I SA/Łd 118/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2024 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 1001-IEW-1.4123.15.2023.15.U16.RW w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 28 lipca 2023 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. P. jako byłego członka zarządu V. Spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2018 r. w kwocie 367.051 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 163.904 zł i umorzono postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej - członka zarządu ww. Spółki, za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 roku wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż deklaracje podatkowe VAT-7K Spółki za lata 2018-2019 zakwestionowano w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego 28 grudnia 2022 r. wydał decyzję, którą m. in. określono Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: I kwartał 2018 roku w kwocie 88.901,00 zł, II kwartał 2018 roku w kwocie 81.688,00 zł, III kwartał 2018 roku w kwocie 107.155,00 zł, IV kwartał 2018 roku w kwocie 96.016,00 zł. Podatnik nie wniósł od tej decyzji odwołania, zatem po upływie terminu do wniesienia środka odwoławczego powyższe rozstrzygnięcie stało się ostateczne. Postanowieniem z 13 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. P. z V. Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2018 roku oraz I kwartał 2019 roku wraz z odsetkami za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 28 lipca 2023 r., na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 roku poz. 1540, ze zm.), dalej: "O.p.", art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm.), dalej: P.u., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach orzekł o solidarnej odpowiedzialności D. P. jako byłego członka zarządu V. Sp. z o. o., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2018 roku w łącznej kwocie należności głównej 367.051,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 163.904,00 zł. W pozostałej części, tj. w odniesieniu do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki dotyczące podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 roku wraz z odsetkami za zwłokę, umorzono postępowanie podatkowe z uwagi na fakt, iż termin płatności tego zobowiązania podatkowego upływał w okresie, kiedy D. P. nie pełniła już funkcji członka zarządu V. Spółki z o.o. W odwołaniu zobowiązana zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym naruszenie art. 116 § 1 O.p., art. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. W związku z podniesionymi zastrzeżeniami sformułowała wnioski o: 1) przesłuchanie obecnego prezesa zarządu Spółki, który posiada aktualną wiedzę o stanie jej majątku i zobowiązań; 2) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o upadłość podmiotu; 3) przeprowadzenie dowodu z pełnej dokumentacji księgowej Spółki oraz zeznań świadków, w tym aktualnego prezesa zarządu Spółki, celem wyjaśnienia rozbieżności między stanem jej rozliczeń wynikającym z dokumentów księgowych, którymi dysponowała jako prezes zarządu, a ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach. Po rozpatrzeniu odwołania opisaną na wstępie decyzją z dnia 7 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ustawowe terminy przedawnienia zaległości podatkowych V. Spółki z o.o. (ostatnie dni wymagalności) przypadają odpowiednio z upływem: 31.12.2023 r. (dla zobowiązań za I-III kwartał 2018 roku) i 31.12.2024 r. (dla zobowiązania za IV kwartał 2018 roku). Załączony do akt sprawy materiał dowodowy wskazuje ponadto, że terminy te ulegną przedłużeniu w związku z zastosowanym wobec Spółki w 2023 roku skutecznym zajęciem zabezpieczającym, które w dniu wystawienia tytułów wykonawczych dotyczących ww. należności, tj. 14 lutego 2023 r., w oparciu o art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, co oznacza że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Ustosunkowując się z kolei do kwestii wydania zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z punktu widzenia przepisów dotyczących przedawnienia prawa do jej wydania, powołując się na przepis art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za te zobowiązania Spółki upływa odpowiednio: z końcem 2023 roku (dla zobowiązań za I-III kwartał 2018 roku) i z końcem 2024 roku (dla zobowiązania za IV kwartał 2018 roku). Terminy te nie zostały w sprawie przekroczone, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została wydana 28 lipca 2023 r., zaś 31 lipca 2023 r. przekazano ją do doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego. Przechodząc do meritum organ odwoławczy stwierdził, że analiza dokumentów źródłowych będących podstawą ujawnienia zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz dokumentów zgromadzonych w aktach rejestrowych wskazuje, że w organie zarządzającym V. Sp. z o. o. zobowiązana zasiadała od 7 marca 2018 r. do 15 kwietnia 2019 r. We wskazanym okresie była jedynym członkiem zarządu tej jednostki. Ponadto organ zwrócił uwagę, że zebrane w sprawie dowody, w szczególności protokół z przesłuchania zobowiązanej w charakterze strony, które odbyło się w siedzibie organu pierwszej instancji 15 maja 2023 r. oraz kserokopie: 1) protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, które odbyło się 7 marca 2018 r., 2) oświadczenia zobowiązanej z 7 marca 2018 r., w którym przyjęła funkcję prezesa zarządu V. Sp. z o. o., 3) datowanego na 24 sierpnia 2018 r.: a) oświadczenia w sprawie adresu do doręczeń prezesa zarządu i jedynego wspólnika Spółki, b) pełnomocnictwa, udzielonego przez zobowiązaną radcy prawnemu, do reprezentowania Spółki w sprawie zgłoszenia zmian w rejestrze przedsiębiorców, 4) protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, które odbyło się 15 kwietnia 2019 r., potwierdzają prawidłowość przyjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach stanowiska co do okresu pełnienia przez zobowiązaną funkcji członka jednoosobowego zarządu V. Sp. z o. o., co wypełnia pozytywną przesłankę przypisania odpowiedzialności osobie trzeciej wskazaną w treści art. 116 § 2 O.p. Nadto organ odwoławczy wskazał, że należności objęte zaskarżoną decyzją, tj. nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2018 roku, były przedmiotem administracyjnego postępowania zabezpieczającego, a następnie egzekucyjnego. Wykonane w ich toku czynności egzekucyjne okazały się całkowicie nieefektywne ekonomicznie, tzn. nie doprowadziły ani do zaspokojenia choćby kosztów egzekucyjnych, ani do redukcji jej zadłużenia podatkowego. Z tego powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, działając w oparciu o art. 59 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., postanowieniem z 27 marca 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu wynika, że organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności celem ustalenia składników majątku Spółki, z których byłoby możliwe zaspokojenie dochodzonych należności wraz z kosztami egzekucyjnymi. Wobec powyższych informacji, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Pabianicach, organ odwoławczy uznał zatem, że brak jest jakichkolwiek przesłanek świadczących o możliwości uzyskania zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań z majątku Spółki, co oznacza, ziszczenie się przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 §1 O.p. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zobowiązana nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wykazała, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. W ocenie organu odwoławczego, istniały podstawy prawne do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem została spełniona przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, gdyż Spółka stała się niewypłacalna z powodu niewykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że najstarsze obciążające Spółkę zaległości dotyczą zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za: • I kwartał 2018 roku , którego termin płatności przypadał do 25.01.2018 r., • II kwartał 2018 roku, którego termin płatności przypadał do 25.07.2018 r. W oparciu o powyższe organ pierwszej instancji poprawnie wywiódł, że sytuacja, w której Spółkę obciążały 2 kolejne nieuregulowane należności z tytułu podatku od towarów i usług wystąpiła w lipcu 2018 roku. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach nie uwzględnił wymaganego dla zaistnienia tej przesłanki, ponad 3-miesięcznego opóźnienia w wykonaniu ww. wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki (które zaistniało w październiku 2018 roku). Korygując tę nieprawidłowość uznał, że czas właściwy do zgłoszenia przez zobowiązaną wniosku o ogłoszenie upadłości jednostki w oparciu o przesłankę płynnościową (tj. 30 dni od utraty przez zarządzaną jednostkę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych) wystąpił z dniem 26 listopada 2018 r., a nie 25 sierpnia 2018 r., jak wskazano w decyzji organu pierwszej instancji. Dokonując analizy wystąpienia przesłanki bilansowej niewypłacalności organ odwoławczy zauważył, że wobec braku danych za lata 2020-2022 niemożliwe jest stwierdzenie, czy przewaga zobowiązań nad aktywami jednostki, która po raz pierwszy pojawiła się w 2019 r., utrzymywała się przez okres przekraczający 24 miesiące. W takiej sytuacji organ odwoławczy przyjął, że terminem właściwym do zgłoszenia przez zobowiązaną wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu było 30 dni od zaistnienia przesłanki "płynnościowej" niewypłacalności jednostki, a więc powinno nastąpić najpóźniej w listopadzie 2018 roku. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że zobowiązana nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych. W sprawie nie została zatem także spełniona przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności podatkowej określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ustosunkowując się do zarzutów i wniosków dowodowych przedstawionych w odwołaniu organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Wskazał w szczególności na brak konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego (z uwagi na możliwość dokonania przez organy samodzielnego ustalenia momentu właściwego dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego) i dowodu z pełnej dokumentacji księgowej spółki (mającego na celu podważenie prawidłowości ustaleń postępowania głównego dotyczącego zaległości podatkowej samej Spółki). Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, 125, 191 O.p. W opinii organu odwoławczego, ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 O.p. Na powyższą decyzję D. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: 1) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie kluczowych dla rozpoznania istoty sprawy wniosków dowodowych skarżącej, dotyczących: przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, pełnej dokumentacji księgowej Spółki oraz przesłuchania aktualnego prezesa Spółki; 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., polegające na niepodjęciu działań celem: a) zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności niewłączeniu do akt postępowania pełnej dokumentacji księgowej Spółki, wskazującej na sposób i prawidłowość prowadzenia rozliczeń Jednostki; a także b) ustalenia rzeczywistego majątku Spółki i oparcie ustaleń w tym zakresie wyłącznie na informacjach przekazanych przez skarżącą, mimo zgłaszanych wniosków dowodowych; 3) art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, w sytuacji gdy w spornym okresie brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Jednostki, a zatem D. P. nie ponosi winy za jego niezłożenie; 4) art. 120 O.p., poprzez brak jakichkolwiek działań, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego wierzytelności (mienia) upadłej Spółki, mimo posiadania informacji, że dane takie posiadają osoby, które jako ostatnie sprawowały zarząd w spółce, i że dostępu do tych danych nie posiada skarżąca; 5) art. 197 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że dokonanie ustaleń co do tego, czy zarząd Spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o jej upadłość wymagało wiadomości specjalnych, w następstwie czego Organ samodzielnie przeprowadził dowód na okoliczność istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w latach 2018-2019. Wobec zarzucanych uchybień pełnomocnik zobowiązanej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tym miejscu przypomnieć należy, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone zostały w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl § 2 pkt 2 ww. przepisu osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej) Stosownie do art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie w art. 116 § 2 O.p. ustawodawca uregulował zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. Stosownie do ww. przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej ww. przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu. Oznacza to, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność egzekucji. Wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki jest więc możliwe wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, organ podatkowy obowiązany jest także wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części. Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, przedmiotem postępowania jest przeniesienie na skarżącą jako byłego prezesa zarządu V. Spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2018 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca od 7 marca 2018 r. do 15 kwietnia 2019 r. była jedynym członkiem zarządu V. Sp. z o. o. W tym przedziale czasowym zawierają się też terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2018 r. Skarżąca, nie kwestionując powyższego, sformułowała wobec decyzji organów podatkowych zarzuty w zakresie braku inicjatywy dowodowej oraz błędnej oceny zebranego dotychczas materiału dowodowego. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie koniczne było dokonanie analizy pełnej dokumentacji księgowej spółki, w szczególności prawidłowości rozliczania zobowiązań finansowych, rzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto w ocenie skarżącej dysponując taką dokumentacją, dla ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Wnioski dowodowe złożone przez stronę we wskazanym zakresie bezzasadnie nie zostały uwzględnione w toku postępowania przez organy podatkowe. Sąd stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, zgodnie z którym nie można zarzucić stronie winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne w odpowiednim czasie. Organ odwoławczy w tej materii wypowiedział się w zaskarżonej decyzji na stronach 13-17, przywołał podstawy prawne ogłoszenia upadłości uregulowane w przepisach art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 11 P.u.n. domniemywa się, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (tzw. przesłanka płynnościowa). Wyjaśniono, iż bez znaczenia pozostaje kwestia przyczyn zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tej przesłanki. Dotyczy to tak zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, które są wymagalne. Zasadnie DIAS zauważył, że najstarsze obciążające V. Sp. z o. o. zaległości podatkowe dotyczą zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za: I kwartał 2018 roku, oraz II kwartał 2018 roku, którego termin płatności przypadał do 25 lipca 2018 r. W tym miejscy zauważyć należy, że organ odwoławczy błędnie stwierdził, że termin płatności zobowiązania za I kwartał 2018 r. przypadał na 25 stycznia 2018 r., albowiem należy go wiązać z dniem 25 kwietnia 2018 r. Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na prawidłowość ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który, przy uwzględnieniu wymaganego dla zaistnienia tej przesłanki, ponad 3-miesięcznego opóźnienia w wykonaniu ww. wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki (które zaistniało w październiku 2018 roku), wystąpił z dniem 26 listopada 2018 r. Odnosząc się zaś do zarzutu braku przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego dla ustalenia istnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy zwrócić uwagę, że dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. np. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19). Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2019r., II FSK 2684/17). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4807/21, zgodnie z którym przesłanki wskazane w przepisie art. 11 P.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto orzekający w sprawach tego rodzaju organ podatkowy winien wykazać, że w konkretnym przypadku spełnione zostały przesłanki pozytywne. Ciężar dowodu w zakresie ustalenia, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne odpowiedzialności osoby trzeciej spoczywa na podatniku, zaś organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania ich zaistnienia. Na organie podatkowym spoczywa zatem obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy ustaliły okoliczność pełnienia przez D. P. funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych oraz wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, na co bezsprzecznie wskazuje postanowienie z dnia 27 marca 2023 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i pozwalało na zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 O.p., w sposób umożliwiający dokonanie jego subsumcji pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wywodzona z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Z art. 188 O.p. wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dowód taki musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i co ważne niezbędny do ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach zakreślonych przez przepis prawa materialnego, który znajduje zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13). Skoro organy podatkowe mogły samodzielnie ustalić, kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości i z obowiązku tego wywiązały się należycie, nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowo na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. Jak wspomniano już powyżej, choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, w tym także wykazania, że złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie, stosownie do wymogów przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (por. wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20). Wobec tego szeroko akcentowana w skardze krytyka organów podatkowych, które miały zaniechać wszechstronnego ustalenia tej okoliczności, jak również ujawnić majątek spółki zgromadzony po roku 2019 jest bezzasadna. Sam zaś brak uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodów, które w sprawie nie były konieczne, gdyż ustalenie okoliczności kiedy wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości nie wymagało wiadomości specjalnych, zaś analiza pełnej dokumentacji księgowej spółki zmierzałaby w istocie do kwestionowania ustaleń poczynionych w ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, nie oznacza, że skarżąca nie mogła podważyć ustaleń organów podatkowych za pomocą przysługujących jej dostępnych instrumentów procesowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że materiał zgromadzony w aktach niniejszego postępowania wskazuje, że stanowisko zajęte przez organ drugiej instancji, jest właściwe. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku prawidłowo i kompleksowo przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W świetle powyższego Sąd uznał, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie jest prawidłowe. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku prawidłowo i kompleksowo przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. aj