procedurze karnej zasada ta dotyczy rozstrzygania na korzyść tylko takich wątpliwości, które mają charakter nieusuwalnych. Jeśli więc tylko strona ( a nie organ ) ma możliwości dowodowe, aby na swą korzyść rozstrzygnąć sprawę ( w zakresie ustaleń faktycznych ), to zasada in dubio pro tributario nie ma zastosowania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie akceptuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 roku (w sprawie I FSK 1566/09) zgodnie z którym obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtworzenia w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosowanych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Te wszystkie okoliczności zostały wyartykułowane przez organ odwoławczy, ich suma – w ocenie sądu pierwszej instancji – pozwalała na przyjęcie za udowodnione, że skarżący wykorzystał do obniżenia podstawy opodatkowania także faktury wystawione przez B w miesiącach styczeń i czerwiec 2009. W ocenie Sądu wskazanych ustaleń faktycznych nie podważają zeznania, jakie złożyła B. S. w dniu 14 grudnia 2012 roku. B. S. prowadziła biuro rachunkowe zajmujące się w 2009 roku między innymi obsługą A. Z zeznań B. S. wynika, że w chwili ich składania nie dysponowała dokumentacją firmy skarżącego oraz, że wniosek o tym, czy ewidencjonowała daną fakturę w ewidencjach podatkowych, czy też nie formułowała na podstawie tego, czy okazane jej faktury były oryginałami (a nie kopiami), na których znajdował się (lub nie) nadany przez nią numer podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przez nią oparafowane. W przypadku okazanych jej kserokopii kopii faktur ( a tak było między innymi w przypadku faktur B wystawionych dla A ) nie mogła stwierdzić, czy były one zaewidencjonowane, czy też nie. W tym kontekście należy podnieść, że jej stwierdzenie zawarte w końcowej części protokołu przesłuchania, że poza fakturami B przekazanymi do UKS ( IV kwartał 2007 roku – I kwartał 2008 ) nie było innych faktur wystawionych przez ten podmiot w dokumentacji skarżącego za lata 2006-2010 należało uznać za sprzeczne z pozostałą częścią jej zeznań, a więc niewiarygodne. W świetle tych rozważań należało uznać za nieuzasadnione zarzuty skargi naruszenia art.121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art.187 § 1 O.p i art.191 tej ustawy. Nie zasługuje także na akceptację zarzut naruszenia art. 188 OP., zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie pełnomocnika skarżącej przepis ten został naruszony bowiem organ nie uwzględnił wniosków dowodowych o przesłuchanie J. P., G. R., Z. R., K. P., M. G., Z. G., Z. S., K. B., S. N. oraz G. O. na okoliczność wykazania, że usługi, których wykonanie organ kontroli kwestionuje zostały dokonane zgodnie z treścią spornych faktur, później w toku postępowania ten wniosek został zmodyfikowany – powołani wyżej świadkowie mieli być przesłuchani na okoliczność rozpoznania osób z tablicy poglądowej załączonej do protokółu zeznań W. R. z dnia 3 stycznia 2013 roku i powiązania tych osób z właściwymi zdarzeniami gospodarczymi. Wnioski te nie zostały uwzględnione przez organy prowadzące postępowanie w tej sprawie. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie zgadza się z poglądem, zgodnie z którym organ podatkowy nie może oddalić wniosku dowodowego, jeśli żądany dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zgłoszony został na odmienną od dotychczas zebranego materiału dowodowego tezę dowodową. Organ podatkowy może oddalić taki wniosek tylko wówczas, gdy okoliczność, która ma być tym dowodem udowodniona została już "wystarczająco" stwierdzona innym dowodem (dowodami). Wykładnia znaczenia pojęć i zwrotów użytych w art.188 O.p. musi prowadzić do konkluzji, że oddalenie wniosku dowodnego w opisanej wyżej sytuacji procesowej będzie uzasadnione wtedy, kiedy w toku postępowania został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Ocena wiarygodności tego dowodu – uwzględnienie go ( lub nie ) w rozstrzygnięciu sprawy są bez znaczenia Podkreślić należy, że przedmiotem sporu jest to, czy faktury wystawione przez B oraz C dokumentowały wynikające z nich zdarzenia gospodarcze. Oddalając wnioski dowodowe skarżącego organy dysponowały zarówno dowodami potwierdzającymi tę okoliczność, jak i tymi, które tej okoliczności przeczyły. Naruszenie art.188 O.p. uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu tylko wówczas, gdy organ nie uwzględni wniosku dowodowego w sytuacji, gdy nie istnieją (nie zostały przeprowadzone ) dowody potwierdzające tezę dowodową. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Co więcej zdecydowana większość świadków, których dotyczył wniosek dowodowy została przesłuchana lub zeznania ( i wyjaśnienia ) tych osób zostały włączone do materiału dowodowego tej sprawy. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że kwestię kosztów uzyskania przychodu reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przywołanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Z prawidłowych ustaleń faktycznych jakich dokonały organy w tej sprawie wynika, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami na zakup usług nie zostały przez skarżącego dokonane, faktury nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych, a jedynym celem ich wystawienia było obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie mogą zatem wydatki tymi fakturami udokumentowane stanowić kosztów uzyskania dochodu. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało skargę oddalić. AK.