I SA/Łd 1224/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w całości określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. I SA/Łd 1224/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku określającą Spółce z o.o. A z siedzibą w T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że w złożonej w dniu 26.06.2009r. korekcie zeznania CIT-8 ww. Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o 424.712,80 zł w związku z: 1. zaniżeniem przychodów z tytułu użyczenia pośrednikowi wynajmowanego samochodu osobowego o kwotę 72.870,00 zł, 2. zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 351.842,80 zł poprzez zaliczenie do nich kwoty : a. 15.337,80 zł z uwagi na dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składki ZUS za październik 2008 r., b. 3.340,50 zł z uwagi na zaliczenie do nich kosztów wynajmu samochodu SKODA OCTAVIA za luty 2008 r., c. 3.000,00 zł - za wykonanie remanentów rocznych poniesionych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez P. N., d. 267.286,60 zł za zakup złomu kolorowego potwierdzony fakturami wystawionym przez D. J., e. 62.877,90 zł za zakup złomu w B w R. ul. A 8. Spółka A zgodziła się z ustaleniami postępowania kontrolnego dotyczącymi zawyżenia kosztów uzyskania przychodów opisanych w pkt 2a do 2 c na łączną kwotę 21.678,30 zł i działając na podstawie przepisu art. 14c ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej w dniu 17.09.2013 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2008r., w której wykazała: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 22.725.844,36 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 21.934.384,20 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 791.460,16 zł, podstawę obliczenia podatku 791.460,00 zł i podatek należny w wysokości 150.377,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję, którą określił A sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 226.954 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego przez Spółkę o kwotę 76.770,00 zł. W dniu 14.10.2013 r. A sp. z o.o. złożyła odwołanie od wyżej opisanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., w którym wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Na poparcie swojego wniosku Spółka wskazała na naruszenie przepisów: - art. 15 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup złomu kolorowego potwierdzonych fakturami wystawionych przez D. J. i zakup złomu w B w R., - art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy poprzez uznanie, iż Spółka zaniżyła przychody o kwotę 72.870,00 zł z tytułu użyczenia pośrednikowi wynajmowanego samochodu osobowego. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie oraz analizie istotnych dla podejmowanego rozstrzygnięcia aspektów stanu faktycznego i prawnego, jak również argumentów przedstawionych w odwołaniu, stanowiąc jak w sentencji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy ujawniony w trakcie postępowania odwoławczego oraz argumentacja strony stanowi przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki przewidziane w treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe znajduje oparcie w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi iż, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza , że organ odwoławczy ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tą samą sprawę. Nie oznacza to jednakże sytuacji, w której organ drugiej instancji dokonuje wszelkich istotnych ustaleń dotyczących sprawy. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy może bowiem stanowić tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Dalej, odnosząc się do zarzutu zaniżenia przez Spółkę przychodów 2008 roku o kwotę 72.870,00 zł z tytułu użyczenia pośrednikowi wynajmowanego samochodu osobowego wskazano, że stosownie do materiału dowodowego A sp. z o.o. zawarła w dniu 1.10.2007r. z P. N. (C, S. 87) umowę pośrednictwa handlowego, która przewidywała, iż pośrednikowi będzie przysługiwać wynagrodzenie w wysokości 30 % bezpośredniego zysku Spółki na transakcjach sprzedaży złomu uzyskanego za jego pośrednictwem. Następnie, w dniu 10.03.2008r. Spółka zawarła z ww. P. N. umowę użytkowania samochodu służbowego Skoda Octavia o nr rejestracyjnych [...]. Strony umowy ustaliły, że cyt.: "§ 3 Pośrednik (p. N.) może korzystać z samochodu bez ograniczeń jedynie w celach związanych z działalnością gospodarczą Dającego Zlecenie (A sp. z o.o.)... .(...)...§ 7 W przypadku korzystania przez Pośrednika z samochodu w celach prywatnych... (...).. strony ustalają opłatę w wysokości 2 zł za 1 km + VAT na podstawie wystawionej przez Dającego Zlecenie faktury VAT". Wskazano, że samochód będący przedmiotem ww. umowy był wynajmowany przez Spółkę od D, zaś J. W. był jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki. Organ I instancji ustalił, że w związku z używaniem samochodu przez Zleceniobiorcę Spółka ponosiła wydatki z tytułu czynszu najmu od D (kwota 23.100 zł), kosztów zakupu paliwa (kwota 11.126 zł), ewidencję przebiegu pojazdu prowadził pośrednik- p. N.. Ustalono, że w 2008 r. p. N. przejechał ww. samochodem 48.430 km, ale dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej tylko 11.995 km. Wobec powyższego uznano, że pozostałe 36.435 km dotyczyło bezpośrednio własnej prowadzonej przez pośrednika działalności gospodarczej. Wg wyliczenia 2zł/km x 36.435 km = kwota 72.870,00 zł - zdaniem organu I instancji – winna zostać zaliczona zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust 3 ustawy podatkowej do przychodów Spółki. Ponadto dokonano ustalenia, że p. N. pośredniczył w zakupie złomu dla D i także dokonywał zakupu złomu na rzecz prowadzonej przez siebie firmy, a ten następnie był sprzedawany do A sp. z o.o. Przywołując treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej wyjaśniono, że analiza materiału dowodowego wskazuje, że ewidencja przebiegu przedmiotowego pojazdu była prowadzona przez p. N. (nie podatnika) i współpracującego z nim pracownika E. Podkreślono, że sama Spółka nie dokonała weryfikacji danych zawartych w ewidencji przebiegu pojazdu, którego wydatki związane z użytkowaniem zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Zapisy zawarte w ewidencji nie wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, jakie czynności, w jakich firmach i co było przedmiotem cyt.: "koordynacji spraw dotyczących A (wyjaśnienia p. N. z 10.06.2013 r.). Brak weryfikacji przez Spółkę ogólnikowych danych związanych z wykorzystaniem samochodu przez pośrednika nie pozwala na stwierdzenie w sposób jednoznaczny, że we wskazanej przez organ I instancji ilości kilometrów samochód, który był przez Spółkę oddany p. N. do nieodpłatnego użytkowania wykorzystany był w sposób związany bądź z nie z działalnością gospodarczą Spółki. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 267.286,60 zł wynikającą z zaliczenia do nich wydatków poniesionych na zakup złomu kolorowego potwierdzonych fakturami wystawionymi przez D. J., podniesiono, że organ I instancji dokonał ustalenia, że Spółka A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 roku kwotę 284.979,80 zł poniesioną za zakup złomu metali kolorowych od firmy F prowadzonej przez D. J.. Wskazano, że zdaniem organu I instancji wyłącznie wydatki poniesione w transakcjach z F na kwotę 17.693,20 zł zostały poniesione na zakup złomu, zaś pozostała kwota 267.286,60 zł została udokumentowana fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Powyższe ustalenie oparte było na wynikach postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w stosunku do : kontrahenta Spółki A, tj. firmy F, a także wobec G sp. z o.o. z siedzibą w W. - wystawcy faktur dla firmy F. Wskazano, że ww. organ podatkowy w dniu [...] r. wydał decyzję określającą G sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty na podstawie przepisu ar. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) wynikającą z wystawienia tzw. "pustych faktur" (w tym dla F), które nie dokumentują zdarzeń faktycznych. Podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] r. wydał dla D. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie przepisu ar. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano m.in. że wystawione faktury przez D. J. dla A na łączną wartość 267.286,60 zł nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Decyzja ta jest ostateczna. D. J. został przesłuchany w dniu 13.05.2013 r. w charakterze świadka na okoliczność transakcji ze Spółką G i A oraz faktur, które były wypisywane przez W. M. Kierownika Skupu Złomu w W. pracownika A sp. z o.o. Przesłuchana w dniu 8.08.2013 r. w charakterze świadka W. M. wskazywała na sposób płatności za dostarczony złom przez D. J., a także wskazała, że faktury za dostarczony złom wypisywała osobiście, ale podpisane były przez D. J. bezpośrednio po ich wystawieniu. Organ I instancji ustalił ponadto, że : z dokumentów przesłanych przez Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców wynika, że D. J. był właścicielem samochodu ciężarowego Star o dopuszczalnej ładowności 6.000 kg, którego dowód rejestracyjny został zatrzymany przez Policję w 2006 r., a także samochodu ciężarowego Mercedes Benz o dopuszczalnej ładowności 1.320 kg. Z pisma Starosty [...] z dnia 5.07.2013 r. wynika, że ww. nie posiadał zezwolenia na odzysk, unieszkodliwianie i zbieranie odpadów, posiadał jedynie zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów. Prokuratura Rejonowa w W. wniosła akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w W. II Wydział Karny przeciwko D. J. zarzucając mu, że w swojej działalności gospodarczej posługiwał się i wystawiał faktury dotyczące sprzedaży złomu w tym dla odwołującej się Spółki, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Podkreślono, że zdaniem organu I instancji wyjaśnienia D. J. były sprzeczne na różnych etapach postępowania. Dodatkowo nie dał wiary wyjaśnieniom p. M., pracownika A, co do sposobu zawierania transakcji zakupu złomu z uwagi na wyżej opisane okoliczności. Podkreślono, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania strony z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającej: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. - uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał m.in., iż odnośnie transakcji dokonanej przez A sp. z o.o z F materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia o cyt. : "ewentualne dowody pozyskane z Prokuratury Okręgowej we W. z postępowania o sygn. akt [...] celem jednoznacznego ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem czy też wprowadzeniem do obrotu towaru z nieujawnionych źródeł". Odnosząc się do zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów 2008 r. o kwotę 62.877,90 zł wynikającą z zaliczenia do nich zakupu złomu w B w R., zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy nie budzi zastrzeżeń. W tej sytuacji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w opinii organu II instancji, należy : - odnośnie wyjazdów ujętych w ewidencji pojazdu wyjaśnić, które z nich miały związek z pozyskaniem przez p. N. klientów dla A, które zaś bezspornie były związane z jego osobiście prowadzoną działalnością gospodarczą; - rozważyć, czy prowadzenie ewidencji przez pośrednika spełnia wymogi określone w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej; - rozważyć przesłuchanie pracownika E, który jak sugeruje P. N. pomagał sporządzać ewidencję przebiegu używanego pojazdu, na okoliczność wyjaśnienia przedmiotowych zagadnień; - odnośnie transakcji z D. J. uzupełnić materiał dowodowy o dowody pozyskane z Prokuratury Okręgowej we W. z postępowania o sygnaturze [...] prowadzonego przeciwko R. S.. Organ odwoławczy wskazał również, że wydając nową decyzję, organ I instancji, stosownie do art. 210 O.p. w jej uzasadnieniu winien: - przedstawić w sposób wyczerpujący wyniki postępowania dowodowego i analizę stanu faktycznego, - odnieść uczynione ustalenia do przesłanek wynikających z zastosowanych przepisów prawa podatkowego. Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., zaskarżając ją w części, tj. w zakresie treści uzasadnienia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - poprzez brak uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Podnosząc te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w pełni zasługiwała na uchylenie, jednakże nie ze względów wskazanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z [...] r. W ocenie Spółki bowiem, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania - w szczególności w zakresie transakcji zawieranych z F, jak również w zakresie rzekomego związku rozpoznania przez A przychodu z tytułu użyczenia Panu N. wynajmowanego samochodu osobowego uzasadniały wydanie - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i jednocześnie umarzającej postępowanie w sprawie. Również wydatki związane z nabyciem złomu w punkcie skupu złomu w R. nie mogą zostać zakwestionowane, a zasadność ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nie pozostawia wątpliwości. Wobec powyższego - także w tym zakresie – zdaniem strony skarżącej - istniały zesłanki wydania decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania sprawie. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, organ drugiej instancji powinien uchylić skarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., jednakże nie ze względu na braki w materiale dowodowym, a ze względu na możliwy do stwierdzenia na obecnym etapie postępowania oraz niewymagający prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego fakt, iż Spółka zasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie złomu oraz zasadnie nie rozpoznała przychodu z tytułu rzekomego użyczenia samochodu osobowego Panu N.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zaznaczyć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona w części dotyczącej uzasadnienia decyzji. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie, podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Uzasadnienie jest zatem obowiązkowym składnikiem decyzji mającym na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia (art. 210 § 5 O.p. określa przypadki, w których można odstąpić od uzasadnienia decyzji). Z przepisu tego wynika, że jest to element decyzji równouprawniony z jej osnową. Może być zatem przedmiotem skargi do sądu w przypadku, gdy narusza prawo swoją treścią. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, wyd. 2, Lexis Nexis, s. 26 i przytoczony tam pogląd A. Kabata; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2012 r., I SA/Wr 297/12 i w Lublinie z 19 października 2004 r., II SA/Lu 161/04; CBOSA). W rozpoznanej sprawie, jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, organ II instancji wskazał art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślić trzeba, że organ II instancji może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. i wcześniej zacytowanym § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji nie zebrał i nie rozpoznał materiału dowodowego w sposób pozwalający na bezsporne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wskazując na okoliczności wymagające dodatkowego wyjaśnienia. Sąd stanowisko Dyrektora w ww. zakresie uznaje za prawidłowe. Niewątpliwie stwierdzone uchybienia uzasadniały uchylenie decyzji podatkowej organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzić w związku z tym należy, że w sytuacji, gdy postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, nie można oprzeć się na zebranym w toku tak prowadzonego postępowania materiale dowodowym. Organ odwoławczy musiałby bowiem w całości, ewentualnie w znacznej części, przeprowadzić postępowanie dowodowe, aby dokonać oceny prawidłowości stanu faktycznego, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Stwierdzonych uchybień nie był zatem władny usunąć organ II instancji w toku postępowania odwoławczego. W niniejszej sprawie przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji była konieczność wyjaśnienia przez ten organ dwóch spornych kwestii. I tak, co do pierwszej z nich, tj. odnośnie stwierdzenia nieprawidłowości w postaci zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 72.870 zł z tytułu użyczenia pośrednikowi wynajmowanego samochodu osobowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza materiału dowodowego wskazuje, że ewidencja przebiegu przedmiotowego pojazdu była prowadzona przez p. N. (nie podatnika) i współpracującego z nim pracownika E. Powyższe znajduje potwierdzenie, w protokole przesłuchania p. N. z dnia 10.06.2013 r. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Podkreślono przy tym, że sama Spółka nie dokonała weryfikacji danych zawartych w ewidencji przebiegu pojazdu, którego wydatki związane z użytkowaniem zaliczała do kosztów uzyskania przychodów. Zapisy zawarte w ewidencji nie wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, jakie czynności, w jakich firmach i co było przedmiotem cyt.: "koordynacji spraw dotyczących A (wyjaśnienia p. N. z 10.06.2013 r.). Brak weryfikacji przez Spółkę ogólnikowych danych związanych z wykorzystaniem samochodu przez pośrednika nie pozwala na stwierdzenie w sposób jednoznaczny, że we wskazanej przez organ I instancji ilości kilometrów samochód, który był przez Spółkę oddany p. N. do nieodpłatnego użytkowania, wykorzystany był w sposób związany bądź z nie z działalnością gospodarczą Spółki. Co do drugiej ze spornych kwestii, tj. zarzutu zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 267.286,60 zł wynikającą z zaliczenia do nich wydatków poniesionych na zakup złomu kolorowego potwierdzonych fakturami wystawionymi przez D. J., podnieść trzeba, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie transakcji dokonanej przez A sp. z o.o z F materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia o ewentualne dowody pozyskane z Prokuratury Okręgowej we W. z postępowania o sygn. akt [...] celem jednoznacznego ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem czy też wprowadzeniem do obrotu towaru z nieujawnionych źródeł. Odnosząc się natomiast do stwierdzonego przez organ I instancji zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów 2008 r. o kwotę 62.877,90 zł wynikającą z zaliczenia do nich zakupu złomu w B w R., zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy nie budzi zastrzeżeń. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej zalecił organowi I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy: - odnośnie wyjazdów ujętych w ewidencji pojazdu wyjaśnić, które z nich miały związek z pozyskaniem przez p. N. klientów dla A, które zaś bezspornie były związane z jego osobiście prowadzoną działalnością gospodarczą; - rozważyć, czy prowadzenie ewidencji przez pośrednika spełnia wymogi określone w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej; - rozważyć przesłuchanie pracownika E, który jak sugeruje P. N. pomagał sporządzać ewidencję pzrebiegu używanego pojazdu, na okoliczność wyjaśnienia przedmiotowych zagadnień; - odnośnie transakcji z D. J. uzupełnić materiał dowodowy o dowody pozyskane z Prokuratury Okręgowej we W. z postępowania o sygnaturze [...] prowadzonego przeciwko R. S.. Organ odwoławczy wskazał również, że wydając nową decyzję, organ I instancji, stosownie do art. 210 O.p. w jej uzasadnieniu winien: - przedstawić w sposób wyczerpujący wyniki postępowania dowodowego i analizę stanu faktycznego, - odnieść uczynione ustalenia do przesłanek wynikających z zastosowanych przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zebrał i nie rozpoznał materiału dowodowego w sposób pozwalający na bezsporne ustalenie stanu faktycznego sprawy wskazując na okoliczności wymagające dodatkowego wyjaśnienia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko organu II instancji w powyżej wymienionym zakresie uznaje za prawidłowe. Niewątpliwie stwierdzone uchybienia uzasadniały uchylenie decyzji podatkowej organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzonych uchybień nie był władny usunąć organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego, a gdyby to uczynił, naraziłby się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Reasumując, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, co czyni skargę bezzasadną. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. E.B.