I SA/Łd 1187/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku akcyzowym za miesiące marzec i kwiecień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. J. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1187 /10 UZASADNIENIE Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. J. za zaległości A. S.A. w K. w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu organ administracji wskazał, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w stosunku do A. S.A. w K. stwierdzono brak wpłat podatku akcyzowego wykazanego deklaracjach za miesiąc marzec i kwiecień 2004 r., w złożonych w Urzędzie Celnym w Ł. przez wskazaną Spółkę. W związku z powyższym, na zaległości Spółki A. S.A. w K. zostały w dniu [...] r., wystawione tytuły wykonawcze: nr [...] (za marzec 2004 r.) i nr [...] (za kwiecień 2004 r.). Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K., po zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej z nieruchomości, dalszą egzekucję prowadził Komornik Sądu Rejonowego w K., który zawiadomieniem z dnia 27 lipca 2007 r., dokonał zajęcia nieruchomości dłużnika położonej w K. przy ul. A.(KW [...]). Pierwsza licytacja dnia [...] r., wg informacji komorniczej z dnia 30 sierpnia 2007 r., nie doszła do skutku. Również druga licytacja dnia [...] r., okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wskazał, że przeprowadzone przez organ wierzycielski postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki okazało się bezskuteczne, co potwierdzają postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. nr [...] z dnia [...]., i nr [...] z dnia [...]r., mocą których umorzono postępowania egzekucyjne z wniosku Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Tytuły wykonawcze zostały bowiem zwrócone, zaś Komornik Sądowy wskazał, że egzekucja z nieruchomości okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Celnej w Ł. jako wierzyciel w dniu 5 marca 2008 r., ponownie przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. tytuły wykonawcze, celem dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 28 marca 2008 r., zwrócił tytuły wykonawcze, wskazując na brak zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową z nieruchomości. W uzasadnieniu wskazano m.in., że już wcześniej zaistniała nieskuteczność podjętych środków egzekucyjnych, co skutkowało skierowaniem egzekucji do nieruchomości. Sądowy organ egzekucyjny umorzył postępowanie we wszystkich sprawach i zwrócił tytuły wykonawcze. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że organ egzekucyjny nie ograniczył się przy tym do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Zajmowano rachunki bankowe (trzykrotnie wystawiano zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego: pisma z dnia 20 października 2004 r., 22 listopada 2004 r. oraz z dnia 30 marca 2005 r.), a także ruchomości. Organ pierwszej instancji pismami z dnia [...]r., zwrócił się z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K., czy przeciwko A. S.A. w K. są prowadzone postępowania egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że prowadzi postępowanie egzekucyjne na rzecz wielu wierzycieli, z których Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w W. - Biuro Terenowe w Ł. korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia. Na rzecz innych wierzycieli egzekucja jest bezskuteczna. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. w piśmie z dnia 28 sierpnia 2009 r., poinformował natomiast, że prowadzi 39 postępowań egzekucyjnych przeciwko . A. S.A. w K.. W związku z brakiem możliwości zaspokojenia należności Skarbu Państwa z majątku. A. S.A. w K. - Dyrektor Izby Celnej w Ł. jako wierzyciel - pismem z dnia 8 kwietnia 2008 r. (uzupełnionym pismami z dnia 30 października 2008 r.) - zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z wnioskiem o przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. na wskazany wniosek wierzyciela wszczął z urzędu dwa postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości . A. S.A. w K. w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2004 r., na członków zarządu, tj. na J. Sz. (postanowienie z dnia 26 lutego 2009 r.) oraz na A. J. (postanowienie z dnia 23 września 2009 r.). W toku postępowania ustalono, że zgodnie z uchwałami nr 12 i 13 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (Akt Notarialny Repertorium [...] ) z dnia [...] r., na funkcję prezesa Zarządu powołano A. J., a na funkcję wiceprezesa Zarządu J. Sz.. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w dniu 9 lipca 2004 r., Rada Nadzorcza Spółki A. podjęła uchwałę nr 04/I/2004, mocą której odwołała z funkcji Prezesa Zarządu A. J.. Ponadto Rada Nadzorcza Spółki odwołała z funkcji wiceprezesa J. Sz. (na skutek jego rezygnacji złożonej 24 maja 2004 r.). Jednocześnie na Prezesa Zarządu powołano T. T.. Powyższe zmiany zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...]. W ocenie organu, z wyżej wymienionych dokumentów wynika, że A. J. pełnił funkcję prezesa Zarządu w okresie od 18 października 2002 r., do 9 lipca 2004 r., zaś J. Sz. wchodził w skład Zarządu w okresie od 18 października 2002 r., do 31 maja 2004 r. W okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości w podatku akcyzowym, tj. marzec - kwiecień 2004 r., byli oni jedynymi członkami zarządu Spółki A. w K.. Pismem z dnia z dnia 17 listopada 2009 r. A. J. zgłosił 12 wniosków dowodowych w sprawie. Stwierdził, że akta sprawy nie zawierają wszystkich dokumentów i zażądał: - załączenia do akt jego sprawy całości dokumentacji zgromadzonej w sprawie wszczętej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki A. w K. na członka zarządu J. Sz.; - w przypadku gdyby postępowanie, o którym mowa we wniosku nr 1 było objęte inną sygnaturą wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt tego postępowania; - w przypadku gdyby się okazało, że J. Sz. nie jest stroną postępowania, o którym mowa we wniosku nr 1 - wniósł o przesłuchanie J. Sz. na okoliczność majątku Spółki A. SA w K., z którego egzekucja może być prowadzona; - ponownego załączenia do akt sprawy pisma Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. nr [...] z dnia [...] r., do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] r., przesłanego faksem do Urzędu dnia 31 sierpnia 2009 r., wystąpienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. o nadesłanie oryginału ww. pisma z dnia [...] r., oraz wystąpienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. o udzielenie informacji, czy przeciwko Spółce A. S.A. w K. nadal toczy się postępowanie egzekucyjne o udzielenie informacji; - ponownego załączenia do akt sprawy pisma Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. nr [...] z dnia [...]r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. oraz o wystąpienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., czy przeciwko Spółce A. S.A. w K. nadal toczy się postępowanie egzekucyjne; - o wystąpienie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. o udzielenie informacji jakich czynności dokonał jako organ egzekucyjny po dniu 7 kwietnia 2008 r., tj., po dacie wpływu do Izby Celnej w Ł. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 marca 2008 r., jaka sygnatura akt została nadana temu postępowaniu, czy doszło do zbiegu egzekucji administracyjnych lub egzekucji administracyjnej z sądową, jeżeli tak to w stosunku do jakiego składnika majątku A. S.A. w K.; - o wystąpienie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. o udzielenie informacji o istniejących zabezpieczeniach dochodowych wierzytelności z tytułu akcyzy za marzec i kwiecień 2004 r., w tym ustanowionych hipotek przymusowych na nieruchomości będącej w wieczystym użytkowaniu przez A. S.A. w K., nr [...], załączenie do akt zawiadomienia o wpisie do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. nr [...] hipoteki przymusowej zwykłej w kwocie 99.691 zł, ustanowionej na zabezpieczenie należności objętej tytułem wykonawczym nr [...] wraz z odsetkami naliczonymi od dnia 27.07.2004 r., oraz zawiadomienia o wpisie do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. nr [...] hipoteki przymusowej zwykłej w kwocie 179.258 zł, ustanowionej na zabezpieczenie należności objętej tytułem wykonawczym nr [...] wraz z odsetkami naliczonymi od dnia 27 lipca 2004 r.; - o wystąpienie do Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. o nadesłanie kop wniosku o upadłość z możliwością układu z wierzycielami, złożonego 9 lipca 2004 r., przez zarząd A. S.A. w K. ([...]), załączenie kop dokumentów sądowych z postępowania wszczętego ww. wnioskiem; - o wystąpienie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. z wnioskiem w postępowaniu egzekucyjnym nr [...] i nr [...], o zajęcie wszelkich wierzytelności, w tym czynszu dzierżawnego należnego A. S.A. w K. od Spółki B., ul. B., W.; - o wystąpienie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. z wnioskiem w postępowaniu egzekucyjnym nr [...] i nr [...], o zajęcie wszelkich wierzytelności, w tym czynszu dzierżawnego należnego A. SA w K. od Spółki C., S., ul. C, Ch.; - o wystąpienie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. z wnioskiem w postępowaniu egzekucyjnym nr [...]i nr [...], o zajęcie alkoholu etylowego należącego do A. S.A. w K. przechowywanego w składzie podatkowym Spółki D., ul. D., K. (wartość księgowa wg zarządu Spółki - 126.248,43 zł); - o wystąpienie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. z wnioskiem w postępowaniu egzekucyjnym nr [...] i nr [...], o przystąpienie przez organ egzekucyjny do toczącej się egzekucji z należącej do A. S.A. w K. nieruchomości położonej przy ul. A.w K., KW nr [...]. W przywołanym piśmie z dnia 17 listopada 2009 r., A. J. stwierdził, że w sprawie nie zachodzi przypadek bezskuteczności egzekucji, ponieważ trwa ona nadal i wskazuje majątek, z którego egzekucja jest możliwa (jak we wskazanych wnioskach). Ponadto kwestionował zasadność wydania postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych przez Komornika z powodu bezskuteczności. A. J. wskazał, że wierzytelności, których egzekucja zdaniem organu podatkowego jest bezskuteczna są zabezpieczone hipotekami, a Dyrektor Izby Celnej w Ł. jest uczestnikiem postępowania egzekucyjnego z nieruchomości należącej do Spółki. W jego ocenie, do chwili sprzedaży tych nieruchomości i podziału uzyskanej kwoty nie można stwierdzić, czy lub w jakim stopniu egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna. Wobec tego, postępowanie zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności w ogóle nie powinno zostać wszczęte. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., odmówił przeprowadzenia dowodów wymienionych piśmie Strony z dnia 17 listopada 2009 r. Organ podatkowy uznał, że przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Powołał się przy tym na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. oraz pismo Komornika przy Sądzie Rejonowym w K. z dnia [...] r., a także z dnia [...] r., którymi umorzono postępowania egzekucyjne z wniosku Dyrektora Izby Celnej w Ł. i zwrócono tytuły wykonawcze. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie wyegzekwowana kwota długu. Natomiast wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowych nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji. Niewystarczające jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest przypuszczalnie możliwa. Chodzi o wskazanie takiego majątku, który pozwoli na skuteczne tj., faktyczne zaspokojenie Skarbu Państwa. W przedmiotowej sprawie do takiego faktycznego zaspokojenia wierzyciela nie doszło. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzją z dnia [...] r. przeniósł odpowiedzialność za zaległości w podatku akcyzowym A. S.A. w K., solidarnie na A. J., członka zarządu tej Spółki za miesiące marzec i kwiecień 2004 r., w łącznej kwocie 475.827 zł. Jako podstawę prawną przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu wskazano art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji uznał, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (przesłanki pozytywne). Za przesłanki negatywne orzeczenia o odpowiedzialności uznano okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Strona nie wykazała żadnej z okoliczności wymienionej w art. 116 Ordynacji podatkowej zwalniającej z odpowiedzialności, nie wskazała również mienia spółki, z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, zaś o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Czynności prowadzone przez organ egzekucyjny nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A. J., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy przede wszystkim jest obowiązany wykazać dwie przesłanki pozytywne tj., okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że bezspornym jest, iż termin płatności zadeklarowanego przez A. S.A. K. podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2004 r., upływał w czasie pełnienia przez A. J. obowiązków prezesa zarządu (zobowiązanie przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową). Z akt sprawy wynika, że został on powołany na stanowisko prezesa zarządu uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (Akt Notarialny Repertorium [...] nr [...]) nr [...] z dnia [...] r., a odwołano go uchwałą nr [...]., z dnia [...]r. Odnosząc się do problemu bezskuteczności egzekucji, organ wskazał na stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów z dnia 8.12.2008 r., sygn. akt FPS 6/08, którą zacytowała Strona w piśmie z dnia 13.07.2010 r.,: "że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego". Jednak, zdaniem organu odwoławczego, o odpowiedzialności można orzec również w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w części bezskuteczna. Organ podkreślił, że taka możliwość została przewidziana wprost w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z taką właśnie sytuacją – w ocenie organu odwoławczego – mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. "Bezskuteczność egzekucji" nie została zdefiniowana w przepisach prawa podatkowego. W związku z tym zależy odwołać się do słownika języka polskiego ( PWN Warszawa 1982r. pod red. M. Szymczaka - tom 1, str. 518), zgodnie z którym "egzekucja" to przymusowe ściąganie należności. Tym samym "bezskuteczność egzekucji" oznaczać będzie wszczęcie i przeprowadzenie przez uprawnione organy egzekucji skierowanej do majątku spółki, w wyniku której nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Powołując się na wyrok WSA w Gdańsku (sygn. akt I S.A./Gd 76/08 z dnia 20.08.2008r.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że "Dla oceny bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia to, czy sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego był wadliwy czy też nie. Istotne jest, że pomimo podejmowania czynności egzekucyjnych majątek Spółki okazał się niewystarczający na zaspokojenie zobowiązań, a tym samym istniała podstawa do uznania jej za bezskuteczną. Na odpowiedzialność skarżącego bez wpływu pozostaje natomiast skuteczność prowadzonych czynności, a więc to czy istniała, czy też nie, możliwość zaspokojenia należności Skarbu Państwa w większej wysokości niż to zostało uczynione. Dla pociągnięcia członka zarządu do odpowiedzialności za zobowiązania spółki istotne jest bowiem, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucja okazała się bezskuteczna, a więc nie uzyskano środków pieniężnych w takiej wysokości, która pozwoliłaby na całkowitą spłatę zobowiązań". Jak już podnoszono w decyzji organu pierwszej instancji, na zaległości Spółki A. S.A. w K. zostały w dniu [...]r., wystawione tytuły wykonawcze : nr [...] - dotyczy akcyzy za marzec 2004 r., i nr [...] - dotyczy akcyzy za kwiecień 2004 r., które ze względu zbieg egzekucji przekazano do Urzędu Skarbowego w K.. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej z nieruchomości dalszą egzekucję prowadził Komornik Sądu Rejonowego w K., który zawiadomieniem z dnia [...] r., dokonał zajęcia nieruchomości dłużnika położonej w K. przy ul. A.([...]). Licytacje dnia 30.07.2007 r., oraz dnia 28.01.2008 r., nie doszły do skutku. Postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki okazało się bezskuteczne, co potwierdzają postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. nr [...] z dnia [...]., i nr [...] z dnia [...]., mocą których umorzono postępowania egzekucyjne z wniosku Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Ww. tytuły wykonawcze zostały zwrócone. Dyrektor Izy Celnej w Ł. jako wierzyciel w dniu 5.03.2008r., ponownie przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. ww. tytuły wykonawcze celem dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zostały one jednak zwrócone ze względu na brak zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową z nieruchomości. Wskazano m.in., że już wcześniej zaistniała nieskuteczność podjętych środków egzekucyjnych, co skutkowało skierowaniem egzekucji do nieruchomości. Sądowy organ egzekucyjny umorzył postępowanie we wszystkich sprawach i zwrócił je Wierzycielowi. Organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, m.in. zajmowano rachunki bankowe (trzykrotnie wystawiano zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego: pisma z dnia 20.10.2004r., 22.11.2004r. oraz z dnia 30.03.2005r.) oraz ruchomości. Jak ustalono - Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. prowadzi 39 postępowań egzekucyjnych przeciwko . "A." S.A. w K., jak poinformował w piśmie z dnia 28.08.2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. - prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki na rzecz wielu wierzycieli, z których Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w W. - Biuro Terenowe w Ł. korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia. Na rzecz innych wierzycieli egzekucja jest bezskuteczna. Taki był stan sprawy bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. nie ma powodów, aby kwestionować informacje zawarte w ww. dokumentach potwierdzających bezskuteczność egzekucji, gdyż zostały wystawione przez inne uprawnione do tego organy egzekucyjne. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, których zaistnienie wykazano powyżej. Należy również ustalić, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki negatywne. Przesłankami negatywnymi orzeczenia odpowiedzialności są te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w W. z dnia 30.06.2005r., sygn. akt I SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyrok NSA z dnia 6.03. 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003, z. 4, poz. 93). Zdaniem organu, taką przesłanką negatywną byłoby udowodnienie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu. Przesłanką negatywną jest również niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W takim przypadku wymagane jest wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. (wyrok WSA w W. z dnia 20.09.2006r., I SA/Wa 3277/05, M. Pod. 2007, nr 2, s. 45). W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, brak jest dowodów na to, że zaszły okoliczności, które uwalniałyby od odpowiedzialności członków zarządu. W ocenie organu odwoławczego A. J. (ani J. Sz.) nie wskazali mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wierzyciela w znacznej części. Organ pierwszej instancji ustalił, że deklaracje podatkowe za miesiące marzec i kwiecień 2004 r., były ostatnimi jakie złożyła Spółka, co oznacza, że od maja 2004 r., Spółka zaprzestała swojej statutowej działalności tj. produkcji alkoholu i zaprzestała płacenia długów. W dniu 29.03.2004r., Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy A. S.A. w K. podjęło uchwałę Nr 7 w sprawie dalszego istnienia spółki, oraz uchwałę Nr 8 w sprawie wyrażenia zgody na zbycie lub wydzierżawienie części nieruchomości lub środków trwałych spółki w związku z koniecznością pozyskania środków finansowych niezbędnych do dalszego funkcjonowania Spółki (wypis z Aktu Notarialnego Repertorium [...] nr [...]). Jak wynika dokumentów uzyskanych z Sądu Rejonowego dla Ł. - Ś., Wydział Krajowego Rejestru Sądowego - już wcześniej Spółka generowała straty: w 2000 r., strata netto wynosiła 6.942.981 zł, w 2001 r., - 4.597.472 zł, w 2003 r., - 1.652.932 zł, a strata za 2004 r., wyniosła 3.916.292 zł. Niezależny biegły rewident badający sprawozdanie finansowe za rok 2004 stwierdził, że Spółka straciła zdolność do kontynuacji działalności gospodarczej. Dokumenty te zostały zgromadzone w sprawie J. Sz. i nie zostały formalnie włączone do niniejszej sprawy, z czego Strona uczyniła słuszny zarzut. Skoro jednak Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, to należało ogłosić upadłość na podstawie art. 10 ustawy z dnia 28.02.2003 r., Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.), który stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, które uwolniłoby Stronę od przeniesienia na nie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednak samo złożenie wniosku o upadłość nie jest wystarczające (wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony), wniosek ten powinien być też rozpoznany. Oznacza to, że A. J. jako prezes zarządu znając dokładnie sytuację finansową Spółki - powinien był doprowadzić do skutecznego złożenia wniosku o jej upadłość. Wprawdzie pismem z dnia 13.07.2010 r., A. J. złożył wniosek o wystąpienie do Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. o nadesłanie kop wniosku o upadłość z możliwością zawarcia układu z wierzycielami, złożonego w dniu 9.07.2004 r., przez zarząd A. S.A. w K. (KRS nr [...]) oraz dokumentów tej sprawy, ale nie załączył tego dowodu. Jako przesłanka egzoneracyjna wyłączająca odpowiedzialność skarżącego z art. 116 Ordynacji podatkowej - dowód ten obciążą Stronę i to ona powinna taki dowód dostarczyć. Organ zauważył, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż samo zgłoszenie wniosku o upadłość, czy zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie wystarczy - postępowania te muszą być faktycznie wszczęte. Sam wniosek nie jest przesłanką wystarczającą do uwolnienia się od odpowiedzialności. Przesłanka taka nie zostanie spełniona gdy np. wniosek został zwrócony. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności uwalniające od odpowiedzialności członków Zarządu, bowiem nie podjęto w odpowiednim czasie stosownych działań zwalniających z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W skardze na powyższą decyzję A. J. wniósł o jej uchylenie w całości. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1/ zastosowanie błędnej wykładni pojęcia "bezskuteczności egzekucji" tj. naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r., Ordynacja podatkowa w związku ze znaczeniem prawnym pojęcia "bezskuteczności egzekucji" przyjętym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 8.12.2008 r. sygn. akt FPS 6/08. Z treści ww. uchwały wynika, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych do całego majątku dłużnika. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Strona wskazuje, że powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 76/08 z dnia 20.08.2008 r., został wydany kilka miesięcy przed podjęciem ww. uchwały przez 7 sędziów NSA; 2/ naruszenie zakazu wykładni rozszerzającej prawa podatkowego poprzez przyjęcie potocznego znaczenia pojęcia "bezskuteczności egzekucji" przez co organy podatkowe bezprawnie poszerzyły krąg osób odpowiedzialnych na podstawie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej; 3/ błędną subsumcję stanu faktycznego sprawy do normy prawnej zawartej w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej i naruszenie art. 194 § 1 i art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem A. J. załączył do akt sprawy (jako załączniki do pisma z dnia 11.01.2010 r.) uwierzytelnione notarialnie kopie dokumentów, z których wynika, że egzekucja z majątku Spółki A. w K. toczy się nadal (np. z należnych Spółce czynszów dzierżawnych), oraz, że Spółka posiada majątek np. w postaci alkoholu etylowego, kolumn rektyfikacyjnych. Wg Strony w świetle uchwały 7 sędziów z dnia 8.12.2008r., sygn. akt FPS 6/08 stan faktyczny sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. Wskazanie ww. majątku spółki, z którego można prowadzić egzekucję jest również przesłanką egzoneracyjną uwalniająca od odpowiedzialności na podstawie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej; 4/ błędną ocenę materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych dowodów załączonych przez skarżącego, a jednocześnie nie wzruszył ich treści za pomocą innych dowodów. W ocenie skarżącego egzekucja w stosunku do zajętych kolumn rektyfikacyjnych była prowadzona nieudolnie, natomiast informacja Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. z dnia 26.08.2009 r., że organ ten prowadzi 39 postępowań egzekucyjnych z nieruchomości jest dowodem, że przedwcześnie jest wyrokować o bezskuteczności egzekucji z nieruchomości. Tymczasem organy podatkowe przyjęły że jest to dowód na bezskuteczność egzekucji. W ocenie skarżącego organ podatkowy dowolnie interpretuje materiał dowodowy i wykracza poza logiczne pojmowanie treści dokumentów; 5/ naruszenie art. 188 w związku z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa poprzez nieuwzględnienie przez organ I instancji wniosków dowodowych zgłoszonych w celu wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji, w sytuacji, gdy skarżący wskazywał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie wierzyciela w znacznej części. A. J. zarzucił, że organ instancji nie uznał za zasadny zarzutu wobec organu I instancji, że ten nie wystąpił o kopie wniosku o upadłość z możliwością zawarcia ugody, jaki złożył dnia 9.07.2004r., ani sam nie załączył tego dowodu do akt sprawy. Skarżący podkreślił, że dowód ten jest jawny tylko dla Spółki A.. Poza tym zanim dowód ten został odrzucony, należało wezwać do jego przedstawienia; 6/ naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu I instancji w mocy, mimo uznania, że oparto ją na podstawie prawnej w brzmieniu usuniętym z obiegu prawnego. Organ I instancji w uzasadnieniu zacytował art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r., co w ocenie skarżącego skutkuje naruszeniem prawa i organ instancji powinien uchylić taką decyzję, a nie ją doprecyzowywać wskazując właściwy przepis prawa; 7/ naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 5, art. 207 § 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo uznania że zawiera ona rozstrzygnięcie niezgodne z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony decyzja organu I instancji nie stwierdza solidarnej odpowiedzialności, a przenosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki A. w K. ze Spółki na skarżącego i zwalnia Spółkę z odpowiedzialności, co narusza subsydiarny charakter tej odpowiedzialności; 8/ błędne uznanie, że można wszcząć pod tym samym numerem sprawy dwa oddzielne postępowania podatkowe i zakończyć je tak samo oznaczonymi decyzjami, co narusza art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postanowienie z dnia [...] r., jest dowodem tego, że stroną postępowania nr [...] jest J. Sz.. Od chwili doręczenia tego postanowienia J. Sz. - organ podatkowy był związany tym postanowieniem i nie mógł dnia 23.09.2009 r., wydać postanowienia o tym samym numerze skierowanego do A. J.. Organ instancji uznając, że można dwukrotnie i skutecznie wszcząć pod tym samym numerem sprawy dwa odrębne postępowania naruszył również art. 165 § 1 w związku z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 9/ błędne uznanie, że instrukcja kancelaryjna, stanowiąca załącznik nr 1 do zarządzenia nr 43 Ministra Finansów z dnia 24.12.2003 r., nie stanowi źródła prawa i oznaczenie tym samym numerem dwóch postępowań podatkowych zakończonych decyzjami nie ma znaczenia dla wadliwości tych decyzji; 10/ błędne uznanie, że znak sprawy nie stanowi istotnego składnika decyzji lub postanowienia, bowiem zarządzenie 43 Ministra Finansów z dnia 24.12.2003 r., wraz z instrukcją kancelaryjną stanowiącą załącznik nr 1 do tego zarządzenia - jest aktem wykonawczym do ustawy regulującej obowiązki organów podatkowych, co w świetle art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej pozwala uznać je za przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji znak sprawy jest niezbędnym składnikiem postanowienia lub decyzji. Wobec tego organ podatkowy był związany postanowieniem nr [...] z dnia [...]., doręczonym J. Sz. i numer ten nie mógł być nadany żadnemu innemu postępowaniu; 11/ naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji sprzecznymi stwierdzeniami. Organ odwoławczy naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż oparł uzasadnienie faktyczne decyzji o dokumenty nie należące do niniejszego postępowania; 12/ naruszenie art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony dokumenty uzyskane przez organ odwoławczy z Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. w sprawie nr [...], które uwzględniono w uzasadnieniu faktycznym wymagają posiadania wiedzy specjalnej z zakresu księgowości, których organ odwoławczy nie posiada; 13/ brak konsekwencji w stosowaniu prawa przez organ odwoławczy. Skoro postępowanie podatkowe dotyczące J. Sz. jest odrębnym postępowaniem, a dokumenty z tego postępowania nie zostały włączone do sprawy skarżącego postanowieniem - to organ odwoławczy nie powinien uznać, że skarżący ma prawo do wglądu do tych dokumentów; 14/ brak rozpatrzenia przez organ odwoławczy zarzutów dotyczących dokumentów należących do akt sprawy nr [...] stanowiących początkowe 239 stron akt okazanych skarżącemu. Organ odwoławczy pominął zarzut naruszenia art.129 art. 122 § 1, art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez gromadzenie materiału dowodowego poza postępowaniem podatkowym tj. przed doręczeniem skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania oraz niewydanie postanowienia o włączeniu do akt ww. materiału. Organ odwoławczy nie odniósł się również do zarzutu skarżącego, że pismo z dnia 16.01.2009 r., przywołane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji - nie dotyczy zaległości za marzec i kwiecień 2004 r. W piśmie tym wymieniono 15 tytułów egzekucyjnych, ale nie ma tam tytułów dotyczących zaległości za marzec i kwiecień 2004 r.; 15/ skarżący zarzuca, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego sprawa [...] nie była przerejestrowana na nr [...], bowiem ani w decyzji z dnia [...] r., ani w decyzji z dnia [...]r., nie wspomniano, że sprawa wcześniej miała nr [...] Ponadto pismo z dnia [...] r., ma nr [...]. Jeżeli rzeczywiście nr [...] jest nadany po przerejestrowaniu sprawy ze starego roku - to oznacza, że organ I instancji prowadził jedno postępowanie, a nie jak twierdzi organ odwoławczy dwa odrębne postępowania pod jednym numerem. Jeżeli sprawa była przerejestrowana to naruszono art. 123 § 1 oraz art.129 Ordynacji podatkowej bo skarżącemu okazano część akt dotyczących J. Sz.. Jeżeli sprawa nie była przerejestrowana to naruszono art. 129, art. 122 § 1, art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji na dokumentach zgromadzonych poza postępowaniem podatkowym nr [...]; 16/ naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej ponieważ organ podatkowy nie poinformował skarżącego, że zaległości podatkowe zostały zabezpieczone hipotekami ustanowionymi na nieruchomości Spółki A. w K.. A. J. stwierdził, że postępowanie odwoławcze było prowadzone z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja organu I instancji nie została uchylona mimo, iż została oparta na podstawie prawnej usuniętej z obiegu prawnego oraz na niewłaściwym rozstrzygnięciu; 17/ Skarżący zarzucił, że jego wniosek zawarty w piśmie z dnia 18.02.2010 r. uzupełniającym odwołanie o wyłączenie Dyrektora izby Celnej w Ł. od udziału w postępowaniu odwoławczym - został pozostawiony bez rozpatrzenia, ponieważ nie został przekazany do rozpatrzenia Ministrowi Finansów. Strona zarzucił, że skoro ww. wniosek został rozpatrzony postanowieniem z dnia [...]r., (pod nową sygnaturą), a tego samego dnia została wydana zaskarżona decyzji to jego wniosek został rozpatrzony już po zakończeniu postępowania, co stanowi naruszenie art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W ocenie Strony, naruszony został również art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie prawa do poszanowania mienia skarżącego, bowiem zaskarżona decyzja pozwala na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki A. K. z mienia skarżącego w sytuacji, gdy w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej nie pozwala przyjąć, że skarżący odpowiada solidarnie za ww. zaległości Spółki; 18/ Strona zarzuca, że organ odwoławczy nie rozpatrzył jej 9 wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 13 lipca 2010 r., bowiem w uzasadnieniu decyzji nie przedstawiono, czego dotyczyły te wnioski dowodowe, na str. 15 uzasadnienia wskazano tylko, że w tej kwest zostanie wydane odrębne postanowienie, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; 19/ Strona zarzuca, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominięto treść pisma Skarżącego z dnia 27.07.2010 r., oraz, że z akt sprawy usunięto dowód w postaci uwierzytelnionej notarialnie kopii protokołu z dnia 1.07.2010r., opisu i szacowania nieruchomości należącej do Spółki A. w K. co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pismo to i ww. załącznik jest dowodem na istnienie majątku Spółki A. w K., oraz na to, że aktualnie jest prowadzona egzekucja z nieruchomości przez Komornika, i że na tej nieruchomości są ustanowione dwie hipoteki na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł., który ma bieżącą wiedzę odnośnie tejże egzekucji. W tej sytuacji brak jest przesłanki bezskuteczności egzekucji z art. 116 Ordynacji podatkowej; 20/ Nierozpatrzenie przez organ odwoławczy zarzutów, zawartych w piśmie Skarżącego z dnia 18 lutego 2010 r.; 21/ Niezałączenie do akt sprawy istotnych dowodów tj., tytułów wykonawczych, których oryginały znajdują się Sądzie Rejonowym w K. jako podstawa prawna wpisu hipotek przymusowych na nieruchomości Spółki A. w K.. W ocenie skarżącego organy podatkowe zataiły przed nim ten fakt, co stanowi, że w sprawie nie został dostatecznie zgromadzony materiał dowodowy; 22/ Bezprawne załączenie do akt sprawy pisma Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. dotyczącego zakończonego postępowania w I instancji. W ocenie Strony pismo nr [...] z dnia [...] r., nie powinno być oznaczone sygnaturą postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r. Ponadto pismo to trafiło do akt z pominięciem Kancelarii, z akt nie wynika, kiedy organ odwoławczy je otrzymał; 23/ Nierzetelne omówienie przez organ odwoławczy przebiegu postępowania podatkowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bowiem organ odwoławczy pominął fakt, że do pisma z dnia 17 listopada 2009 r., Skarżący załączył 9 załączników stanowiących dowody na brak jego odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej; 24/ Błędne uznanie przez organ odwoławczy, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie musi wskazywać kwoty bezskutecznie egzekwowanej zaległości, bowiem gdyby były członek zarządu nie mógł brać czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, o wysokości zaległości dowiedziałby się dopiero z decyzji. Brak kwoty zaległości w postanowieniu z dnia 23 września 2009 r. narusza art. 217 § 1 pkt 5 w związku z art. 116 § 1, art. 51 oraz art. 6 Ordynacji podatkowej; 25/ Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo uznania przez organ odwoławczy, że doszło do naruszenia przez organ I instancji art. 165 § 2 w związku z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na wydaniu wadliwego postanowienia o wszczęciu postępowania w dniu 23 września 2009 r.; 26/ Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo, że za naruszenie art. 165 § 2 w związku z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać wydanie w dniu 23.09.2009 r. wadliwego postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie określenia w nim znaku sprawy. Strona stoi na stanowisku, że kwestia dotycząca wszczęcia postępowania podatkowego nr [...] z dnia [...]r., skierowanego do J. Sz. została załatwiona. Wszystkie wydane później postanowienia nr [...] -zostały wydane z naruszeniem ww. przepisów; 27/ Błędne uznanie, że organ pierwszej instancji rozpatrzył wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego w piśmie z dnia 17.11.2009 r. Strona stwierdza, że postanowieniem nr [...] z dnia [...]r., odmówiono przeprowadzenia dowodów zawartych w piśmie z dnia 24.11.2009 r. Natomiast w aktach nie ma pisma Strony z tej daty. W ocenie Strony ww. postanowieniem rozstrzygnięto wiec kwestię, która nie wyniknęła w toku postępowania, co stanowi naruszenie art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 28/ Naruszenie art. 188, art. 180, art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że okoliczności, które skarżący zamierzał udowodnić zgłoszonymi w piśmie z dnia 17.11.2009 r., wnioskami dowodowymi zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami; 29/ Brak ustosunkowania się organu instancji do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy organ podatkowy winien był przeprowadzić wnioskowane dowody. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy nie uzasadnił w zaskarżonej decyzji dlaczego jego zdaniem nie doszło do naruszenia ww. przepisów. Organ odwoławczy nie podważył również wiedzy organu I instancji o faktach notoryjnych wskazanych przez skarżącego w odwołaniu (o należnych Spółce A. czynszach dzierżawnych, o zabezpieczonym alkoholu etylowym, którego wartość Spółka oszacowała na kwotę 126.248,43 zł, o prowadzonej egzekucji z nieruchomości należącej do Spółki). Ww. fakty miały istotne znaczenie dla sprawy. Wobec tego organ instancji powinien uznać, że organ podatkowy I instancji zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej był obowiązany zakomunikować je skarżącemu; 30/ Nierzetelne omówienie przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art.187 § 3 Ordynacji podatkowej oraz brak uzasadnienia faktycznego odmowy uznania tego zarzutu. Strona stwierdza, że zarzut naruszenia ww. przepisu dotyczy nie tylko organu I instancji, ale również Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Skoro Dyrektor Izby Celnej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, miał obowiązek ujawnienia wszystkich informacji o faktach znanych mu z urzędu związanych ze sprawą i powinien poinformować organ I instancji, że przedmiotowe zaległości są zabezpieczone hipoteką przymusową oraz o zajęciu kolumn rektyfikacyjnych; 31/ Nierzetelne przedstawienie stanu faktycznego w zakresie czynszów dzierżawnych należnych Spółce. Strona przywołała stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnienia decyzji, że czynsz między spółkami był kompensowany i stwierdziła, że jest ono nieprawdziwe, bo przepisy egzekucyjne nie dopuszczają takiej możliwości; 32/ Nierzetelne omówienie przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 189 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz brak uzasadnienia faktycznego odmowy uznania tego zarzutu; 33/ Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo uznania zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy potwierdził, że Strona nie została zapoznana z całością materiału dowodowego znajdującego się w sprawie nr [...] dotyczącej odpowiedzialności J. Sz. za zaległości podatkowe Spółki, co oznacza naruszenie ww. przepisów; 34/ Naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że członek wieloosobowego zarządu spółki akcyjnej może być samodzielnie stroną postępowania wszczętego na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W toku postępowania sądowego skarżący w pismach procesowych z dni 10.11.2010 r., 19.11.2010 r. i 2 grudnia podniósł dodatkowo, że deklaracje podatkowe Zakładów A. S.A. za analizowane w tej sprawie okresy podatkowe nie zostały podpisane przez podatnika, a przez kierownika działu księgowości – G. K., która nie była uprawniona do dokonania tej czynności, przez co nie wywołują skutków prawnych. Strona powołała przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące podpisywania deklaracji przez pełnomocnika podkreślając, że obowiązują one dopiero od 1.01.2007 r. Podniosła, że w 2004 r. nie istniała prawna możliwość podpisania deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę akcyjną przez inną osobę niż jej zarząd. W konsekwencji strona wywodzi, że dla możliwości wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej niezbędne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika, czyli Spółki A. za marzec i kwiecień 2004 r. Brak takiej decyzji narusza art.108 § 2 pkt.2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza także brak jakiegokolwiek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób znany przepisom prawa podatkowego (art.21§ 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Strona podnosi także, że tytuły wykonawcze wystawione na podstawie wadliwych deklaracji podatkowych nie mogły być podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Strona wskazała również na brak w aktach administracyjnych przed wydaniem decyzji organu I instancji owych nieważnych deklaracji, co oznacza, że decyzja nie była oparta na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istotą analizowanego sporu jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności strony skarżącej - jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej A. w podatku akcyzowym za miesiące marzec i kwiecień 2004 r. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sąd, nie będąc związany granicami skargi, zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nieprawidłowo pominął w zaskarżonej decyzji zapis art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "O. p.") Przepis ten określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej wynika z art.107 § 1 O. p., który stanowi, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a więc za cudzy dług. Uzasadnia to stwierdzenie, że ramy odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być szersze niż odpowiedzialność podatnika. Wyłączenie stosowania art. 54 O.p. skutkowałoby tym, iż osoba trzecia ponosiłaby odpowiedzialność w zakresie szerszym niż podatnik, uprawniony do skorzystania z przewidzianych w art. 54 O.p. odstępstw w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika czy kwota odsetek wyliczona została z uwzględnieniem wskazanego przepisu. Z uwagi na powyższe, wyliczając kwotę odsetek za zwłokę organ odwoławczy powinien mieć na względzie treść art. 54 O.p., a w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p. regulujący kwestię naliczenia odsetek za czas trwania postępowania przed organem I instancji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, uregulowana w rozdziale 15 (art. 107-119) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; dalej "O. p." (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), charakteryzuje się tym, że osoby te odpowiadają za cudze długi. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed uniknięciem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga więc wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie występują przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność tzw. przesłanki egzoneracyjne. Stosownie do art.116 § 1 i § 2 O. p., za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje od dnia 1 stycznia 2009 r., zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2 art.116 O. p.). Podkreślić tu należy, że w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa przepis ten odnosił odpowiedzialność członków zarządu do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Jednakże art.8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1318), stanowi podstawę do stosowania tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., także do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie tej ustawy Sąd stwierdza, że w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki A. na skarżącego nie wykazano wystąpienia wszystkich przesłanek pozytywnych warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Organy wykazały co prawda, że decyzja dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Wskazały także, kiedy w ocenie organu wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości członek zarządu winien złożyć. Nie wykazały jednak, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono kwest ewentualnego przystąpienie przez organ egzekucyjny do toczącej się egzekucji z należącej do A. S.A. w K. nieruchomości położonej przy ul. A.w K., KW nr [...]. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O. p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w części. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Istnienie majątku, w odniesieniu do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji, wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Skarżący wskazał majątek, z którego możliwe byłoby pokrycie zaległości Społki A., co jest przesłanką egzoneracyjną wg art.116 § 1 pkt.2 O. p. W zaskarżonej decyzji nie wykazano, że do wskazanego majątku wszczęto egzekucję. Nie oceniono także możliwości pokrycia zaległości ze wskazanego przez skarżącego majątku Spółki A. (np. zapas alkoholu etylowego należącego do Spółki A., a przechowywanego w składzie podatkowym spółki D. – wartość księgowa wg zarządu Spółki - 126.248,43 zł, wierzytelności Spółki A. z tytułu czynszów dzierżawnych - znaczne kwoty w skali roku). Nie wyjaśniono również kwest ustanowienia hipotek przymusowych ustanowionych na nieruchomości będącej w wieczystym użytkowaniu przez A. S.A. w K., nr [...], w celu zabezpieczenia kwot wierzytelności z tytułu akcyzy za marzec i kwiecień 2004 r. Powyższy brak wskazanej przesłanki pozytywnej oraz wykazanie przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej, wyłącza możliwość orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań Spółki, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki. Już z tej przyczyny skarga jest zasadna. Należy zgodzić się z szeregiem zarzutów skargi w których skarżący wskazuje na naruszenie zaskarżoną decyzją przepisów ustawy O. p. Sąd podziela stanowisko strony, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które mogłyby mieć wpływ na ocenę istnienia przesłanek do wszczęcia postępowania orzekającego o odpowiedzialności strony w tej sprawie stanowi naruszenie w szczególności art.122, art. 187 § 1 i art.191 O. p. Nie wszystkie jednak wskazane przez stronę naruszenia przepisów ustawy O. p. mają istotny wpływ na wynik sprawy (Art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Strona zarzuca, że organ I instancji w uzasadnieniu zacytował art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r., co w ocenie skarżącego skutkuje naruszeniem prawa i organ instancji powinien uchylić taką decyzję, a nie ją doprecyzowywać wskazując właściwy przepis prawa. Zmiana opisanego wyżej brzmienia niniejszego przepisu w analizowanym stanie faktycznym nie ma wpływu na kierunek orzeczenia z uwagi na to, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki do 9 lipca 2004 r. a więc czasie, w którym zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2004 r. powstały i w którym upłynął też termin ich płatności. Fakt, że decyzja organu I instancji nie stwierdza solidarnej odpowiedzialności, a przenosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki A. w K. ze Spółki na skarżącego nie oznacza zwolnienia Spółki z odpowiedzialności, z uwagi na to, że w decyzji, mimo użycia nieznanego ustawie O. p. zwrotu "przenosi odpowiedzialność" zamiast "orzeka o odpowiedzialności", wskazano w podstawie prawnej orzeczenia przepis art.107 § 1 O. p. i aret.116 § 1 iej ustawy, z których wynika solidarna odpowiedzialność członków zarządu i Spółki jak też solidarność w odpowiedzialności między członkami zarządu. Bez wpływu na kierunek orzeczenia pozostaje także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że członek wieloosobowego zarządu spółki akcyjnej może być samodzielnie stroną postępowania wszczętego na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić tu należy, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (np. członków zarządu spółki kapitałowej). Postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Potrzeba taka bowiem wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych (por. wyr. WSA w W. z 19.11. 2009, sygn. akt I SA/Wa 1287/09; Legalis). Nie można wszcząć pod tym samym numerem sprawy dwóch oddzielnych postępowań i zakończyć ich tak samo oznaczonymi decyzjami. Powinno to być jedno postępowanie stosownie do art.166 § 1 O. p. Jeżeli wszczęto dwa odrębne postępowania, każde z nich winno się toczyć pod własnym numerem. Skutkiem powyższego było np. okazanie skarżącemu dokumentów należących do akt sprawy nr [...], stanowiących początkowe 239 stron akt okazanych skarżącemu. Stąd zarzut gromadzenia dowodów przed wszczęciem postępowania. Należy tu stwierdzić, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego ( por. wyrok NSA (N) z 11.03. 2010 sygn. akt I FSK 1961/08 Legalis). Zasadne jest też stanowisko strony, że dopiero obowiązujący od 8.04.2009 r. art. 80a § 1 ustawy O. p. stanowi, że deklaracja, w tym deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej, może być podpisana także przez pełnomocnika podatnika, płatnika lub inkasenta. Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji oraz zawiadomienie o odwołaniu tego pełnomocnictwa składa się organowi podatkowemu właściwemu w sprawach podatku, którego dana deklaracja dotyczy (art.116 § 2 O. p.). Przed wejściem w życie art.80 a O. p. ani ustawa O. p. ani też przepisy prawa materialnego ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm.), nie przewidywały możliwości podpisania deklaracji przez inny podmiot niż podatnik. Dokonując oceny skutków złożenia deklaracji, określającej w drodze samoobliczenia wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące marzec i kwiecień 2004 r., należy mieć na uwadze, że przy uwzględnieniu wysokości zobowiązania wynikającego z tych deklaracji wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne i dokonane zostały kolejne czynności w postępowaniu egzekucyjnym. Strona nie wykazała czy wniosła zażalenie na czynności egzekucyjne. Nie jest możliwe w tej sytuacji uznanie, że złożone deklaracje nie wywołują skutków prawnych. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkuje to koniecznością przeprowadzenia ponownie postępowania z uwzględnieniem wskazań wynikających z powyższych rozważań. Sąd orzekł zatem jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a. Sz.Ch.