I SA/Łd 1210/07

Dnia 17 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Banku Spółdzielczego z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok i określenia zobowiązania w tym podatku oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.) odmówił Bankowi Spółdzielczemu "A" w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 106.609 zł oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 232.640 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż wnioskiem z dnia 22 września 2004 roku Bank Spółdzielczy "A" w K., zwany dalej Bankiem, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001 i 2003 wraz z należnymi odsetkami. Do wniosku dołączono korekty zeznań CIT-8 za wymienione lata wraz z załącznikami CIT-8W. W uzasadnieniu złożonych korekt Bank podał, iż otrzymane w 1999 roku dopłaty do kredytów preferencyjnych przekazywane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej ARiMR) na zlecenie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi były wolne od podatku, co zostało ostatecznie potwierdzone pismem Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2004 roku. Bank wskazał, iż w złożonej w dniu 28 maja 2002 roku korekcie zeznania CIT-8 za rok 1999 wyłączył z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tylko część otrzymywanych dopłat do kredytów preferencyjnych, tj. kwotę 409.813,61 zł. W ocenie Banku łączna kwota dopłat do kredytów preferencyjnych otrzymanych w 1999 roku wyniosła 1.947.634,15 zł i w świetle wymienionego wyżej pisma Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego podlega w tej wysokości odliczeniu od dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku kontroli przeprowadzonej w roku 2005 organ podatkowy ustalił, że złożone przez Bank korekty zostały dokonane nieprawidłowo. Organ ustalił, iż w 1999 roku Bank otrzymał dopłaty do oprocentowania kredytów w łącznej kwocie 1.947.634,15 zł, na którą złożyły się następujące wielkości: - 407.939,64 zł – dopłaty do kredytów na cele rolnicze udzielone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 stycznia 1995 roku o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.) oraz - 1.539.694,51 zł – dopłaty do kredytów inwestycyjnych udzielane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 grudnia 1993 roku o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W ocenie organu podatkowego dotacje otrzymane ze środków Agencji Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa oparte na przepisach ustawy o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie stanowiły dotacji wolnych od podatku w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie były to bowiem dotacje otrzymywane z budżetu państwa ani budżetu jednostek samorządu terytorialnego, lecz udzielone zostały ze środków własnych agencji. Natomiast dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze oparte na przepisach ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, z mocy art.17 ust.1 pkt. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wolne od podatku dochodowego, ponieważ stanowią dotacje z budżetu państwa. Tym samym, zdaniem Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego za dotacje otrzymane z budżetu państwa w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 14 powyżej ustawy można uznać tylko te dopłaty, które spełniają warunki określone w ustawie o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych. Organ podatkowy, powołując się na treść umowy z dnia [...] roku pomiędzy Bankiem a Bankiem B określającej warunki i tryb przekazywania i rozliczania przez ARiMR dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze, uznał, iż wyłącznie kwota 407.939,64 zł stanowi dotację otrzymaną przez Bank z budżetu państwa i stosownie do przepisów art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dochodem wolnym. Natomiast dopłaty w kwocie 1.539.694 zł udzielone zostały Bankowi ze środków własnych ARiMR, pochodzących z różnych źródeł określonych w art. 7 ust 2 ustawy z dnia 29 grudnia 1993 roku o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i zdaniem organu podatkowego nie stanowią dochodu wolnego w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochody wolne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są ściśle związane z treścią przepisu art. 16 ust 1 pkt 58 tejże ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy. Zasada ta ma również zastosowanie w stosunku do otrzymywanych przez bank dopłat do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych na cele rolnicze, które jako źródło przychodów wolnych od podatku finansowały wydatki związane z udzielaniem kredytów preferencyjnych. Bank za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, a sfinansowane dotacją z budżetu państwa uznał jedynie opłatę na pokrycie kosztów obsługi rozliczeń kredytów preferencyjnych. Zdaniem organu podatkowego kosztami związanymi z uzyskaniem dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze są koszty poniesione na udzielenie tych kredytów, a szczególności koszty sporządzania i przesłania kwartalnych zapotrzebowań na dopłaty i wysłania go do Agencji, koszty sporządzenia umowy, koszty wynagrodzenia pracowników banku, koszty amortyzacji i utrzymania budynków, koszty ochrony. Ponoszenie przez Bank wydatków związanych z udzieleniem kredytów preferencyjnych, zdaniem organu podatkowego jest bezsporne, jednakże ze względu na brak stosownej ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie wydatku w zależności od źródła przychodów, którego dotyczyły, jak również brak na dokumentach opisu pozwalającego zidentyfikować dany wydatek ze źródeł przychodów, którego dotyczą uniemożliwia organowi podatkowemu określenie wysokości kosztów przypadających na preferencyjne kredyty rolnicze. Nie prowadzenie przez Bank ewidencji uniemożliwiło określenie wysokości kosztów przypadających na źródło przychodów jakimi w 1999 roku były dotacje z budżetu państwa w postaci dopłat do oprocentowania otrzymane przez Bank w kwocie 407.939,64 zł. Powyższe ustalenia uzasadniają zastosowanie zasady wyrażonej w art. 15 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej, że w sytuacji gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody ze źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Udzielając kredytów preferencyjnych w roku 1999 Bank otrzymywał przychody z dwóch źródeł: od kredytobiorców w postaci odsetek oraz z budżetu państwa w postaci dopłat do oprocentowania. Odsetki podlegały oprocentowaniu na zasadach ogólnych, natomiast dotacje z budżetu, na podstawie art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były wolne od podatku. Reasumując organ ustalił, iż w 1999 roku Bank osiągnął dochód w wysokości 1.071.282,92 zł, z czego dochód wolny stanowi kwota 407.939,64 zł, dochód do opodatkowania kwota 663.343,00 zł. Podatek dochodowy za rok 1999 organ podatkowy ustalił na kwotę 232.640 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Banku wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 7 ust 3, art. 15 ust 2, art. 16 ust 1 pkt 58 i art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 14b § 1 i § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a, art. 120, art. 121, art. 122 I art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującej się strony kwalifikacja prawna dopłat nie jest uzależniona od reżimu prawnego w ramach, którego są one udzielane. Dotacjami są wszelkie dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych, które są wydatkami budżetu państwa, a zakres ich określa odrębna ustawa. Są nimi wydatki budżetu państwa przeznaczone na finansowanie ustawowo określonych zadań realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach swoich zadań ustawowych realizuje dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych. Wydatki te są dotacją w rozumieniu art. 69 ust. 4 pkt 1 lit b ustawy o finansach publicznych. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy przypadku uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł. Dopiero od 1 stycznia 2003 roku znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając do art. 15 ust. 2a, który rozszerzył zakres stosowania zasady proporcjonalnego ustalania kosztów, także w przypadku uzyskiwania w ramach jednego źródła przychodów w części zwolnionych od opodatkowania. W brzmieniu przepisów tej ustawy obowiązujących w 1999 roku warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 było faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł oraz brak wyodrębnienia kosztów z poszczególnych źródeł przychodów. Bezspornym jest fakt, iż bank uzyskiwał przychody z działalności bankowej. Udzielanie kredytów preferencyjnych oznacza tylko tyle, że koszt kredytu w części ponosił kredytobiorca, a w części budżet państwa. Nie oznacza to, że były to dwa odrębne źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Banku dopłata do preferencyjnych kredytów nie stanowiła dotacji podmiotowej dla banku, ani też nie refundowała ponoszonych przez bank kosztów. Była wyrazem określonej polityki państwa, której celem było umożliwienie rolnikom korzystania z kredytów. Ponadto strona zarzuciła organowi niedopuszczalne w świetle orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego zastosowanie zasady in dubio pro fisco Gdyby wykładania art. 17 ust. 1 pkt 14 reprezentowana przez organ I instancji była prawidłowa, to racjonalny ustawodawca nie musiałby wyłączać ze zwolnienia dopłat z "odrębnych ustaw." Wystarczające byłoby wyłączenie dopłat z ustawy z 1995 roku. Wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji, w ocenie podatnika, pominął, iż pismem z dnia 31 maja 2004 roku dokonał w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej urzędowej interpretacji, z której wynika m.in., że dopłaty do kredytów preferencyjnych udzielane m.in. na podstawie ustawy o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa "w 1999 roku były wolne od podatku dochodowego od osób prawnych." W ocenie strony skarżącej organ potwierdził, iż spełnione zostały warunki do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 75 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji stwierdzając, iż dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych realizowane przez ARiMR nie są dotacjami z budżetu państwa, gdyż pochodzą ze środków agencji. ARiMR w niniejszej sprawie nie była pośrednikiem w przekazywaniu środków z budżetu państwa lecz wydatkowała je realizując własne zadania statutowe. Realizacja tych zadań odbywa się za pośrednictwem banków lub innych osób prawnych w oparciu o zawierane z nimi umowy. Dopłaty do kredytów realizowane przez ARiMR na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1993 roku o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie są dotacjami z budżetu państwa i nie podlegają zwolnieniu z podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy nie uznał, że w sprawie koliduje ze sobą zastosowanie art. 15 ust. 2 dotyczącego kosztów podatkowych oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 określającego wydatki niebędące kosztami. Bank nie prowadził ewidencji kosztów z podziałem na wydatki i czynności związane z obsługą kredytów preferencyjnych, komercyjnych i pozostałej działalności bankowej. Ze względu na brak możliwości wyodrębnienia wydatków sfinansowanych ze zwolnionych z podatku dotacji uzasadnione było zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ drugiej instancji nie stwierdził naruszenia zaskarżoną decyzją art. 14b§ 2, art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że pismo z dnia 31 maja 2004 roku nie było urzędową interpretacją udzieloną w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 roku, lecz informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego udzieloną w trybie art. 14a § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2005 roku. W dniu 9 listopada 2007 roku Bank wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji strona wskazała na naruszenie następujących przepisów: - art. 14b § 1 i § 2, art. 14c, art. 21 § 5, art. 75 § 4 i 5, art. 120, art. 121, art. 187 § 1 art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz - art. 12, art. 15 ust 2, art. 16 ust 1 pkt 58 i art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano, że organ nie uwzględnił wyników postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony w 2002 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który dokonał zwrotu stronie skarżącej nadpłaty podatku za 1999 rok. Organ ten zawiadomił stronę, że dopłaty do oprocentowania kredytów ze środków ARiMR nie są traktowane jako dopłaty z budżetu państwa. W wyniku tego zawiadomienia Bank zwrócił na konto Urzędu Skarbowego w K. należną kwotę. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie ustosunkował się w tym zakresie do materiału dowodowego. W szczególności pominięta została okoliczność, iż zwrot nadpłaty nastąpił w trybie art. 79 § 2b ustawy Ordynacja podatkowa, co sprawia, iż skorygowana deklaracja CIT - 8 za 1999 rok nie budziła wątpliwości i stąd też nie wydano decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegało na tym, że decyzja z [...] o umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej za 1999 rok zakończyła postępowanie przed organem I instancji. Ponowne wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie określenia zobowiązania strony w podatku dochodowym za 1999 rok. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego naruszył dodatkowo przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego strona skarżąca podniosła, że Bank nie uzyskiwał dochodów z działalności polegającej na otrzymywaniu dopłat do udzielanych kredytów. Uzyskiwanie przychodów w 1999 roku wyłącznie z jednego źródła wyłączyło możliwość stosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd ten potwierdza nowelizacja Ustawy obowiązująca od 1 stycznia 2003 roku. Strona skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy nie uwzględnił, iż z mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączone zostały wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z przychodów wymienionych m.in. w pkt 14 ust. 1 i art. 17 Ustawy. W zaskarżonej decyzji nie wskazano jakichkolwiek wydatków i kosztów sfinansowanych przez stronę bezpośrednio z otrzymanych dopłat. Bez względu na to, czy Bank otrzymałby dopłaty do udzielonych kredytów preferencyjnych, czy też nie, to i tak musiałby ponieść koszty swego funkcjonowania. Wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków wymienionych art. 16 ust. 1 pkt 58 wyłącza możliwość stosowania art. 15 ust. 2. Wydatek nie stanowiący kosztu podatkowego nie może być rozliczany wg zasad określonych ust. 2 art. 15. Wydając zaskarżoną decyzję organ pominął w uzasadnieniu prawnym odmienną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 14 Ustawy. Odmawiając uznania dopłaty do kredytów udzielanych w trybie o utworzeniu ARiMR, organ pominął, iż definicja dotacji zawarta w art. 69 ust. 4 ustawy o finansach publicznych nie ogranicza się do pkt 4. Oznacza to, że ARiMR realizowała ustawowo określone zadania, a wobec tego środki przeznaczone na ich finansowanie stanowiły wydatki budżetu państwa w rozumieniu art. 69 ust. 4 ustawy o finansach publicznych. niewątpliwie, dopłaty były dotacjami podlegającym szczególnym zasadom rozliczania - stanowiły wydatki budżetu państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Wyrokiem z dnia 2 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Łd 1362/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Uznając złożoną skargę za zasługującą na uwzględnienie Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez nie wykazanie przez organ podatkowy, iż jakiekolwiek koszty i wydatki ponoszone przez Bank były finansowane z dotacji, co nie upoważniało organu do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zdaniem Sądu, w sprawie nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednocześnie w orzeczeniu podzielone zostało stanowisko organów dotyczące zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzające, iż dopłaty finansowanych bezpośrednio ze środków ARiMR nie pochodzą bezpośrednio z budżetu państwa i nie są wolne od podatku dochodowego. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 roku, sygn. akt II FSK 923/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA wskazał na naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako p.p.s.a.- polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd administracyjny w Łodzi. W ocenie NSA zaskarżone orzeczenie nie zawiera właściwej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na stanie faktycznym sprawy, którą błędnie odtworzył na podstawie akt sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie powołał faktów ustalonych przez organy podatkowe i dowodów, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowodów, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.. NSA podniósł, iż w opisie stanu faktycznego sprawy Sąd I instancji nie dostrzegł braku prowadzonej przez Bank ewidencji kosztów związanych z przychodami z dotacji z budżetu państwa i co za tym idzie błędnie przyjął, iż prowadzenie tego rodzaju kredytów nie wiązało się z ponoszeniem przez Bank jakichkolwiek kosztów. Ponadto brak było podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały aby jakiekolwiek koszty banku pokrywane były z uzyskiwanej dotacji. Wbrew temu co przyjął Sąd nie było niezbędne w tym zakresie postępowanie dowodowe, które mogło doprowadzić do wykazania, iż tego rodzaju koszty zostały poniesione. NSA podkreślił, iż z samej istoty prowadzonej przez Bank działalności wynika to, że ponoszone koszty prowadzone są ze wszystkich przychodów, w tym odsetek od udzielonych kredytów. Uzyskiwane przez Bank w części tych odsetek z dotacji budżetu państwa zwolnionej od podatku, wymagało odrębnego ewidencjonowania tych kosztów. Poczynione przez organy obu instancji ustalenia w tym zakresie należało uznać za wystarczające i niewymagające dalszego postępowania dowodowego. Ponadto NSA zakwestionował ustalenia wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczące braku możliwości zastosowania art. 15 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, iż brak możliwości zastosowania tegoż przepisu prowadziłby do nie dającego się zaakceptować wniosku, iż podatnik prowadzący ewidencję byłby w mniej korzystnej sytuacji niż podatnik, który tego rodzaju ewidencji nie prowadził. W piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2007 roku pełnomocnik Banku ograniczył zarzuty skargi do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa polegającym na naruszeniu zasady oficjalności określonej w art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z tym wniósł o stwierdzenie jej nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie podkreślić należy, iż zgodnie z treścią art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi. Związanie to oznacza, iż ani organ administracyjny ani sąd ponownie rozpoznający sprawę, nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z oceną zaprezentowaną w zapadłym wyroku. Powyższe oznacza, iż w rozpatrywanej sprawie badanie legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd zdeterminowane było oceną prawną i ustaleniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2007 roku, sygn. akt II FSK 923/06. Podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z art.17 ust.1 pkt 14 tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) wolne od opodatkowania tym podatkiem były dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Analizując treści powyższego przepisu należy uznać, iż do zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia konieczne jest otrzymanie przez podatnika dotacji, której źródłem musi być budżet państwa lub budżet określonej jednostki samorządu terytorialnego. Pod pojęciem dotacji rozumie się wypłacane ze środków publicznych kwoty mające charakter jednostronnego świadczenia na rzecz podmiotów spoza sektora publicznego oraz mające taki sam charakter przepływy pieniężne między różnymi podmiotami sektora publicznego. Gdy kwoty te kierowane są do wszystkich podmiotów wytwarzających określone dobra - mówimy o dotacjach przedmiotowych, gdy kierowane są jedynie do określonego podmiotu - mówimy o dotacjach podmiotowych, natomiast, gdy mają służyć realizacji określonego celu - mówimy o dotacjach celowych (por. Komentarz 2003 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydawn. "Unimex", str. 616). Stosownie zaś do art. 69 ust.4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 155, poz.1014 ze zm.) dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w innej ustawie. Odnosząc się do wymienionego przepisu należy stwierdzić, iż odrębną ustawą, o której mowa w tym przepisie jest ustawa z dnia 5 stycznia 1995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. nr 13, poz.60 ze zm.). Określa ona zakres podmiotowy i przedmiotowy kredytów preferencyjnych, przewidując, że ze środków budżetu państwa są udzielane dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych dla krajowych przedsiębiorców wykorzystywanych m.in. na cele rolnicze, określone w art. 4 ust.1 tej ustawy. Zasady udzielania dopłat na cele rolnicze zostały uregulowane w przepisach rozporządzenia wykonawczego Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz.U. nr 19, poz.82 ze zm.). W rozpoznawanej sprawy bezspornym jest, że w 1999r. Bank Spółdzielczy "A" w K. otrzymał dopłaty do oprocentowania kredytów w ogólnej wysokości 1.947.634,15 zł, na którą złożyły się dopłaty w kwocie 407.939,64 zł do oprocentowania kredytów udzielonych na cele rolnicze w oparciu o przepisy wyżej wymienionej ustawy z dnia 5 stycznia.1995 roku oraz dopłaty w kwocie 1.539.694,51 zł stanowiące dopłaty do kredytów inwestycyjnych udzielonych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29.12.1993r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 1994r. Nr 1, poz. 2 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. nr 16, poz.82 ze zm.). Na podstawie oceny tak ustalonego stanu faktycznego sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż jedynie dopłaty w kwocie 407.939.64 zł do oprocentowania kredytów bankowych przeznaczonych na cele rolnicze, otrzymane przez skarżący Bank w 1999r. w oparciu o przepisy ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w art.17 ust.1 pkt 14 ustawy. Tylko bowiem te środki finansowe pochodziły bezpośrednio z budżetu państwa. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły uwzględnienia żądania Banku w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dopłat otrzymanych ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Okoliczność, iż środki finansowe ARiMR pochodziły w znacznej części z budżetu państwa, w celu zapewnienia wykonania jej ustawowych zadań nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, iż tego rodzaju środki przekazane na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych zaciągniętych na cele rolnicze korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art.17 ust.1 pkt 14 ustawy. Na aprobatę zasługuje także stanowisko organów podatkowych dotyczące ustalenia dla skarżącego Banku na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy stosunkowego udziału kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący Bank ponosił w rozpatrywanym roku podatkowym koszty swojej działalności, w tym również koszty działalności kredytowej. Logicznym i uzasadnionym jest przyjęcie, że jeśli koszty takie ponoszone były także w celu uzyskania przychodu w postaci między innymi odsetek uzyskiwanych w części z otrzymanych dotacji z budżetu państwa, a w części od samych kredytobiorców, to wydatki te odnosiły się do wszystkich źródeł przychodu. Czynności związane z przygotowywaniem umów kredytowych, których oprocentowanie było finansowane w części z budżetu państwa (z niezbędnym udziałem w tych czynnościach Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa) musiało chociażby angażować czas pracowników Banku, a także wymagało korzystania z urządzeń technicznych i pomieszczeń jednostki, co oczywiście powodowało określone koszty w postaci wynagrodzeń pracowników, koszty utrzymania budynku i urządzeń, koszty korespondencji itp. Z uwagi na charakter tego rodzaju poniesionych wydatków oraz brak odrębnej ewidencji kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodu, niemożliwe jest ustalenie rzeczywistej wysokości kosztów uzyskania przychodu przypadających na źródło, z którego dochody zostały zwolnione od podatku dochodowego, w związku z czym ustalenie wysokości tych kosztów prawidłowo zostało dokonane w oparciu o przepis art. 15 ust. 2 ustawy. (por. wyroki WSA w Łodzi z dn.03.06.2004r. sygn. akt I SA/Łd 1003/03 i z dn.07.06. 2006r. sygn. akt I SA/Łd 270/05, wydany w wyniku wyroku NSA z dn.29.11.2004r. sygn. akt FSK 784/04, uchylającego wcześniejszy odmienny wyrok NSA OZ w Łodzi z dn.17.12.2003r., sygn. akt I SA/Łd 1488/02 niepubl.). A zatem stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość kosztów uzyskania przychodu ze źródła, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy. Organy dokonały obliczenia ogólnej kwoty przychodów i kosztów, wysokości przychodów z tytułu dotacji, wzajemny stosunek tych przychodów oraz kwotę kosztów odpowiadającą temu stosunkowi i potrącenie tej kwoty z ogólnej kwoty uzyskania przychodu. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi, dotyczące rażącego naruszenia prawa polegającego na naruszeniu zasady oficjalności z uwagi na to, iż postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego powinno, zdaniem strony skarżącej, być wszczęte z urzędu. W myśl art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W niniejszej sprawie postępowanie wszczęte zostało na wniosek strony skarżącej z dnia 22 września 2004 roku w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W pierwotnej deklaracji podatkowej CIT-8 za 1999 rok (z dnia 17 marca 2000 roku) strona wykazała podatek należny w kwocie 252.936 zł (t. II k nr. 37-39 akt administracyjnych). W kolejnej korekcie tej deklaracji z dnia 22 września 2004 roku złożonej łącznie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wykazano podatek należny w kwocie 7.104 zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a podatnik ma obowiązek złożenia deklaracji. W takiej sytuacji podatek wykazany w deklaracji (korekcie) jest podatkiem do zapłaty – z zastrzeżeniem przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte na wniosek strony. Oczywiście organ podatkowy nie jest związany wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i może dokonać jej zwrotu bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę tylko wówczas, jeśli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Warunkiem stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) nadpłaty jest prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie zakwestionowały prawidłowość złożonej przez podatnika korekty deklaracji z dnia 22 września 2004 roku i w tej sytuacji były zobowiązane do wydania decyzji zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa bez konieczności wydawania odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. P.Pie.