I SA/Łd 1205/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. M., W. K. Spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz k. M., W. K. Spółki jawnej z siedzibą w Ksawerowie kwotę 2.942 (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] określającą A. Spółce jawnej K.M., W.K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w analizowanym okresie spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy B. sp. z o.o. z siedzibą w C. Zdaniem organu pierwszej instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynikało, że spółka B. nie była faktycznym dysponentem paliwa, a wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego na podstawie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, których wystawcą była firma B. W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: - art. 19 ust. 1–2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej "ustawa VAT") w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego oraz uznanie, że faktury wystawione przez B. są fikcyjne, uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez M.B. (prezesa spółki B.) jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego, mimo że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy, a także uznanie za niewiarygodnego dowodu z przesłuchania strony. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W § 6 powołanej regulacji ustawodawca określił przypadki, które skutkują zawieszeniem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do okoliczności takich należy m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego organ pierwszej instancji dokonał wobec podatnika w dniu 29 grudnia 2009 r. za okresy: styczeń–marzec 2004 r., maj–grudzień 2004 r. Postępowanie to nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., l FPS 9/08, z której wynika, że "art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". Pogląd ten można również odnieść do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych. Organ zwrócił uwagę na akt oskarżenia z dnia [...] sygn. akt [...], z którego wynika, że m. in. M.B. (prezes spółki B.) w okresie od stycznia 2003 r. do października 2005 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Organ wskazał również na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] (sygn. akt [...]), skazujący K.C. m. in. za poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych na rzecz spółki B. Natomiast wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...], S.D. została uznana winną m. in. nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów spółki B. poprzez ewidencjonowanie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego. Organ przytoczył zeznania M.B., z których wynika, że właścicielem paliwa był A.K., a firma B. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Na rozprawie przed Sądem Rejonowym w Ł., która odbyła się w dniu 31 marca 2009 r. M.B. – prezes spółki B. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Zdaniem organu istotne znaczenie w sprawie ma decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] wydana dla B. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2004 r., w której organ ten zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego oraz obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa przez ten podmiot. Z decyzji tej wynika, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez tę firmę, m.in. na rzecz strony, w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego zawiera ograniczenie uprawnienia podatnika określonego w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sama faktura go nie tworzy. Ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego i bez znaczenia jest to, czy działał w dobrej, czy złej wierze. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ wskazał na art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Niecelowe jest ponowne przesłuchiwanie świadków na tę samą okoliczność tylko dlatego, że podatnik nie mógł brać udziału w czynnościach postępowania karnego. W ocenie organu zeznania złożone przez wspólników Spółki: K.M. i W.K. nie mogą być dowodem potwierdzającym rzeczywistą dostawę oleju napędowego od firmy B. Ich treść wskazuje okoliczności w jakich nabywano towar określony w spornych fakturach (kto przywoził paliwo, w jaki sposób następowała płatność i odbiór faktur) oraz cel do jakiego wykorzystywano paliwo. Nie jest natomiast okolicznością sporną sam fakt zakupu paliwa przez podatnika, a następnie wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, organ podatkowy nie kwestionuje zarówno ilości, jak i cen wynikających ze spornych faktur. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut uznania ich jako niewiarygodne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, która zarzuciła organowi naruszenia: (a) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z § 48 ust 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę B.; (b) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji mimo upływu 5 letniego terminu przedawnienia, (c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego; - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu na skarżącego ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia; - zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa; - zakwestionowanie prawa podatnika, który na podstawie obiektywnych okoliczności nie mógł zorientować się, że jego kontrahent - spółka B. -uczestniczy w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawia tzw. "puste" faktury nie dokonując faktycznego obrotu olejem napędowym; (d) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu z zeznań świadków w osobach M.B., K.C., J.S., S.D. przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym; (e) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, - uznanie, że faktury wystawione przez spółkę B. są pustymi fakturami ponieważ paliwo dostarczone podatnikowi nie było własnością tej firmy, co zdaniem organów podatkowych wyklucza istnienie rzeczywistego obrotu paliwami w firmie B.; - uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez M.B. jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego mimo, że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy; - uznanie za niewiarygodny dowodu z przesłuchania strony w osobach W.K. i K.M. z uwagi na to, że dowód ten został uzyskany bezpośrednio od podmiotu zainteresowanego rozstrzygnięciem całej sprawy. Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że u kontrahenta faktycznie występował obrót paliwem, co wynika z zeznań wspólników Spółki oraz innych świadków przesłuchiwanych w sprawie. W dacie rozpoczęcia współpracy ze spółką B. była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2005 r. w sprawach I SA/Po 2528-2543/2003, LexPolonica nr 404399, strona skarżąca stwierdziła, że w postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka (czy strony) złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód aby mógł być wykorzystany musi być powtórzony w toku postępowania podatkowego. Za nieprzekonujące uznano argumenty organu przytoczone z zeznań oskarżonego M.B., który na etapie postępowania karnego wyparł się dokonywania jakichkolwiek transakcji paliwami mimo, że faktycznie obrót paliwem miał miejsce. Z zeznań wspólników Spółki wynika bowiem, że paliwo przywozili do Spółki kontrahenci, w tym osoby z B. Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarzutem najdalej idącym jest naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji mimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W realiach niniejszej sprawy, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. winno się przedawnić 31 grudnia 2010 r. (tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji z 28 kwietnia 2011 r.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ 29 grudnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmujące okres wymieniony w zaskarżonej decyzji, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Istotne znaczenie dla oceny argumentacji podniesionej przez organ ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wyroku (str. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Trybunał stwierdził nadto, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej (str. 23). Pismem z 12 listopada 2012 r., do którego załączono plik kserokopii szeregu dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 17 października br., poinformował, że podatnik nie został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skutek taki nastąpił 16 grudnia 2009 r., kiedy zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Co prawda okoliczność taka bezpośrednio dotyczy innych miesięcy (między innymi maja 2004 r.), jednak kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2004 r. zmaterializowała się w tym właśnie okresie (to jest w maju 2004 r.). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Pojęcie "podatku naliczonego" użyte w treści art. 19 ust. 2 i 2a czy też w art. 14 ust. 3a ustawy VAT, nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, rozumianym jako "świadczenie pieniężne" na rzecz określonego beneficjenta (por. podobnie wyrok NSA z 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, LEX nr 173667). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji. Odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania. W przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W sprawach dotyczących podatku naliczonego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zatem przepisem martwym. Podobny pogląd zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 listopada 2009 r. I FSK 855/08, 856/08, 857/08 (CBOSA) i w ocenie składu orzekającego nie narusza on stanowiska NSA wyrażonego w uchwale 7 sędziów z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także prawa przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Przyjętą ocenę potwierdzają także wyroki NSA z 14 sierpnia 2012 r. I FSK 1571/11 i I FSK 1572/11 dotyczący podobnego zagadnienia prawnego, zaistniałego pod rządem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z uzasadnień tych wyroków wynika, że brak możliwości skutecznego wzruszenia deklaracji złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. Reasumując należy stwierdzić, że określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2004 r., nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.