I SA/Łd 1217/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. M. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia 21 kwietnia 2007 r., nr [...] w części określającej M. M. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie 119 zł i określił zobowiązanie za ten miesiąc w kwocie 557 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę tej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie "ustawa z 2004 r."), § 12 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w badanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, świadcząc usługi tłumacza przysięgłego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podmiotów gospodarczych oraz prokuratur i sądów. Z prowadzonej przez podatniczkę księgi przychodów i rozchodów oraz zeznania PIT-36 wynika, że w 2004 r. osiągnęła przychód w kwocie 44.438,38 zł, co oznacza, że była w podanym roku, podatnikiem zwolnionym z podatku od towarów i usług, bowiem wartość sprzedaży nie przekroczyła kwoty 45.700 zł. Oceniając status podatniczki w roku 2005 organy podatkowe stwierdziły, że z dniem 1 stycznia 2005 r. przestała spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania, przekroczyła bowiem limit wartości sprzedaży uprawniający do zwolnienia z podatku, który zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528), powoływanym dalej jako "rozporządzenie z 2004 r.", wynosił 43.800 zł. W konsekwencji, w ocenie organów, podatniczka powinna była złożyć zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług przed dniem utraty zwolnienia, prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z 2004 r. oraz składać deklaracje według terminów i na zasadach, o których mowa w art. 99 ust. 1 ww. ustawy. Organ wskazał, że usługi świadczone przez podatniczkę w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. były zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 1993 r. Jednakże w myśl art. 168 ust. 3 ustawy z 2004 r., do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113, za rok 2003 oraz za okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa z 1993 r.", a więc zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i sprzedaży zwolnionej. Zatem brak podstaw do pomniejszenia kwoty sprzedaży osiągniętej przez podatniczkę w 2004 r. o wartość usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołując art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 2004 r., stwierdził, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sam fakt wykonywania pewnych czynności na zlecenie organów państwa nie przesądza, że ich wykonanie nie nastąpiło w sposób samodzielny. W relacji pomiędzy tłumaczem przysięgłym a sądem czy prokuraturą nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez tłumacza czynności, ani też co do odpowiedzialności sądu czy prokuratury za wykonanie czynności przez tłumacza. Tłumaczenie dokumentu, podobnie jak opinia biegłego sądowego, jest dowodem w przeprowadzanym przez dany organ w postępowaniu, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Zlecający - sąd bądź prokuratura - nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonaną przez tłumacza przysięgłego usługę tłumaczenia dokumentów. Ewentualna odpowiedzialność Skarbu Państwa za działanie sądu czy prokuratury będzie związane z faktem, że to organ władzy publicznej wykorzystał ten dowód i ocenił. Zatem czynności wykonywane przez tłumaczy przysięgłych na zlecenie sądu czy prokuratury nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 2004 r. Zdaniem organu, w stosunku do tłumacza przysięgłego, podobnie jak adwokata czy biegłego, świadczącego usługi tłumaczenia czy pomoc prawną z urzędu, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, mają zastosowanie ogólne zasady określone w ustawie z 2004 r. dotyczące wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji i rozliczania się z podatku. Usługi te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z 2004 r. Uchylając decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w odniesieniu do usługi udokumentowanej rachunkiem uproszczonym z dnia 23 maja 2005 r. nr 5, wykonanej w dniu wystawienia rachunku, obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z 2004r., tj., 7 dnia od wykonania usługi, czyli dnia 30 maja 2005 r., nie zaś jak przyjął organ I instancji w lipcu 2005 r. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik M. M. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2008 r. w zw. z art. 168 ust. 1 tej ustawy oraz w zw. z § 1 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 1 i § 2 rozporządzenia z 2004 r. w sposób sprzeczny z zasadą zaufania podatnika do stanowionego prawa; 2) art. 2 i art. 217 Konstytucji RP przez pozbawienie podatniczki prawa do zwolnienia na podstawie przepisu rangi podustawowej; 3) art. 113 ust. 1 w zw. z art. 168 ust. 1 ustawy z 2004 r. przez bezzasadne przyjęcie, że podatniczka w wyniku przekroczenia w 2004 r. progu wartości sprzedaży opodatkowanej określonego rozporządzeniem z 2004 r. utraciła prawo do zwolnienia z podatku VAT w roku 2005; 4) art. 113 ust. 2 w zw. z art. 168 ust. 3 ustawy z 2004 r. przez bezzasadne przyjęcie, że obliczając wartość sprzedaży za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. należy uwzględnić zarówno wartość sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, a nie wyłącznie wartość sprzedaży opodatkowanej; 5) art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa") - przez zaniechanie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od 1 stycznia 2005 r., tj. od dnia utraty zwolnienia. Zdaniem skarżącej, kwota ogłaszana przez Ministra Finansów w listopadzie 2004 r. wskazuje granicę obrotów, której podatniczka nie powinna przekroczyć w 2005 r., aby zachować zwolnienie, gdyż zgodnie z § 2 rozporządzenia z 2004 r. wchodzi ono w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Ze zwolnienia tego korzystać mogą zarówno podatnicy rozpoczynający działalność, jak i podatnicy tę działalność kontynuujący. Aby uprawnienie było realne, podatnik jeszcze przed rozpoczęciem danego roku podatkowego powinien "z góry" znać kwotę obrotów, a nie "z dołu", jak uznały to organy podatkowe. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 lutego 2001 r., sygn. K 27/00, OTKZU nr 2/2001, poz. 29). Zdaniem skarżącej, kluczowy warunek zachowania prawa do zwolnienia podmiotowego nie wynika wprost z ustawy, lecz z zawartego w akcie podustawowym przeliczenia średniego kursu euro do złotówki. Wobec zmiennych wahań kursu EUR/PLN oznacza to, że o wyłączeniu pewnych podatników z kontynuacji zwolnienia (i to z oceną ex post) nie decyduje świadoma decyzja prawodawcy, lecz transakcje przeprowadzane na zdecentralizowanym rynku międzybankowym FOREX między dealerami walutowymi w pierwszym dniu roboczym października. Budzi to istotne wątpliwości co do zasadności konstruowania w ten sposób zwolnień podatkowych tak z punktu widzenia art. 2 jak i art. 217 Konstytucji. Ustawodawca nie może w ten sposób regulować zasad ulg podatkowych, że podatnik, którego gospodarcze interesy są w toku w czasie roku podatkowego, uzależniony jest w istotnej sferze tych interesów od zdarzeń, na które ani on ani prawodawca nie ma żadnego wpływu. Dla zachowania prawa do kontynuacji zwolnienia z podatku VAT w 2005 r. konieczne było dostosowanie się do kwoty wynikającej z rozporządzenia z 2003 r., tj. nieprzekroczenie obrotów ze sprzedaży opodatkowanej ponad 45.700 zł. w 2004 r. Warunek taki był dla podatniczki przewidywalny i możliwy do spełnienia. Powołując art. 113 ust. 2 ustawy z 2004 r., stwierdziła, że do wartości sprzedaży uprawniającej do kontynuacji zwolnienia nie wlicza się odpłatnych czynności zwolnionych od podatku. Z kolei przepis przejściowy, tj. art. 168 ust. 3, do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej za okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 roku nakazuje przyjąć wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z 1993 r. Przepis ten odsyła z kolei do art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z 1993 r., a z zestawienia wszystkich tych przepisów wynika, że chodzi o wartość sprzedanych towarów i świadczonych usług, czynności zrównanych z nimi pod względem skutków podatkowych (art. 2 ust. 3) oraz wartość eksportu towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej, odesłanie zawarte w art. 168 ust. 3 nie wyłącza zastosowania art. 113 ust. 2 ustawy z 2004 r., który wyraźnie nakazuje nie uwzględniać przy ocenie przekroczenia pułapu wartości sprzedaży czynności zwolnionych z podatku. Odesłanie do art. 14 ustawy z 1993 r. należy rozumieć jedynie rodzajowo, tj. jakie czynności w znaczeniu przedmiotowym należy w ogóle brać pod uwagę (sprzedaż towarów, świadczenie usług, eksport towarów i usług z wyłączeniem importu towarów i usług) przy obliczaniu wartości sprzedaży, a nie jako nakaz uwzględniania w tych obliczeniach czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych. Prawidłowa interpretacja przepisów nakazuje uwzględnić treść art. 113 ust. 2 także w przypadku podatniczki i przyjąć, że dla obliczania wartości sprzedaży za pierwsze cztery miesiące 2004 r. dla potrzeb art. 168 ust. 1 ustawy z 2004 r. należy wziąć pod uwagę jedynie czynności opodatkowane z wyłączeniem czynności zwolnionych. Pomniejszenie wartości sprzedaży skarżącej za 2004 r. o kwotę czynności przedmiotowo zwolnionych z podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie przedstawionej interpretacji art. 168 ust. 3 i art. 113 ust. 2 ustawy z 2004 r. skarżąca powołała wyrok WSA w Łodzi z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt l SA/Łd 1168/07. Skarżąca zarzuciła, że w sytuacji uznania, że utraciła ona zwolnienie z dniem 1 stycznia 2005 r., obowiązkiem organów było obliczenie nie tylko podatku należnego, ale także pomniejszenie go o podatek naliczony. W 2005 r. skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, posiadała także komplet dokumentów źródłowych (faktur VAT wystawianych przez czynnych podatników podatku VAT). Z utrwalonego już orzecznictwa sądowego, w świetle przepisów wspólnotowych (art. 17 i nast. VI Dyrektywy oraz odpowiednich przepisów Dyrektywy 112/2006), wynika, jak podniosła skarżącą, unormowanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oparte jest na zasadzie neutralności opodatkowania podmiotów w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że podatek ten nie obciąża przedsiębiorcy, lecz konsumenta. Przedsiębiorca zaś musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. W przypadku uznania przez Sąd, że podatniczka z dniem 1 stycznia 2005 r. utraciła prawo do kontynuowania zwolnienia z podatku VAT, wniesiono o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z dokumentu w postaci faktur otrzymanych przez podatniczkę w 2005 r. - na okoliczność istnienia podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując na podstawie załączonych akt administracyjnych w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. M. decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie można podzielić wszystkich argumentów skargi. W ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z zasadą neutralności wynikającą, nie jak podnosi skarżąca z art. 17 VI Dyrektywy, lecz z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. Nr 67/227/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. UE. L. Nr 71,s.1301 ze zm.), powoływanej dalej jako "I Dyrektywa", a także do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. W konsekwencji tego naruszenia organy bezpodstawnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z 2004 r. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten, zaadresowany do podatnika, kreuje jego prawo podmiotowe, które, podobnie jak i inne jego uprawnienia, ulega zawieszeniu bądź wygaśnięciu z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego. Z kolei wyrazem wynikającej z art. 2 ust. 1 I Dyrektywy zasady neutralności podatku od towarów i usług jest przysługujące podatnikowi prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. i art. 17 VI Dyrektywy). W ocenie Sądu, zasada neutralności jako zasada elementarna wymaga zapewnienia podatnikowi realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko poprzez samoobliczenie podatku, ale również w ramach wymiaru tego podatku dokonywanego przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu). Podkreślenia wymaga, iż na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego po wszczęciu postępowania podatkowego nie stoi żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji określając zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 2004 r., organy winny uwzględnić podatek naliczony wynikający z posiadanych przez podatnika faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Pominięcie przy obliczaniu zobowiązania podatkowego podatku naliczonego oznaczałoby, że podatnik poniósłby ciężar podatku tak jak konsument, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 582/06 LEX nr 251465). Rozpatrując sprawę ponownie, organ winien zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op, ustalić wartość podatku naliczonego podlegająca odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym a następnie zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z 2004 r. i art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, jako różnicę podatku należnego i naliczonego, mając na uwadze zawarte w skardze oświadczenie podatnika o korzystaniu z prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. Błędne jest też stanowisko organu, wedle którego ze spornego uprawnienia może skorzystać tylko podmiot zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wprawdzie przepis art. 88 ust. 4 ustawy z 2004 r. stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96. Niemniej jednak od 1 maja 2005r. w związku z integracją Polski we Wspólnocie Europejskiej, ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. W myśl tego przepisu, obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS, wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). W art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy mowa jest wyłącznie o tym, że "podatnik zastosuje odliczenie od podatku poprzez odjęcie od całkowitej kwoty należnego podatku od wartości dodanej za dany okres rozliczeniowy całkowitej kwoty podatku w stosunku, do którego w tym samym okresie, zaistniało prawo do odliczenia i może być wykonane na podstawie przepisów ust. 1" i nie ma w nim mowy o rejestracji, jako warunku powstania (zaistnienia) prawa do odliczenia. Sankcji takiej nie zawiera także art. 22 VI Dyrektywy, w którym między innymi jest mowa o obowiązkach podatnika związanych ze zgłoszeniem rozpoczęcia, zmiany i zakończenia swojej działalności jako podatnika. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd dostrzegł również nie mające jednak istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienie wskazanego jako podstawa prawna decyzji przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) § 1 pkt 2 lit. a) Op. Przepis ten zawiera dwie odrębne podstawy rozstrzygnięcia organu II instancji. Umożliwia temu organowi uchylenie decyzji organu I instancji w całości lub w części, zobowiązując organ odwoławczy do orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania w takim zakresie, w jakim uchylił decyzję organu I instancji. Uchylając decyzję organu I instancji w części organ odwoławczy orzeka w części uchylonej, zaś uchylając decyzję w całości, orzeka w całości. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części, również w części utrzymał ją w mocy, zaś w jeszcze innej części orzekł o wysokości zobowiązania (całego). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia było jednakże zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za jeden miesiąc, które stanowi jedną - niepodzielną całość. Decyzja organu I instancji nie składała się zatem z odrębnych części. W tej sytuacji zmiana wysokości zobowiązania w postępowaniu odwoławczym winna nastąpić poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w całości i określenie zobowiązania w nowej wysokości (por. H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.). Pozostałe zarzuty skargi z kolei uznać należało za chybione. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały art. 113 ust. 1 i ust. 14 oraz art. 168 ust. 1 ustawy z 2004 r., § 1 rozporządzenia z 2003 r. Nie naruszyły również art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2008 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W ocenie Sądu, przepis art. 113 ust. 1 ustawy z 2004 r. określa w sposób jednoznaczny kategorię podatników, którzy z mocy prawa są zwolnieni z podatku od towarów i usług. Zwolnienie to ma zasadniczo charakter podmiotowy – podlegają mu wszyscy podatnicy, którzy nie przekroczyli w poprzednim roku podatkowym określonej w ustawie wartość sprzedaży - 10.000 euro. Pozbawieni "prawa do zwolnienia" zostali podatnicy wykonujący określone czynności, podatnicy wykonujący enumeratywnie wyliczone czynności i podatnicy nie mający siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju (art. 113 ust. 13 ustawy z 2004 r.). Przepis art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy z 2004 r. obliguje z kolei Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Upoważnienie to obejmuje jedynie wydanie rozporządzenia o charakterze technicznym, którego treść sprowadza się do przedstawienia matematycznego wyniku przeliczenia ustawowo określonego limitu wartość sprzedaży wyrażonego w euro na złoty, a przeliczenie to ma być dokonane według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Przepis art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy z 2004 r. nie upoważnia Ministra Finansów natomiast do dokonania jakichkolwiek modyfikacji kręgu podatników podlegających zwolnieniu z art. 113 ustawy z 2004 r., w szczególności nie ma uprawnień do wyłączenia niektórych podatników spod działania wskazanego przepisu bądź zmiany wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy. Wydając w roku 2004 i 2005 rozporządzenia na podstawie art. 113 ust. 14 ustawy z 2004 r. Minister Finansów nie wykroczył, w ocenie Sądu, poza omawiane - ustawowe upoważnienie, bowiem ograniczył się wyłącznie do podania kwoty 10.000 euro przeliczonej na złoty. Nadto wszelkie kryteria omawianego zwolnienia z podatku od towarów i usług zostały określone w ustawie regulującej wymieniony podatek, w tym kategorie podatników zwolnionych od podatków były określone w ustawie. To zaś czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady zaufania podatnika do stanowionego prawa, wywodzonej z zasady państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Naruszenia tego przepisu strona upatruje w tym, że faktyczna (przeliczona na złotówki) wartość sprzedaży, warunkująca możliwość korzystania przez podatnika ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy z 2004 r., jest zależna od zmiennego kursu euro, czyli zdarzenia, na które prawodawca ani podatnik, którego gospodarcze interesy są w toku, nie mają wpływu. Zgodzić się wprawdzie wypada z argumentacją zawartą w skardze, iż wobec zmieniającego się kursu euro wobec złotego, wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 2004 r. zmienia się w kolejnych latach. Świadczy o tym treść kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów wydawanych na podstawie art. 113 ust. 14 ustawy. W roku 2004 była to kwota 45 700 zł., w roku 2005 zaś 43 800 zł. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, iż zawarta w art. 113 ust. 1 ustawy z 2004 r. regulacja zawiera taki ładunek niepewności, iż narusza zasadę pewności stanowionego przez ustawodawcę prawa. Po pierwsze należy zauważyć, że konstrukcja zwolnienia z art. 113 ust. 1 obowiązuje od szeregu lat. Również pod rządami ustawy z 1993 r. podmiotowe zwolnienie z podatku opierało się na wartości sprzedaży wyrażonej w euro, która to wartość była przeliczana na złoty. Uchwalając ustawę z 2004 r. ustawodawca przeniósł więc w istocie treść art. 14 ust. 1 ustawy z 2004 r. do art. 113 ust. 1 ustawy z 2004r. Treść przepisu art. 113 ust. 1 ustawy z 2004 r. jest jasna i wbrew twierdzeniom strony skarżącej "już prosta lektura tekstu" tego przepisu pozwala na uzyskanie pewności odnośnie jego znaczenia. Ustalając, czy w danym roku podatkowym podatnik jest objęty zwolnieniem przewidzianym w przedmiotowym przepisie, należy ustalić stan prawny w zakresie wartości sprzedaży określonej w złotych. W roku 2005 obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r., z którego wynikało, że wartość sprzedaży, wyrażona w walucie polskiej, wynosi 43.800 zł. Zastąpienie kwoty 10.000 euro wartością sprzedaży w złotych, tworzy jednoznaczną w swej treści normę prawną: w 2005 r. zwolnieni z podatku są podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym, tj. 2004, nie przekroczyła łącznie kwoty 43.800 zł (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1378/06 opubl. CBOIS). Po wtóre dostrzec należy, że element niepewności dotyczy nie tyle treści przepisu, ile wartości pieniężnej w nim zawartej, która ulega wahaniom w zależności od kursu walutowego. Z cytowanego powyżej art. 113 ust. 14 ustawy z 2004 r. wynika, że ogłoszenie rozporządzenia określającego wartość sprzedaży w złotych musi nastąpić najpóźniej do 31 grudnia roku poprzedzającego podatkowy. Faktycznie Minister Finansów wykonuje delegację z art. 113 ust. 14 ustawy z 2004 r. z pewnym wyprzedzeniem pozwalającym podatnikom ustalić, czy z początkiem kolejnego roku podatkowego pozostaną podatnikami zwolnionymi. W roku 2004 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w dniu 22 listopada 2004r. Zostało ono opublikowane w Dzienniku Ustaw z dnia 29 listopada 2004 r. Podatniczka miała zatem miesiąc czasu na zapoznanie się z jego treścią i porównanie wartości sprzedaży z tytułu świadczonych usług z wartością sprzedaży w złotych określoną w rozporządzeniu (43.800zł). Podnieść nadto należy, że ustawa w art. 113 ust. 14 określa wyraźnie kryteria, jakie Minister Finansów stosuje określając wartość sprzedaży w złotych. Wartość sprzedaży w złotych jest obliczana według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego. Zatem już w pierwszym dniu roboczym października każdego roku podatnik jest w stanie samodzielnie obliczyć wartość sprzedaży mnożąc 10.000 euro przez średni kurs euro ogłaszany przez Narodowy Bank Polski i zaokrąglając wynik do 100 zł. O wartości sprzedaży wartości wyrażonej w złotych informują również corocznie media. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, iż podatnik należycie dbający o swoje interesy, z początkiem danego roku jest zaskakiwany wiadomością o wartości sprzedaży i konsekwencjach z tym związanych. Oceniając więc zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez pryzmat argumentów, jakie wskazał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach przywołanych w skardze, należy stwierdzić, że regulacja zawarta w art. 113 ust. 1 i ust. 14 ustawy z 2004 r. nie stanowi dla podatnika pułapki, która uniemożliwia mu prowadzenie swoich spraw w taki sposób, by nie narazić się na skutki prawne, których nie mógł przewidzieć. Podatnik przed rozpoczęciem danego roku podatkowego (w rozpoznawanej sprawie 2005r.) znał bowiem "z góry" wartość sprzedaży, której nie powinien przekroczyć, jeśli jego zamiarem jest kontynuacja zwolnienia w kolejnym roku podatkowym (wyrok z 7 lutego 2001 r. sygn. K 27/00, opubl. OTK ZU nr 2/2001, wyrok z 14 czerwca 2000r. sygn. P 3/00 opubl. OTK ZU nr 5/2000 poz. 138). Badając prawidłowość wykonania obowiązków podatkowych przez skarżącą organy zasadnie uzupełniły tak zdekodowaną normę prawną art. 113 ustawy o treść art. 168 ust. 3 ustawy z 2004 r. Stosownie do tego ostatniego przepisu do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113, za rok 2003 oraz za okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175. W art. 175 wymieniono ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Zgodnie z pkt 1 art. 14 ust. 1 ustawy z 1993r. zaś zwalniało się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO. Brzmienie cytowanego przepisu nie nasuwa wątpliwości, zawarty w nim zwrot "wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług" oznacza, że jedynie wartość importu towarów nie jest wliczana do obrotu dla potrzeb określenia limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Natomiast okoliczność zwolnienia przedmiotowego sprzedaży określonych towarów bądź świadczenia określonych usług nie ma znaczenia dla obliczenia tego limitu obrotu. Obliczając zatem wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 2004 r. należy za okres od dnia 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r., przyjąć wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z 1993 r., tj. wartość sprzedaży zarówno w znaczeniu rodzajów czynności podlegających opodatkowaniu (art. 2 ustawy z 1993 r.), jak i nakazu uwzględnienia sprzedaży zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania i opodatkowanej. Przepis art. 168 ust. 3 ustawy z 2004 r. jest bowiem przepisem szczególnym w stosunku do art. 113 ust. 2 tej ustawy, w odniesieniu do wartości sprzedaży z roku 2004. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie w wartości sprzedaży za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. należało uwzględnić również czynności wykonywane przez podatniczkę na rzecz sądów, które na gruncie ustawy z 1993 r. były przedmiotowo zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r.). Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy. t.n.